Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 207/2020 de 28 de noviembre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de diciembre de 2019, que estima en parte la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 a 2011.

Antecedentes del presente recurso:

El origen del presente recurso se encuentra en:

Acuerdo de Liquidación, con número de referencia A23- NUM010, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF") correspondiente al periodo impositivo 2008, con una deuda a ingresar de 371.901,41 euros.

Acuerdo de Liquidación, con número de referencia A23- NUM011, relativo al IRPF correspondiente al periodo impositivo 2009, con una deuda a ingresar de 237.963,14 euros.

Acuerdo de Liquidación, con número de referencia A23- NUM012, relativo al IRPF correspondiente a los periodos impositivos 2010 y 2011, con una deuda a ingresar de 323.566,02 euros.

Acuerdo de imposición de sanción, con número de referencia A51- NUM013, derivado del anterior Acuerdo de liquidación relativo al IRPF del periodo impositivo 2008; sanción por un importe total de 209.812,50 euros.

Acuerdo de imposición de sanción, con número de referencia A51- NUM014, derivado del anterior Acuerdo de liquidación relativo al IRPF correspondiente al periodo impositivo 2009; sanción por un importe total de 285.050,09 euros.

Acuerdo de imposición de sanción, con número de referencia A51- NUM015, derivado del anterior Acuerdo de liquidación relativo al IRPF de los periodos impositivos 2010 y 2011; sanciones por unos importes totales, respectivamente, de 276.231,10 y 297.945,64 euros.

SEGUNDO : Domicilio del recurrente.

Se discute, en primer término, la fijación del domicilio fiscal del recurrente.

Es pacifico que el recurrente tenía fijado su domicilio fiscal en Barcelona hasta el 14-7-2010, fecha en que lo cambió a Madrid.

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por resolución de 21 de junio de 2013, a instancia de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, autorizó a ésta a iniciar, tramitar y resolver el procedimiento de inspección y, en su caso, los sancionadores que pudieran derivarse de ellos, en relación con el IRPF 2008-2011.

El fundamento de dicha decisión, tal como se recoge en la Resolución impugnada, es:

"Existen indicios de que el contribuyente sea e/ socio final de la entidad suiza UPPER EAST SI DE VENTURE CAPITAL SA (NIF: N0392368G). Esta entidad es el socio de UPPER EAST SJDE REAL EST GEST INMOB SL (NIF: 865007320), en Plan de Inspección en la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña al objeto de comprobar el origen del dinero invertido en la adquisición de viviendas, así como la utilización de las mismas por los socios.

El contribuyente tenía fijado su domicilio fiscal en Barcelona, Cl DIRECCION002 n o NUM016, hasta el 14/07/2010, fecha en que fo cambió al actual en Madrid. Su cónyuge Dña. Vicenta (NIF: lo mantiene en el anterior de Barcelona. Consta en diligencia de inspección de fecha 22 de marzo de 2013, y con respecto a una vivienda sita en AVENIDA001 NUM018- NUM019, de Sitges (Barcelona), que "en el momento de la visita un vigilante motorizado me confirma que en dicho domicitio vive el: Sr Victorio".

El artículo 59.6 del RD 1065/2007, dispone:

"6. En el ámbito de competencias del Estado, el Director General del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores."

Por lo tanto, la Delegación actuante lo hizo con plena competencia territorial.

Ahora bien, el recurrente afirma que se aplicó incorrectamente la normativa autonómica, pues se aplicó la catalana cuando procedía la madrileña.

Pero, como correctamente se señala en la contestación a la demanda, es pacífico que en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, el actor tenía su domicilio en Cataluña. Él mismo hizo el cambio de domicilio a Madrid con fecha 14 de julio 2010. Los Acuerdos de liquidación impugnados, no corrigieron las autoliquidaciones que presentó el Contribuyente por IRPF de esos ejercicios, ni del ejercicio 2011, en lo relativo al tramo autonómico aplicado.

Prescripción del derecho a liquidar.

La siguiente cuestión planteada es la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria que nos ocupa, ya que las actuaciones inspectoras se excedieron del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT.

Regulación legal

El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece, en la regulación aplicable:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento"

El artículo 101 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria, establece:

"1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria."

Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:

"1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley."

Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007, establece:

"1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo. 8

Análisis de las alegaciones de las partes

No se trata por tanto de que pudiera existir caducidad, que conforme al artículo 150 de la LGT que no tendría efectos sobre la legalidad de la liquidación, sino si existe prescripción.

Se han imputado las siguientes dilaciones al recurrente:

Dilación nº 1: Retraso en aportación de documentos computada desde el día 24/07/2013 hasta el día 17/09/2013 con un total de 55 días de dilación y un cómputo de 55 días netos.

Dilación nº 2: Retraso en comparecencia computado desde el día 16/09/2013 hasta el 17/09/2013 que hace un total de 1 que no se computa porque se solapa con el cómputo anterior.

Dilación nº 3: Solicitud de aplazamiento de Comparecencia computado desde el día 01/10/2013 hasta el día 10/10/2013 con un total de 9 días de dilación y un cómputo de 9 días netos.

Dilación nº 4: Retraso en aportar documentos cómputo desde el día 01/10/2013 hasta el día 16/01/2014 107 con un total de 107 días de dilación y un cómputo de 98 días netos.

Dilación nº 5: Retraso en aportar documentos cómputo desde el día 01/10/2013 hasta el día 06/05/2014 con un total de 217 días de dilación y un cómputo de 110 días netos.

Dilación nº 6: Retraso en comparecencia computado desde el día 24/10/2013 hasta el día 16/011/2014 con un total de 84 días de dilación y un cómputo de 0 días netos.

Dilación nº 7: Retraso en comparecencia computado desde el día 28/01/2014 hasta el día 06/05/2014 con un total de 98 días de dilación y un cómputo de 0 días netos.

Interrupción 1 por Petición informe al Gabinete Técnico referido a los inmuebles computado desde el día 14/05/2014 hasta el día 06/10/2014 145 días de interrupción justificada y un cómputo de 145 días netos.

Dilación nº 8: Retraso en comparecencia computado desde el día 21/05/2014 hasta el día 17/07/2014 con un total de 57 días de dilación y un cómputo de 0 días netos.

Dilación nº 9: Incomparecencia computado desde el día 29/07/2014 hasta el día 14/05/2015 con un total de 289 de dilación y un cómputo de 220 días netos.

Interrupción 2 Petición informe al Gabinete Técnico referido a los yates computado desde el día 10/11/2015 hasta el día 15/12/2015 con un total de 35 de interrupción justificada y un cómputo de 35 días netos.

Dilación nº 10: Solicita ampliación plazo para presentar alegaciones computado desde el día 04/03/2016 hasta el día 12/03/2016 con un total de 8 días de dilación y un cómputo de 8 días netos.

Dilación nº 11 Solicita ampliación plazo para presentar alegaciones desde el día 30/04/2016 hasta el día 09/05/2016 con un total de 9 de dilación y un cómputo de 9 días netos.

Total 689 días.

Las dilaciones imputadas al recurrente por falta de aportación documental, ascienden a 263.

Las restantes interrupciones se encuentran justificadas sin necesidad de especial motivación, pues se trata de aplazamientos solicitados por el interesado, incomparecencias y paralización por solicitud de informes, que ascienden a 426 días.

Pues bien, la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 27 de junio de 2013, para el año 2008, 2010 y 2011, el 1 de julio de 2013, respecto al ejercicio 2009. Las liquidaciones se notificaron el 13 de abril de 2016, ejercicio 2008 (extensión de las actuaciones inspectoras 1021 días), el 19 de mayo de 2016, ejercicios 2009, 2010 y 2011 (extensión de las actuaciones inspectoras 1053 días).

Las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012, recurso 541/2012; de 27 de junio de 2012, recurso 6555/2009 y sentencia de 28 de septiembre de 2012, recurso 838/2010; inician una línea doctrinal, posteriormente seguida por otras muchas sentencias del Alto Tribunal, que podemos sintetizar como sigue:

1.- No cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle, sin más, a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

2.- Cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para cumplimentarlo.

La circunstancia de que impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, ha de aparecer motivada en el Acta o en la Liquidación, puesto que tales instrumentos plasman las incidencias de la actuación inspectora y las consecuencias de ellas.

Pero como recoge el TEAC, respecto a la dilación 1, en el informe y en el acta se motiva dicha dilación porque la no aportación en plazo de tal documentación requerida es un impedimento para continuar con normalidad el procedimiento inspector:

"En la citación inicial se requirió al sujeto pasivo la aportación de los justificantes relativos a los rendimientos de capital mobiliario, la importancia y cuantía de los documentos aportados en la diligencia 3 que debieron ser aportados en la primera visita acredita que su no aportación en plazo constituye un impedimento sustancial para que el procedimiento inspector continúe con normalidad, Es el examen de estos documentos el que permite determinar si la documentación aportada es suficiente o si, por el contrario esta documentación determina que se deban realizar actuaciones posteriores, como así ha sido en este caso concreto, por lo que su no aportación retrasa, necesariamente, todas las actuaciones derivadas de la misma, se produce, pues, un retraso objetivo en la tramitación del procedimiento. Debe indicarse que se dio por cerrada la dilación aun cuando el sujeto pasivo no había aportado la parte más importante de los rendimientos de capital mobiliario, los cuales han sido objeto de regularización en este procedimiento."

Esta motivación es inconcreta, pues no determina la necesidad de la documentación requerida para continuar las actuaciones inspectoras, lo cual se pone claramente de manifiesto al darse por cerrada la dilación aun cuando el sujeto pasivo no había aportado la parte más importante de los rendimientos de capital mobiliario.

Respecto a la dilación 4, se afirma "Este retraso en la aportación de la documentación solicitada es un impedimento al normal desarrollo del procedimiento inspector. No se trata sólo de que los documentos se aporten con retraso en relación a la fecha solicitada, sino que este retraso condiciona los actos posteriores del procedimiento retrasándolos. Es necesario analizar el contenido de una cuenta en CREDIT ANDORRA -que está situada fuera de España en un pais que, en los ejercicios objeto de comprobación, tenía la condición de paraíso fiscal-ya que sólo examinando el contenido de este documento es posible determinar si los datos que contienen son congruentes con lo declarado por el sujeto pasivo y el resto de datos conocidos por la Inspección y, por tanto, determinar cuáles deben ser los actos posteriores del procedimiento inspector; por tanto un retraso en su aportación determina un retraso objetivo en la tramitación del expediente e impide el norma! desarrollo del procedimiento.

De forma semejante la información solicitada referida al título por el que se usaba el inmueble sito en AVENIDA001 NUM019 de Sitges condiciona los hechos posteriores del procedimiento inspector, ya que al determinarse que es una prestación gratuita que percibe el contribuyente, se comprueba que es preciso determinar la valoración y el titulo real, que no nominal, por el cual el sujeto pasivo utiliza este inmueble, es decir su no aportación en el plazo determina un retraso objetivo en la tramitación posterior del expediente y en consecuencia, impide el normal desarrollo del procedimiento inspector. Debe hacerse notar que de los datos obtenidos con posterioridad con relación a estos hechos se fundamente una parte importante de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo."

Tampoco ahora se señala la causa concreta que impida la continuación de las actuaciones inspectoras.

Igual ocurre respecto a la Dilación 3 se afirma "Como se indica en la dilación anterior este retraso en la aportación de documentos determina un retraso objetivo en la tramitación de los actos posteriores del procedimiento inspector ya que debe analizarse el contenido de esta información para determinar si congruente con el resto de la información facilitada por el sujeto pasivo u obtenida por la inspección para determinar si son procedentes nuevas actuaciones inspectoras derivadas de la misma."

En resumen, en ningún caso se ha justificado y motivado que la falta de aportación de la documentación implique imposibilidad de continuar el procedimiento, pues existían otros conceptos inspeccionados no afectados por dichas dilaciones.

Entendemos por ello, que no existe la motivación exigida, sobre la incidencia de la dilación en la entrega de documentos sobre la actuación inspectora.

Así las cosas, no puede atribuirse las dilaciones por retraso en la entrega de documentos, a la recurrente y por ello, tales días de dilaciones no pueden ser computados en el plazo al que debe extenderse la actuación inspectora.

Descontando 426 días de dilaciones justificadas al periodo al que se extendieron las actuaciones inspectoras, resulta que estas tienen una duración de 595 y 627 días, por lo que han excedido el plazo señalado en el artículo 150 de la LGT.

Así las cosas, al 13 de abril de 2016, fecha de la notificación de la liquidación del ejercicio 2008 y al 19 de mayo de 2016, fecha de notificación de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, los ejercicios 2008, 2009 y 2010, habían prescrito. Debemos estimar el recurso en este aspecto.

TERCERO : En cuanto al ejercicio 2011, en la Liquidación podemos leer:

"En resumen, en ese procedimiento se regularizan las prestaciones en concepto de rendimientos del capital mobiliario percibidas por el Sr. Victorio en cuanto ha sido beneficiario a título gratuito de determinados bienes y servicios que le han prestado las siguientes sociedades que pertenecen al grupo empresarial del que es propietario último el Sr. Victorio.

I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL que ha puesto a su disposición los inmuebles sitos en AVENIDA001, NUM019 SITGES (Barcelona) y Pº DIRECCION003, NUM020 SAN SEBASTIÁN DE LOS REYES (Madrid) y los servicios vinculados a los mismos. (2009, 2010 y 2011).

UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL que ha puesto a su disposición los inmuebles sitos en AVENIDA001, NUM018 (SITGES) y CALLE001 VALENCIA D' ANUE (Lleida) y los servicios vinculados a las mismas. (2009, 2010 y 2011).

ESPAI LUDIC MARITIM SL en cuanto ha puesto a disposición del Sr. Victorio los activos marítimos (yates, motos de agua, amarre etc.) de que es titular dicha sociedad y los servicios vinculados a los mismos. (2008, 2009, 2010 y 2011)."

Respecto a esta regularización alega el recurrente:

1.- Valor en arrendamiento de las dos embarcaciones de titularidad de ESPAI LUDIC MARITIM.

Sostiene el recurrente que no es socio de la Sociedad ESPAI LUDIC MARITIM, S.L. El único socio de la misma es la sociedad TRIBECA HOLDING, SA. Cualquier rendimiento o utilidad percibido en España por la sociedad suiza, o atribuible a la misma, solo podría, en su caso, ser objeto de gravamen en España con arreglo a lo establecido en el Convenio sobre Doble Imposición entre España y Suiza, ya que no pueden considerarse rendimientos de capital obtenidos de una entidad los que se atribuyan a quien no tiene la condición de socio o partícipe de la misma. Circunstancia que los acuerdos y la Resolución expresamente reconocen que no concurre en el presente caso.

Ahora bien, como se recoge en la Liquidación:

"D. Victorio es titular de la sociedad luxemburguesa INVESTMENT AND TECHNOLOGIE SA (tal y como consta en la declaración de bienes en el extranjero presentada por el propio Sr. Victorio), esta sociedad es titular al 100 por 100 de las sociedades suizas EBENALP VENTURE CAPITAL SA y TRIBECA HOLDING SA. Dicha sociedad, además es titular del 75 por ciento de la sociedad luxemburguesa I-TEK INTERNATIONAL S.à.r.l.

La sociedad I-TEK INTERNATIONAL S.à.r.l. posee el 100 por 100 de la sociedad española I-TEK INVERSIONES Y SISTEMAS SL (B65580538) que es la sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal 462/09 y de ella penden las sociedades del Sr. Victorio que realizan una actividad empresarial en España, básicamente en el negocio de la construcción. Las otras dos sociedades son sociedades de mera tenencia de bienes que no realizan actividades empresariales, y cuyos bienes están a disposición del uso personal del Sr. Victorio.

La sociedad suiza TRIBECA HOLDING SA es propietaria al 100 por 100 de la sociedad española ESPAI LUDIC MARITIM SL (B63561302) cuyo activo está constituido por bienes destinados a actividades marítimas de recreo: dos yates, un amarre, balsas zodiac, motos de agua etc. Los gastos de estas sociedades están destinados, en su práctica totalidad, a las indicadas actividades de recreo de las que ha sido beneficiario el Sr. Victorio. Esta circunstancia ha sido implícitamente reconocida por el sujeto pasivo, en cuanto la sociedad ESPAI LUDIC MARITIM SL ha presentado, con posterioridad al inicio del procedimiento inspector al Sr. Victorio, declaraciones fuera de plazo por retenciones del capital mobiliario de las que habría sido beneficiario el Sr. Victorio.

Por su parte EBENALP VENTURE CAPITAL SA es propietaria de la sociedad española UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL (B65007320) esta sociedad es titular de cuatro inmuebles dos sitos en AVENIDA001, NUM018 y NUM019 de SITGES (Barcelona), otro en DIRECCION003, NUM020 en San Sebastián de los Reyes (Madrid) y otro en Valencia dŽAneu (Lleida).

Estas fincas fueron adquiridas mediante dos escrituras de fecha 22/12/2008, las tres primeras mediante compra a la sociedad EURO ACTIVE DESARROLLOS SL (B65007320), y el cuarto a la sociedad ANEU DESARROLLOS URBANOS SL (B633031397), ambas sociedades son filiales de I_TEK INVERSIONES Y SISTEMAS SL.

La sociedad UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL arrienda los inmuebles sitos en AVENIDA001, NUM019 y DIRECCION003, NUM020 a la sociedad I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL (B85191674), que es, igualmente, una filial de I-TEK INVERSIONES Y SISTEMAS SL. Este contrato es complejo ya que incluye no sólo los inmuebles propiamente dichos, sino que además incluye la totalidad de los gastos (agua, luz, gas, seguridad, jardinería etc.) y el personal de servicio necesario. El contrato indica que el arrendatario destinará estos inmuebles a viviendas de algún trabajador o su familia, habiéndose indicado que se destinan estos inmuebles al Sr. Victorio y su familia, como retribución laboral del Sr. Victorio.

El sujeto pasivo ha reconocido, indirectamente, que se trata de rendimientos de capital mobiliario en cuanto la sociedad I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL (B85191674) ha presentado declaraciones fuera de plazo, con posterioridad al inicio del procedimiento inspector al Sr. Victorio, por rendimientos de capital mobiliario de los que resultaría beneficiario el Sr. Victorio.

En cuanto a los inmuebles sitos en Valencia dŽAneu y AVENIDA001, NUM018, la sociedad UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL ha mantenido que los mismos estaban destinados a una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles."

Por lo tanto, el recurrente es socio, indirectamente, de la entidad que presta el servicio, y por ello le es aplicable el artículo 11 de la Ley 35/2006, que dispone:

"3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. (...)

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan."

La valoración del uso de los yates se solicitó al Gabinete Técnico de la Delegación, que la encomendó la valoración a un perito independiente que emitió sus informes en fecha 08/01/2016. El recurrente acepta el valor otorgado, pero considera que la Administración no debió añadir al mismo el valor estimado del amarre utilizado y el valor de los costes, incluido el personal afecto, incurridos en el mantenimiento y conservación de las embarcaciones.

Pero no existe indicio alguno del que deducir que el añadido valor y costes implique que se han superado el valor mercado por la utilización de los yates.

El método utilizado por la Administración responde a lo dispuesto en el artículo 16 del RDL 4/2004, al que se remite el artículo 41 de la Ley 35/2006:

"1. º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

Método del precio libre comparable ha sido el utilizado por la Administración por más que se le haya sumado dos valores, que en nada hacen que se supere el precio de mercado (que es el libre comparable).

2.- Uso dado a la vivienda sita en AVENIDA001, NUM018, CALLE001, Valencia D'Aneu y DIRECCION003, NUM020.

Las tasaciones las mismas tienen por objeto determinar el "Valor en Renta Anual" o el "valor de tasación de las rentas que se obtendrían por el alquiler del inmueble". Pero también en este caso se han añadido a las contraprestaciones citadas otros importes adicionales objeto de cálculo o confirmación por los Acuerdos de liquidación y consistentes en las siguientes partidas: El valor calculado de determinados costes, incluido el personal afecto de la sociedad titular de los inmuebles, y gastos incurridos en el mantenimiento y conservación de las fincas arrendadas.

Como en el supuesto anterior, tampoco la citada adición supone que se haya sobrepasado el valor de mercado del alquiler.

También en este caso, el recurrente es el titular indirecto de la sociedad titular de los inmuebles y por tanto nos remitimos a los anteriormente expuestos.

Por lo tanto, es de aplicación el artículo 25 de la Ley 35/2006, que dispone:

" Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: (...)

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe."

En cuanto a la valoración, por las mismas razones expuestas anteriormente, se ha aplicado el artículo 16.1 a) del RDL 4/2004.

3.- Retenciones y pagos a cuenta.

Tanto I-TEK, como ESPAI, presentaron declaraciones de retenciones por rendimientos de capital mobiliario satisfechos al Sr. Victorio.

Los Acuerdos destacan que las entidades reconocieron indirectamente, al hacer estas declaraciones, que se trataba de rendimientos de capital mobiliario, pero la demanda sostiene que se desconoce la personalidad jurídica diferenciada de las sociedades, y alega que, conforme al art. 108.4 LGT, el recurrente no queda vinculado por las declaraciones o autoliquidaciones de terceros.

En la Liquidación podemos leer:

" En el procedimiento inspector seguido a la sociedad UPPER EAST SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL, se le requirió a la sociedad I-TEX DESARROLLOS ESPAÑA SL la causa de la cesión de uso de estos inmuebles al Sr. Victorio indicando dicha sociedad que "es parte de la política retributiva de la sociedad", se le solicitó a la sociedad que explicase de forma concreta cuál es esa política retributiva de la sociedad de la que se determinaba las prestaciones que recibía el Sr. Victorio. La sociedad contestó "Que la política retributiva de la empresa es la de facilitar el uso de vivienda y vehículo para los empleados que ocupan determinados puestos directivos y que, por las características de su puesto de trabajo requieren un desplazamiento geográfico continuo. En el caso del Sr. Victorio la cesión el uso de la vivienda y de vehículo se encuentra expresamente recogida en su contrato individual de trabajo que se aporta adjunto...". Dado lo anterior se requirió expresamente a la sociedad que explicitase cuáles eran los desplazamientos vinculados a la actividad empresarial que requiriesen que la empresa pusiese a disposición del Sr. Victorio inmuebles sitos en Sitges, Valencia d'Àneu y San Sebastián de los Reyes, así como si existían otros empleados en la empresa a los que se facilitase vivienda, limitándose la sociedad a indicar que una parte importante de las empresas del grupo están en Barcelona y que era el único empleado al que se le facilitaba vivienda.

Se le reiteró a la sociedad que precisara de forma concreta los días de estancia en Barcelona, así como adjuntar los justificantes de los desplazamientos, indicando en su respuesta la sociedad que había cambiado de criterio considerando que se trataba de rendimientos derivados de la condición de socio y no de rendimientos del trabajo.

Con independencia del cambio de criterio de los sujetos pasivos intervinientes, considerando que estas prestaciones son rendimientos de capital mobiliario, los hechos anteriormente mencionados acreditan que aunque el sujeto pasivo tiene suscrito un contrato laboral con I-TEK DESARROLLOS ESPAÑA SL la verdadera causa de estas prestaciones es su condición de socio último a través de la sociedad domiciliada en Luxemburgo.

Las retribuciones no guardan ninguna relación con lo que sería la contraprestación propia de una relación laboral, en el contrato analizado se indica "La oficina principal del Director estará situada en Madrid si bien, por el cargo que ostenta de Director General, deberá permanecer parte de la jornada semanal en Barcelona, donde se encuentra parte de la actividad de Capitia Soluciones SLU, motivo por el cual la empresa abonará los gastos de desplazamiento, y procederá a arrendar dos viviendas, una en Barcelona y otra en Madrid, para ponerlas a disposición del Sr. Victorio, como consecuencia de la prestación de servicios en distintas ciudades, todo ello como retribución en especie."

Pero no resulta cierto que la sociedad CAPITIA SOLUCIONES SLU con la que ha firmado el contrato laboral tenga oficinas en Barcelona, lo cual ha sido reconocido por la propia sociedad CAPITIA SOLUCIONES SLU -actualmente I-TEX DESARROLLOS ESPAÑA SL -, cuando indicaba a la Inspección "En este sentido se quiere destacar que una parte importante de las sociedades que integran el grupo societario, del cual el Sr. Victorio es Director General, tienen su sede social en Barcelona. Por este motivo el Señor Victorio para de la semana desarrolla su trabajo en las oficinas centrales de Madrid y otra parte en las oficinas de Barcelona". El Sr. Victorio no es titular formal del cargo de Director General del "grupo societario", ni siquiera de la sociedad matriz del mismo.

Aunque como dueño último del mismo, es evidente que ejerce su autoridad sobre todas las sociedades del grupo, y es esa condición de dueño último de estas sociedades la causa de que pueda disponer de estas prestaciones, con independencia de que las retribuciones se domicilien en una sociedad del grupo."

Por lo tanto, la conclusión que alcanza la Administración tributaria, no se produce como consecuencia exclusiva de las declaraciones de I-TEK, como ESPAI, sino que se analizan los distinto elementos probatorios obtenidos mediante las actuaciones inspectoras, a la luz de la sana critica, y, a la vista de todo ello, se alcanza la citada conclusión. Esta valoración es compartida por la Sala.

Por otra parte, el uso de embarcaciones por el socio de una empresa, en su condición de tal, a título gratuito, es un rendimiento de capital mobiliario que tiene encaje, por su misma definición, en el art. 25.1.d) LIRPF.

Igualmente se discute la puesta a disposición por UPPER EAST, a favor del recurrente, de los otros dos inmuebles de que era titular (en Sitges y en Lérida) que, a diferencia de los anteriores, no fueron arrendados a I-TEK y cedidos al Sr. Victorio a través de esta sociedad sino directamente.

Respecto a esta cuestión la Liquidación razona:

"Aunque UPPER haya mantenido en el procedimiento inspector que los inmuebles sitos en AVENIDA001 NUM018 y València dŽÀneu se encuentran afectos de forma exclusiva a una actividad empresarial, habiendo estado ofertados en arrendamiento, aunque sólo uno de ellos se arrendó por 14 días en 2012, se ha constatado la existencia de consumos significativos en dichos inmuebles que no resultan congruentes con el hecho de que a excepción de uno de ellos y sólo durante 14 días no hubieran estado habitados. Como se indica en los hechos en el año 2010, el inmueble sito en AVENIDA001, NUM018 ha tenido consumos por 1.101,44 euros, en el año 2011 han sido 11.346,97 euros y el año 2012 han sido 8.124,07; por su parte en el inmueble sito en València dŽÀneu se han producido unos consumos de 908,76 euros en el año 2010, de 1.279,86 euros en el año 2011 y de 1.158,02 euros en el año 2012.

El hecho de que no aparezcan gastos de suministro en el año 2009 es consecuencia de que estos inmuebles han sido construidos por la sociedad INICIATIVAS CORMA SL sociedad que pertenece al mismo grupo empresarial que el sujeto pasivo (documentos 237 a 248 del EE), motivo por el cual parte de los gastos son canalizados a través de dicha sociedad.

En el punto 4º de la diligencia de 03/03/2015 se le solicitó al sujeto pasivo que justificase esta circunstancia, a lo que el sujeto pasivo se limitó a indicar "que el inmueble presenta consumos necesarios para el mantenimiento de la vivienda y sus prestaciones". Pero es a todas luces evidente que consumos de miles de euros superan los que serían propios de tareas de mantenimiento.

Así los consumos observados revelan un uso continuado de los inmuebles. (...)

Significativamente en la primera visita que se realizó a LUCAS TRADING SL en fecha 16/02/2015, no pudieron localizar la operación, ya que no figura en los registros referidos a UPPER, en la segunda visita aportaron la copia de la factura que está dirigida a la Sra. Dulce y que no detalla el inmueble que es objeto de arrendamiento.

También es significativo que, en realidad, el sujeto pasivo no tuviese en su domicilio fiscal ningún documento y que lo aportado ante la Inspección le haya sido facilitado LUCAS TRADING SL. Como también resulta significativo que no tenga ninguna factura de LUCAS TRADING, entidad a la que se habría encomendado la búsqueda de arrendadores y, sería, lógico que en la medida que tuviese éxito en sus gestiones percibiera una comisión.

Con independencia de que de los documentos aportados no quede acreditado que el inmueble arrendado a la Sr. Dulce haya sido la vivienda unifamiliar sita en AVENIDA001, NUM018, lo cierto es que se trataría de una gestión realizada a requerimiento de dicha señora y, por tanto, no el resultado de una búsqueda activa por parte de la sociedad -búsqueda activa que se daría necesariamente si hubiera una afectación exclusiva a una actividad empresarial-, y, por tanto, caso de ser cierta sería un arrendamiento ocasional.

En los tres años que cubre el período de inspección 2009, 2010 y 2011, el inmueble no habría estado alquilado ni un solo día. (...)

Con independencia de que no puede considerarse como prueba de la afectación empresarial del inmueble un requerimiento que el administrador desconocía que existiera y al que no sustituyó por ninguna labor que él hubiera podido realizar, lo cierto es que la información facilitada por FINCAS MARICEL SL presenta ciertas contradicciones que a continuación se describen.

Se ha indicado que el sujeto pasivo ha aportado dos escritos de FINCAS MARICEL para acreditar que estas fincas han estado ofertadas en alquiler a terceros. Por otra parte, se ha realizado una actuación de obtención de información con relación a dichos señores.

En el escrito de 29/01/2015 se indicaba: "Desde el inicio del encargo se realizaron varias visitas (pocas debido al excesivo precio de la casa en aquellos momentos) ..." Ahora bien, a la Inspección se le había indicado por FINCAS MARICEL SL: "Tampoco se tiene constancia del precio por el que se pensaba alquilar el propietario". Evidentemente, si FINCAS MARICEL SL desconocía el precio por el que pensaba alquilar el propietario difícilmente podría saber que se realizaron pocas visitas por causa de un precio excesivo. Pero es que el hecho de que se realizasen algunas visitas -aunque fuesen pocas- con posterioridad al 15/03/2010 entra en contradicción con que el administrador de la sociedad desconociese a fecha de 14/11/2014 que se habían hecho esas visitas, alguien tendría que haber autorizado estas visitas y, obviamente, no podría ser el administrador que desconoce esta circunstancia.

FINCAS MARICEL SL y su administrador Edemiro, que administran la urbanización en la que se encuentra el inmueble, carecen de cualquier documentación al respecto y lo único que consta es la ficha del cliente en que figura la fecha 15/03/2010 pero en la misma no figura la sociedad UPPER EATS SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL, ya que la misma figura a nombre de Victorio con su teléfono. Es decir, esta gestión no habría sido hecha por UPPER EATS SIDE REAL ESTATE GESTION INMOBILIARIA SL sino por el Sr. Victorio, que, si bien es el propietario último de todo el grupo de sociedades, no ocupa ningún cargo de dirección en esta sociedad.

Por todo lo anterior, este órgano considera que los escritos de FINCAS MARICEL SL aportados no prueban la afectación de los inmuebles a la actividad de arrendamiento. (...)

En resumen, puede decirse que los inmuebles en cuestión han tenido un uso continuado que, en modo alguno, se puede limitar a los 14 días que habrían estado alquilado uno de ellos en 2012, ejercicio no incluido en la regularización, como lo demuestran los consumos constantes y elevados a lo largo de los ejercicios."

De todo ello se concluye, racionalmente, que, siendo el recurrente el propietario último de los inmuebles y habiendo tenido un uso constante sin que conste una actividad arrendadora, es el recurrente el quien ha tenido el uso d los inmuebles.

4.- Tratamiento fiscal del uso inmuebles y embarcaciones

Alega el recurrente que en los Acuerdos de liquidación se habría imputado renta al recurrente al amparo de lo dispuesto en el artículo 6.1.e) de la Ley del IRPF ("imputaciones de renta que se establezcan por ley"), como consecuencia, exclusivamente, de que determinados bienes inmuebles y embarcaciones -titularidad de las sociedades repetidamente indicadas- estuvieron, expresa o presuntivamente, a su entera disposición.

Entiende la actora que, al asumir tal criterio los Acuerdos de liquidación, no han tenido en cuenta que la ley solo admite imputaciones respecto de una única categoría de bienes los inmuebles distintos de la vivienda habitual y no ha tenido en cuenta, tampoco, respecto de dichos inmuebles e imputaciones, las reglas que prevé el legislador tributario, en el artículo 85 de la Ley del IRPF; relativas todas ellas a la imputación de las rentas derivadas de los inmuebles que están a disposición de sus propietarios.

Ahora bien, el artículo 6.1 y 2 b) de la Ley 35/2006, establece:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital. (...)"

Nos encontramos ante rendimientos de capital, como hemos tenido ocasión de ver, que constituyen el hecho imponible del IRPF.

Y, como correctamente se señala en la contestación a la demanda, los rendimientos de capital mobiliario incluyen cualquier utilidad que se deriva de la condición de socio. La utilización gratuita o por valor inferior al de mercado de bienes de una sociedad de la que se es accionista, es un rendimiento de capital mobiliario.

5.- Imputación de las retenciones y pagos a cuenta no practicados.

En este punto, el artículo 99.5 de la Ley 35/2006 es claro:

"5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. (...)"

Por lo tanto, en los casos en que el incumplimiento de la obligación legal de retener o realizar pagos a cuenta, no sea solo imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, no es posible la deducción por el perceptor de los rendimientos, de las cantidades que debieron retenerse o pagarse a cuenta, pero no lo fueron.

El incumplimiento por I-TEK y ESPAI de sus obligaciones de retener le es imputable también al recurrente que es el socio prácticamente único de ambas entidades y ha disfrutado a título gratuito de sus activos.

6.- Sanciones.

Al resultar prescrito el derecho a liquidar respecto a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, también resulta prescrito el derecho a sancionar.

Respecto a la motivación de la sanción, ésta se impone y se exige al Sr. Victorio consecuencia de haber disfrutado en los ejercicios objeto de comprobación de una serie de servicios que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario al tratarse de otras utilidades diferentes a dividendos. primas etc de las que disfruta en su calidad de socio último y único de ESPA LUDIC MARITIM SL (art. 25.1 el URPF). a través de un entramado societario cuya cúspide se encuentra en INVESTMENT ANO TECHNOLOGIE SA, sociedad luxemburguesa, de titularidad al 100 por 100 del Sr. Victorio.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"."

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

La motivación de la sanción se centra en la afirmación de que el Sr. Victorio ha utilizado durante el ejercicio 2008 de forma gratuita determinados bienes que son propiedad de la sociedad ESPAI LUDIC MARI TIM SL, sociedad patrimonial que pertenece al grupo empresarial del Sr. Victorio, grupo empresarial que está encabezado por la sociedad luxemburguesa INVESTMENT AND TECH NOLOGIE SA, Sociedad que pertenece al 100 por 100 al Sr. Victorio, por lo que éste no puede ignorar ni que los bienes de ESPAI LUDIC MARI TIM SL son en el última instancia de su propiedad ni que dicha sociedad no ha realizado actividad económica alguna, las como que tampoco puede ignorar que el uso y disfrute gratuito de los bienes y de los servicios sufragados por la sociedad constituyen rendimientos del capital mobiliario que debiera haber declarado en su impuesto personal.

Pero tal motivación se centra en la descripción de los hechos que justifican la regularización tributaria, sin que exista una valoración sobre la imputación subjetiva al recurrente.

De lo expuesto resulta la estimación parcial del recurso, debiendo ser anuladas las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, así como las sanciones impuestas, debiendo confirmarse la liquidación correspondiente al ejercicio 2011.

CUARTO : No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria parcial.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: