PRIMERO.- El aquí demandante, don Leoncio, impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 8 de Junio de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada ordinario que el mismo había ejercitado contra la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 30 de Enero de 2014, ésta en la que se desestimó la reclamación nº NUM000 y la acumulada nº NUM001 interpuestas respectivamente frente a la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2007 y la sanción derivada de la misma, ambas dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid.
SEGUNDO.- Antes de abordar las cuestiones suscitadas en el escrito rector del proceso, conviene recordar los hechos que ahora resultan relevantes para su resolución.
Así, con fecha de 28 de marzo de 2011 se firmaron Actas de Disconformidad en el expediente seguido contra D. Leoncio, Actas números A02/ NUM002 y A51/ NUM003, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007.
La causa de la regularización vino determinada por la constatación de unos ingresos en efectivo realizados a través de ventanilla en la cuenta del actor por los importes de 251.300,00 € y 60.200,00 €, que la Inspectora actuaria calificó como ganancia patrimonial no justificada; sin embargo el actor mantenía que pertenecían a D. Luis Pedro. En concreto, se regularizaron unas ganancias patrimoniales no justificadas de acuerdo con el artículo 37 de la Ley 35/2006 y por el importe de 323.235 euros, correspondientes a unos ingresos efectuados en una cuenta bancaria de titularidad del obligado tributario, al no haberse justificado ni su origen ni su destino.
En dicha acta y en el informe ampliatorio se recoge los siguiente:
- Que el obligado tributario recibió en una cuenta bancaria de su titularidad abierta en el Banco Popular Español ingresos por un importe total de 13.055 euros; habiendo manifestado que correspondían a unos ingresos por arrendamientos de inmuebles no declarados: 120 euros al mes por la plaza de garaje sita en López de Hoyos y otros 950 euros correspondientes a un inmueble de un familiar, tratándose, por lo tanto, un ingreso no justificado pero en la declaración de su familiar.
Sin embargo, la Inspección consideró como rendimiento de capital inmobiliario 1.320 euros por el arrendamiento de la plaza de garaje (120 euros al mes); calificando el resto, 11.735, como ganancias no justificadas al no conocerse su origen, toda vez que no se había aportado un contrato o escritura justificativa de la titularidad del inmueble de cuyo arrendamiento provendrían dichos ingresos.
- Que en la cuenta citada anteriormente recibió los días 6 y 7 de junio de 2007 otros dos ingresos de efectivo por ventanilla por importe total de 311.500 euros, disponiéndose dicho importe en efectivo el 11 del mismo mes.
Para justificar estas operaciones el interesado señala, en resumen, que se corresponden con un préstamo que le había concedido don Luis Pedro para adquirir la totalidad de las participaciones de INMOSABIN SL, si bien y dado que finalmente la compra no se llevó a cabo, el 11 de junio de 2007 le devuelve en efectivo el citado importe.
A tales efectos aportó ante la Inspección -y así se refleja en la propia resolución del TEAC-, los siguientes documentos: el contrato de préstamo privado celebrado con el Sr. Luis Pedro de fecha de 7 de junio de 2007 por importe de 311.502 euros, con la finalidad de comprar la totalidad de las participaciones de INMOSABIN S.L., concretándose una serie de actuaciones que tenían que llevarse a cabo (aceptar el cargo de Administrador único, transmitirle las participaciones o a quien indicase al precio que se señalara, presentar la dimisión de administrador y nombrar al señor Luis Pedro); la Escritura pública de compraventa de 110 participaciones de la sociedad INMOSABIN de 28/06/2007, por parte del Sr. Luis Pedro al interesado por un precio total de 1.100 euros.
El citado Sr. Luis Pedro, presente en una de las actuaciones, reconoce haberle prestado dicho importe, que dijo tenía en su casa y que eran ahorros de toda la vida, así como su devolución por parte de D. Leoncio quien le llevó el importe a su casa, manifestando que desconoce el motivo por el que la compra de las participaciones se llevó a cabo al final por 30.000 euros.
A la vista de lo manifestado, la Inspección entendió, no obstante, que no se había probado que el origen de los 314.500 euros se corresponda con ese préstamo ni su destino, ya que la compra de las acciones es por un importe inferior - 30.000 euros- al inicialmente previsto -311.502-, lo cual lleva a su calificación como ganancia patrimonial no justificada.
El acuerdo de liquidación nº A2371877173 correspondiente al ejercicio 2007, asciende al importe de 160.835,71 euros; y el acuerdo sancionador nº A2376028602, a la cifra de 104.425,58 euros.
El recurrente, al estar disconforme con el acta, presenta alegaciones planteando la improcedencia de la imputación de la ganancia patrimonial no justificada, las cuales fueron desestimadas.
Luego se ejercitó recurso de reposición contra la liquidación y el acuerdo sancionador, adjuntándose al primero una nueva documentación no aportada inicialmente al procedimiento inspector, la cual fue rechazada por no haberse aportado en el momento de formular las alegaciones.
La citada reposición fue desestimada salvo en lo relativo a los intereses de demora.
Interpuestas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, las mismas se resuelven acumuladamente con un resultado desestimatorio en ambos casos; contra cuya resolución se ejercitó recurso de alzada, el cual es asimismo desestimado por el TEAC a través de la resolución de 8 de junio de 2017, que es objeto de impugnación en el actual proceso.
TERCERO.- La fundamentación en que el TEAC sustenta la desestimación del recurso de alzada, en relación concretamente a la no admisión por parte del órgano de gestión de las pruebas adjuntadas al recurso de reposición, la cual es confirmada tanto por el TEAR como por el TEAC y que ahora constituye el primer motivo de la demanda, es la siguiente:
1º) En el antecedente de hecho tercero consta, en relación a la aportación de documentación por parte del obligado tributario junto a su recurso de reposición, que:
"Con fecha de 30 de mayo de 2011, el interesado interpone Recurso de Reposición, argumentando que "las actuaciones adolecen de fundamentales e involuntarios errores de hecho padecidos por el administrado y que han incidido en el quehacer de la administración. Al remontarse el tema al ejercicio 2007 y no recordado en su conjunto, las informaciones son inexactas".
A estos efectos, realiza varias manifestaciones fundamentadas la mayoría de ellas, en que las mismas las llevaba (a) cabo por que se lo decía el Señor Luis Pedro, y respecto las cuales el interesado pensaba que no le iba a perjudicar.
Asimismo, en lo que se refiere a la diferencia de importes entre el préstamo para adquirir las participaciones y el precio de estos fijado en escritura pública manifiesta que aunque el precio de escritura es 30.000, el precio real fue de 311.502 euros.
Adjunto al escrito de interposición, y con la finalidad de apoyar sus manifestaciones se aportó, además de la documentación ya aportada ante la Inspección antes de dictarse resolución, la siguiente documentación:
- Cartas privadas entre él y el señor Luis Pedro sobre las actuaciones a realizar por el recurrente, en las que se hace mención a dos cheques entregados por el interesado a los vendedores, y estos últimos al señor Luis Pedro.
- Escrituras públicas relacionadas con la sociedad INMOSABIN SL; su constitución, nombramiento del recurrente como administrador único tras la compra por este de las participaciones, y dimisión de dicho cargo tras la venta de las participaciones al señor Luis Pedro.
- Acta de manifestaciones de 29 de diciembre de 2008, en virtud de la cual D. Luis Pedro, en su propio nombre, y D. Dimas, en nombre de la entidad INMOSABIN, afectan sus patrimonios para garantizar por cualesquiera actuaciones y gestiones que hubiere realizado Sr. Leoncio, en su propio nombre e intereses, así como como Administrador de la sociedad INMOSABIN.
- Documentos relacionados con operaciones realizadas por el Sr. Luis Pedro por medio de otras personas conocidas suyas (escritura de constitución la sociedad ADOLÁ SADA por Dª Serafina, su consorte, en la que se nombra a ella administradora y él apoderado general; escritura pública de compra de acciones de la sociedad ADOLÁN a Dª Serafina, actuando el señor Luis Pedro como apoderado general de ella.
El 9 de junio de 2011 se dictó acuerdo desestimatorio, notificándose al recurrente el 14 de septiembre de 2011. En esta resolución no se han tenido en cuenta la documentación aportada en el recurso de reposición en aplicación de los dispuesto en el artículo 96.4 Real Decreto 1066/2007 (se han aportado una vez finalizado el plazo de alegaciones y dictada la resolución sin haber acreditado la imposibilidad de haber aportado los documentos antes del trámite de alegaciones)."
2º) En el fundamento de derecho quinto el TEAC argumenta el rechazo del recurso de alzada en cuanto a la indebida inadmisión de documentos a través del reiterado recurso de reposición, señalando:
"Otra de las cuestiones alegada por el interesado es la no admisión de las pruebas aportadas en el recurso de reposición en relación con la acreditación del origen y destino de los ingresos.
El recurrente considera que estas debieron ser admitidas por la Inspección, ya que se aportaron en el recurso de reposición que resuelve por el mismo órgano que dictó la resolución recurrida; y porque se aportaron cuando se pudo y no cuando se quiso, pues ésta las tenía el señor Luis Pedro. Asimismo, considera que la no admisión de dichas pruebas supone vulnerar el derecho a una tutela judicial efectiva, debiendo llegar a un equilibrio entre dicha tutela y el abuso del derecho. Y por último, señala que no procede la aplicación del artículo 112 de la Ley 30/92 , citado por el TEAR en su resolución, pues este es de aplicación supletoria a la normativa tributaria.
Sobre esta cuestión, ya se pronunciado en diversas ocasiones este Tribunal, pudiendo citar la Resolución número 761/2012 de 23/1/2014, según la cual:
"El hecho de que los procedimientos revisores en materia tributaria tengan su específico régimen jurídico no impide aplicar supletoriamente la Ley común a todos los procedimientos administrativos (Ley 30/1992), entre cuyos preceptos se encuentra una regla, no contemplada expresamente en la LGT, encerrada en el apartado 1 del artículo 112, según la cual "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho". Esta norma contiene una regla que no es más que la concreción positiva para el ámbito administrativo común del principio general de que la Ley no ampara el abuso del derecho ( artículo 7.2 del Código Civil ), en este caso, el abuso del derecho procesal. Qué duda cabe que dicho principio tiene por finalidad impedir que resulte inútil el trámite de alegaciones y pruebas de los procedimientos de aplicación, como así resultarla si los interesados pudieran elegir, a su arbitrario antojo, el momento en el que presentar pruebas y alegaciones, por cuanto que ello sería contrario a un elemental orden procesal.
Sin embargo, como razonaba el interesado, tampoco debe abrigar ninguna duda que tal regla deba aplicarse con cautela, al estar limitada por el principio constitucional de tutela judicial efectiva, principio que también debe inspirar los procedimientos administrativos revisores (incluidos los tributarios) previos a los judiciales.
El equilibrio entre ambos principios pasa por el hecho de que se constate el presupuesto del artículo 112 de la Ley 30/1992 , esto es, y en lo que al presente caso interesa, que el interesado haya aportado en el recurso de reposición documentos que, pese disponer de ellos o estar en condiciones de hacerlo a lo largo del procedimiento, se sustrajeran del mismo para ser aportados en ulterior recurso de reposición".
En el presente caso, el interesado ante el requerimiento de la Inspección sobre la acreditación del origen y destino del dinero, realizó algunas manifestaciones y aportó documentos que sustentasen las mismas, como el contrato de préstamo privado por importe de 311.500 euros, pero que en ningún caso acreditaban de forma cierta su origen y destino.
Es posteriormente, en el recurso de reposición, cuando manifiesta que las informaciones facilitadas anteriormente eran inexactas pues al ser un tema de 2007 no lo recordaba en su conjunto. Y en consecuencia, aporta nuevas pruebas a los efectos de justificar las nuevas manifestaciones (cartas privadas mandadas entre el interesado y el señor Luis Pedro sobre el destino dado al dinero, escritura pública de manifestaciones y escrituras públicas de operaciones realizadas por el señor Luis Pedro que nada tiene que ver con el origen o destino de los ingresos). Es decir, nuevamente, no se aporta nada más allá que meras manifestaciones.
De esta forma, este Tribunal, apoya lo contestado por la Inspección y el Tribunal Regional, sobre la no admisión de las pruebas aportadas por varios motivos. En primer lugar, con dichas pruebas trata de alterar lo ya manifestado aludiendo a un error suyo al recordar lo sucedido; en segundo lugar, las pruebas aportadas siguen siendo manifestaciones sin acreditación alguna del origen y destino del dinero; y por último, parte de la documentación aportada en el recurso de reposición, como son la escritura pública de manifestación o las cartas intercambiadas entre ambos, se trata de documentación que estaba o debla estar en su disposición.
De esta forma, a la vista de las circunstancias que rodean al caso y debiendo tener en consideración el equilibrio anteriormente mencionado, este Tribunal, entiende que no procede la admisión de las pruebas aportadas en el recurso de reposición."
CUARTO.- Lo s motivos de impugnación que ahora se esgrimen en el escrito de demanda en pro de las pretensiones deducidas son en concreto estos tres: en primer lugar, que la negativa de la Inspección a admitir las pruebas presentadas junto al recurso de reposición vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva; en segundo lugar, que la estimación del anterior motivo debe dar lugar, a su vez, a que la Sala aprecie la prescripción sin tener que entrar a abordar el tema sustantivo del litigio; en tercer lugar y ya en cuanto a la cuestión de fondo, que en cualquier caso la recepción de ingresos en efectivo por parte del actor, a tenor de sus alegaciones efectuadas y a la vista de la documentación aportada e inadmitida, en realidad no constituye una ganancia patrimonial no justificada al tener su causa en las relaciones habidas con el Sr. Luis Pedro; en cuarto lugar y respecto a la sanción, que de ninguna manera procedería la misma, al no concurrir el elemento objetivo del tipo y al estar también ausente la motivación y la prueba del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Por razones de lógica procesal habrán de abordarse de manera prioritaria las dos primeras cuestiones, en tanto en función de la respuesta que se dé a las mismas quedaría vedado el análisis del resto.
QUINTO.- Pues bien, en el primero de los argumentos de la demanda se plantea, como hemos visto, la no adecuación a Derecho de la no admisión de la prueba complementaria que no fue adjuntada al inicio en el procedimiento inspector pero sí al recurso de reposición, la cual iba dirigida a demostrar que el dinero en metálico ingresado en la cuenta del obligado tributario, que ha constituido la ganancia patrimonial no justificada, en realidad pertenecía a otra persona, en concreto a D. Luis Pedro.
Se cuestiona la respuesta dada a este tema tanto por la Inspección como por los Tribunales económico-administrativos, así: la Inspección señala que " tal documentación no se tiene en cuenta porque no se ha acreditado la imposibilidad de haberla aportado antes del trámite de audiencia o en el de alegaciones"; en la resolución del recurso del reposición se indica que " tal documentación no se tiene en cuenta "; el TEAR expresa que " No obstante, lo expuesto anteriormente hay que ponderarlo con lo dispuesto en el artículo 112.1 de la ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común: No se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho"; y por último el TEAC añade a tales argumentos que " De esta forma, este Tribunal, apoya lo contestado por la Inspección y el Tribunal Regional, sobre la no admisión de las pruebas aportadas por varios motivos. En primer lugar, con dichas pruebas trata de alterar lo ya manifestado aludiendo a un error suyo a recordar lo sucedido; en segundo lugar, las pruebas aportadas siguen siendo manifestaciones sin acreditación alguna del origen y destino el dinero; y, por último, parte de la documentación aportada en el recurso de reposición, como son la escritura pública de manifestación o las cartas intercambiadas entre ambos, se trata de documentación que estaba o debía de estar en su disposición."
Se advierte que el problema suscitado no es tanto que se haya realizado una valoración incorrecta de las pruebas, sino que las mismas han sido inadmitidas de manera reiterada en tres fases del proceso de revisión administrativa (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y recurso de alzada), en base solamente a que se habían aportado una vez finalizadas las actuaciones inspectoras o tras el requerimiento efectuado por la Inspección; centrándose en este punto la cuestión litigiosa, considerándose que tal forma de actuar ha acarreado una violación del derecho fundamental de la tutela judicial efectiva previsto en el artículo 24.2 de la Constitución.
A este respecto, se invoca la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2017 dictada en unificación de doctrina en el Recurso nº 615/2016, cuyos fundamentos jurídicos se transcriben en parte, y la cual ha sido seguida por varios Tribunales Superiores de Justicia. Y al igual que hiciera el Alto Tribunal en esa sentencia, se pone énfasis en lo dispuesto en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de Revisión en Vía Administrativa, en cuya regulación sobre el recurso de reposición se prevé expresamente la posibilidad de aportar los documentos que sirvan de base a la pretensión deducida, de lo que se deduce la viabilidad de poder aportar nuevas pruebas; precepto que, por tanto, habría incumplido la Inspección, produciéndose ya entonces la infracción del referido derecho fundamental que no ha sido salvada en la vía económico-administrativa.
De este hecho extrae el actor, como segunda consecuencia, que el vicio procedimental cometido es grave, ello en orden a la determinación del grado de invalidez de las resoluciones dictadas y sus efectos en cuanto a si pueden o no subsistir los hechos probados determinados por la Inspección en el Acuerdo Liquidación, sobre todo con relación al plazo de prescripción. Y considera, así, que la improcedente inadmisión de los documentos aportados en los sucesivos procedimientos revisorios es constitutiva, de conformidad con lo establecido en el artículo 61 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo, de una nulidad de pleno derecho al tratarse de actos "...que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", toda vez que en este caso tal vulneración ha provocado la lesión del derecho a la tutela judicial efectiva, lo que acarrea que sean nulas de pleno derecho, a su vez, todas las actuaciones posteriores realizadas en vía de revisión.
En este orden de cosas se aduce, con apoyo en un trabajo doctrinal, que la presunción de validez de los actos administrativos sólo se mantiene hasta el momento en que los mismos sean recurridos, pues en el ámbito procesal no son más ciertos los hechos afirmados por la Administración que los sostenidos por un particular y, por tanto, no podrán darse por probados los recogidos en el acuerdo de liquidación si reiteradamente se lesiona el referido derecho fundamental, como aquí ha sucedido; razón por la que la tacha que califica a la reiterada inadmisión de pruebas desde el recurso de reposición constituye el referido vicio de nulidad de pleno derecho que ha arrastrado a todas las actuaciones sucedidas a partir de su interposición, sobre todo cuando se ha alegado la lesión del derecho a través de la reclamación económico-administrativa y en el recurso de alzada.
Y la consecuencia sobre el transcurso de los plazos de prescripción -se sigue argumentando- no puede ser sino la imposibilidad absoluta de mantener su pervivencia, habiéndose consumando así el plazo de prescripción para liquidar, de suerte que no cabe ahora acordar una retroacción de actuaciones con el fin de que se admitan y valoren las pruebas inicialmente inadmitidas, sino sólo la anulación del acuerdo de liquidación por no ser ya posible la reparación de la infracción procedimental cometida. Se trae al respecto a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2012 (rec. 6449/2009), en la que se declara: "... no puede negarse, con carácter general, efectos interruptivos de la prescripción a las reclamaciones o recursos instados contra actos declarados nulos, sino únicamente cuando se trata de la impugnación de actos nulos de pleno derecho".
El Abogado del Estado, por su parte, interesa la confirmación de la resolución impugnada y la desestimación de las pretensiones deducidas en base a los propios argumentos dados por el TEAC en su resolución; y en cuanto al tema de la admisión de las pruebas propuestas a través del recurso de reposición, recoge una resolución del TEAC de 2014 que avala la tesis que sostiene, pero sin tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo más reciente recogida en el escrito de demanda, la cual contiene una tesis en principio favorable a su admisión con ciertas salvedades.
SEXTO.- Para resolver este primer motivo planteado en el escrito rector, necesariamente ha de tenerse en cuenta lo resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 20 de abril de 2017 dictada en el Recurso nº 615/2016 , que constituye el principal apoyo de las pretensiones deducidas y cuya doctrina ha sido reiterada en otras posteriores.
Nos enseña la referida sentencia, en su fundamento jurídico tercero, lo que sigue:
« En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1. b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria . Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005 , de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso -"a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite"- pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria - . Por lo tanto, asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.»
Y añade en el FJ cuarto:
" Así, la sentencia cuya casación se pretende infringe, en primer lugar, el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución , por, impedir, de facto, a la recurrente el acceso a la jurisdicción revisora, pues de nada le sirve recurrir la decisión de la Administración si ni la Administración, ni los Tribunales Económico-Administrativos, ni los Tribunales de Justicia pueden entrar siquiera a valorar la prueba documental aportada ".
Esta misma línea argumental es seguida en la sentencia del mismo Alto Tribunal, Sala Tercera y Sección Segunda, de fecha 10 de septiembre de 2018 y dictada en el Recurso nº 1246/2017 , en relación a un supuesto referido a la devolución de cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido donde se suscitaba la posibilidad de proponer pruebas o formular alegaciones que no habían sido esgrimidas en el procedimiento de gestión, afirmando que quien deduce una reclamación económico-administrativa puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria y que sean relevantes para la pretensión ejercitada, sin que en tales casos el órgano de revisión pueda dejar de valorarlas salvo que la actitud del interesado sea abusiva o maliciosa y ello se constate justificadamente en el expediente.
Así, respondiendo a esta cuestión interpretativa se expresa en el fundamento tercero:
"1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente .
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.
Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida."
SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias a las que se acaba de hacer referencia nos lleva necesariamente a acoger el primero de los argumentos de la demanda, pues es un hecho no controvertido que la Administración no admitió la documentación adjuntada al recurso de reposición, la cual, con independencia de la valoración definitiva que merezca, a priori no resultaba en su conjunto improcedente o totalmente inadecuada a los efectos de sostener la tesis del recurrente en cuanto a la negación o una menor cuantificación de la ganancia patrimonial apreciada por la Inspección, en tanto que el mismo alegaba -y ahora reitera- que el ingreso en efectivo en una cuenta de su titularidad correspondía en realidad a don Luis Pedro, siendo él solo su tenedor fiduciario, refiriéndose dicha documentación precisamente a las relaciones habidas entre ambos, siendo ilustrativo a este respecto que hubiese interpuesto una querella criminal contra el mismo que terminó con un archivo, lo que en su día motivó la suspensión del presente procedimiento.
Por lo tanto, la referida inadmisión de unos documentos que a priori no eran totalmente inadecuados, así como su falta de valoración por parte de los órganos de gestión y de revisión, resulta suficiente en orden a acoger el primer motivo del recurso, pues por más que pudiera parecer que la Administración aparentó un mínimo análisis de su contenido, lo cierto es que la inadmisión de la documental se produjo de plano; decisión ésta que además fue confirmada por los Tribunales económico-administrativos, que únicamente añadieron unas manifestaciones muy circunstanciales y lacónicas en base a una genérica afirmación de que no acreditaban el origen y el destino del efectivo, mas sin que tampoco en este caso llegasen a analizar su contenido en relación a las particulares alegaciones efectuadas.
Esto es, la Inspección decide inadmitir la prueba al considerar que su presentación es extemporánea y que no se acredita la imposibilidad hacerlo antes del trámite de audiencia o junto a las alegaciones, añadiendo que los documentos aportados no tienen que ver con las entradas en efectivo, pero sin expresar un razonamiento mínimamente consistente que justificase su irrelevancia; igualmente el TEAC insiste en que se trata de una aportación extemporánea. Contraviniendo claramente tales decisiones la doctrina jurisprudencial expuesta en el precedente fundamento jurídico.
Lo importante para nuestro recurso es el hecho de que en la tramitación del recurso de reposición y en todas las fases revisoras la prueba en cuestión ha sido inadmitida de plano con argumentos de muy poca entidad, lo que a su vez ha conllevado la imposibilidad de su análisis, así como que tampoco se haya valorado la alegación del obligado tributario, que a través de dicha prueba se pretendía acreditar, consistente en que era un simple tenedor fiduciario del efectivo recibido en su cuenta cuyo destino era adquirir para otra persona participaciones de la sociedad INMOSABIN SL. Nótese que para acreditar este extremo, no sólo se aportaban documentos privados, sino también escrituras públicas referidas precisamente a la citada sociedad, aportándose datos de su constitución, del nombramiento del recurrente como administrador único tras su compra de las participaciones que en realidad correspondían al Sr. Luis Pedro, su dimisión de dicho cargo tras la venta a éste de las referidas participaciones, etc.
En este mismo sentido, adviértase que nada se argumenta en las resoluciones acerca de que el comportamiento del interesado fuese abusivo o malicioso, en los términos que establece la jurisprudencia; constituyendo estos límites una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, de suerte que un comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente por el órgano competente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción de dejar de analizar el fondo de la pretensión ejercitada en base a la prueba denegada. Y no es ya sólo que nada se haya argumentado sobre ello en las resoluciones administrativas, sino que tampoco lo ha sido en el escrito de contestación a la demanda.
OCTAVO.- La consecuencia de cuanto se acaba de exponer, como adelantábamos, es que habrá acogerse el primero de los motivos de la glosa que hemos expuesto al principio; mas sin que pueda correr la misma suerte el segundo, en el que se plantea -en estrecha conexión con el anterior- la improcedencia de ordenar la retroacción de las actuaciones para salvar la infracción cometida y la pertinencia de declarar la prescripción de la deuda tributaria, en tanto no nos encontramos propiamente ante un vicio de nulidad absoluta, como pretende el demandante, sino de mera anulabilidad.
Adviértase además, por otro lado, la solución pretendida no se compadece con la doctrina jurisprudencial contenida en las dos sentencias antes transcritas, en las que claramente se elude dicha consecuencia, incluso la segunda contiene precisamente un pronunciamiento de retroacción del procedimiento.
NOVENO.- As í las cosas, en fin, la conclusión de todo cuanto se ha razonado no es sino la estimación parcial de las pretensiones deducidas en el actual proceso, en el sentido de que habrán de anularse tanto la resolución del TEAC directamente impugnada como sus precedentes, hasta el momento anterior a la desestimación del recurso de reposición al cual se retrotraerán las actuaciones administrativas. Ello para que la Administración admita y valore la documentación adjuntada a dicho recurso, a los efectos de determinar la existencia o no de una ganancia patrimonial, o en su caso su cuantificación, como consecuencia de dos ingresos en efectivo en la cuenta de titularidad del obligado tributario, debiendo tener en cuenta la justificación total o parcial de los fondos en base a dicha documentación y cuyo origen se deba a la condición del recurrente como tenedor fiduciario de don Luis Pedro, dictando tras ello la resolución que sea procedente en Derecho.
Por otro lado, la anulación de la liquidación ha de conllevar, asimismo, la de la resolución sancionadora y de las posteriores que la confirman, sin que sea necesario a este respecto añadir ulteriores consideraciones.
DÉCIMO.- En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción y dada la parcial estimación del presente recurso, no procederá hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
