Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2490/2019 de 28 de junio del 2023

PRIMERO. - La entidad CERGAPE SIGLO XXI, S.L y D. Alonso, interponen recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada el 18 de septiembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por la que se acuerda estimar en parte el recurso de alzada núm. 00/02382/16, interpuesto contra la Resolución del TEAR de 18 de diciembre de 2015 por la que se desestimaban de manera acumulada las siguientes reclamaciones:

- La reclamación NUM000, interpuesta por Alonso contra Acuerdo de liquidación del IVA derivado del Acta A02 NUM001; y,

- La reclamación NUM002, interpuesta por la sociedad CERGAPE SIGLO XXI, S.L. contra el Acuerdo de Liquidación del IVA derivado del Acta A02 NUM003.

En virtud de esta estimación parcial: (i) Se reconoce el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 33.600 euros a la sociedad interpuesta CERGAPE SIGLO XXI, SL, derivados de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por D. Alonso y,. (ii) Se admite la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad profesional al socio profesional D. Alonso, por importe de 24.954,04 euros, recogidas en facturas emitidas por terceros y destinadas a la posterior prestación de servicios a ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS, S.L., sin necesidad de esperar a la previa rectificación de las facturas por parte de los proveedores.

SEGUNDO. - La regularización practicada a los recurrentes por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005-2006 y 2007, se basa en los siguientes hechos:

La actividad principal declarada por el obligado tributario, D. Alonso, en los ejercicios regularizados, clasificada en el epígrafe de IAE 741, fue la de "Economista".

CERGAPE SIGLO XXI, S.L. (en adelante CERGAPE), se constituyó el 06/07/2001, y su objeto social está constituido por las siguientes actividades:

-Todas las actividades inmobiliarias entendidas en su más amplia acepción técnica y práctica.

- La realización de actividades cinegéticas y agrícolas.

- La realización de estudios, dictámenes, proyectos, asesoramiento, asistencia técnica y actividades de consultoría económica y financiera relacionadas con el objeto social.

- La adquisición y enajenación de toda clase de valores mobiliarios y participaciones sociales, así como la intermediación en la compraventa de acciones no cotizadas y de participaciones sociales.

La sociedad CERGAPE está participada, con un 99,97 por 100, por D. Alonso (NIF: NUM000) y con un 0,03 por 100 por su cónyuge. D. Alonso también figura en las bases de datos de la Administración Tributaria como su único administrador y autorizado en cuentas bancarias.

Este contribuyente, asimismo, figura en las bases de datos de la Administración Tributaria como administrador y autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad ATLAS CAPITAL en los años objeto de inspección.

Durante los ejercicios objeto de comprobación, conforme a la información declarada en el Modelo 347: Ingresos y Pagos de los ingresos facturados a terceros se puede concluir que el casi exclusivo cliente (por no decir el único) de CERGAPE es la sociedad ATLAS CAPITAL, teniendo el resto de sus clientes un peso puramente testimonial y residual en el conjunto de los ingresos y, consiguientemente, de las actividades y servicios prestados. En concreto, este cliente por sí solo representa el 99,60%, el 97,43% y el 98,78% de la facturación declarada en el Impuesto de Sociedades por CERGAPE en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, respectivamente.

Las retribuciones satisfechas al personal asalariado son escasamente relevantes y solamente cuenta con dos trabajadoras:

- Marina, que también trabaja en ATLAS CAPITAL. La diferencia entre las retribuciones percibidas por ésta en una y otra sociedad parece indicar que su actividad laboral principal la desempeña en ATLAS CAPITAL y que en CERGAPE estaría prestando una segunda actividad para completar sus retribuciones.

- Milagros, además de percibir cantidades muy bajas, está domiciliada en el pueblo de Chillón en la provincia de Ciudad Real.

En definitiva, los únicos pagos que tienen relevancia son los de actividad profesional satisfechos a su administrador y único socio: D. Alonso.

La mayor parte de los bienes y servicios prestados por terceros no parecen estar directamente vinculados ni correlacionados con la actividad económica prestada por el obligado tributario a la sociedad ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS.

El domicilio social y fiscal está situado en la calle Triana, 34, de Madrid. Desplazada la Inspección a dicha dirección se comprobó que se trataba de una vivienda particular, en la que no eran perceptibles la existencia de elementos personales o materiales que indicasen que se trataba de un inmueble en el que se desarrollaba una actividad profesional o empresarial.

El piso, cuyo uso era compartido, está alquilado a la sociedad LAF 34, S.L., propiedad del cónyuge de D. Alonso.

Las relaciones comerciales y profesionales entre CERGAPE y su principal, y casi exclusivo, cliente, ATLAS CAPITAL, están reguladas por un contrato de consultoría profesional firmado entre ambas sociedades con fecha 10/01/2005, en cuya cláusula tercera se establece lo siguiente:

"La prestación de los Servicios objeto del presente Contrato no se realizará en régimen de exclusividad. No obstante, CERGAPE no podrá prestar servicios análogos a los previstos en el presente Contrato sin contar previamente con la autorización de ATLAS CAPITAL, salvo que se trate de servicios prestados a entidades que no compitan en el mismo sector que ATLAS CAPITAL".

Por su parte, en las cláusulas cuarta y quinta se señala lo siguiente:

"CUARTA.

4.1. Contraprestación fija.

Como contraprestación por los servicios prestados a ATLAS CAPITAL, CERGAPE percibirá una contraprestación fija anual de 206.452,92 euros, a contar desde el 1 de enero de 2005, pagaderos en 12 plazos mensuales de 17.204,41 euros cada uno.

Las cantidades fijas devengadas serán facturadas mensualmente por CERGAPE a ATLAS CAPITAL.

Sobre la cantidad así facturada, CERGAPE repercutirá la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda y, en su caso, los gastos incurridos por cuenta de ATLAS CAPITAL.

4.2. Contraprestación variable.

CERGAPE percibirá una contraprestación variable que las partes determinarán anualmente de mutuo acuerdo y que tendrá en cuenta, entre otros parámetros:

(i) El desempeño por CERGAPE de su prestación de Servicios;

(ii) La consecución de los objetivos que periódicamente se establezcan;

(iii) Los beneficios obtenidos por ATLAS CAPITAL en el ejercicio por los trabajos

realizados por CERGAPE.

(iv) La presentación de clientes potenciales por parte de CERGAPE a ATLAS CAPITAL.

(...)

QUINTA.

Los Servicios se prestarán en el lugar en el que ATLAS CAPITAL lo considere conveniente, siendo habitualmente prestados en Madrid, en la sede de las oficinas de ATLAS CAPITAL. También podrán realizarse en las oficinas de los clientes de esta sociedad, si así se considera conveniente.

No obstante, en el caso de que ATLAS CAPITAL así lo requiera, CERGAPE se compromete a desplazar a su personal o colaboradores externos fuera de este municipio. ATLAS CAPITAL abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación en los que incurra su personal o sus colaboradores externos por la prestación de los Servicios, siempre y cuando estén justificados mediante factura o documento equivalente. El importe de estos gastos se incluirá en las facturas que CERGAPE emita a ATLAS CAPITAL y sobre su importe CERGAPE repercutirá la cuota correspondiente del impuesto sobre el Valor Añadido. Alternativamente, ATLAS CAPITAL podrá pagar directamente los gastos en los que vaya a incurrir el personal o colaboradores externos de CERGAPE en la prestación de los Servicios siempre que estén justificados y la factura de los mismos vaya dirigida a ATLAS CAPITAL".

Finalmente, en lo concerniente a las relaciones profesionales entre ambas sociedades hay que poner de manifiesto que, en los ejercicios inmediatos anteriores a la celebración del contrato que acabamos de comentar, el socio y administrador único de CERGAPE, D. Alonso, prestó servicios a Atlas Capital, percibiendo en concepto de rendimientos del trabajo personal las cantidades siguientes:

Ejercicio 2001: 120.202,44 euros.

Ejercicio 2002: 88.650,00 euros.

Ejercicio 2003: 63.999,96 euros.

Ejercicio 2004: 20.000,00 euros.

Durante estos mismos años, también CERGAPE prestó servicios a Atlas Capital

facturando los importes siguientes:

Ejercicio 2001: 58.810,81 euros.

Ejercicio 2002: 83.660,89 euros.

Ejercicio 2003: 206.957,20 euros.

Ejercicio 2004: 348.217,67 euros.

De las cifras anteriores se desprende que la paulatina reducción en las retribuciones satisfechas por ATLAS CAPITAL a D. Alonso corría pareja con un fuerte incremento en los servicios facturados por CERGAPE a ATLAS CAPITAL.

Durante el periodo inspeccionado se ha comprobado que los ingresos percibidos por los servicios profesionales prestados por CERGAPE y por su administrador y socio (casi) único han sido los siguientes:

Ejercicio 2005:

- Facturación de D. Alonso a CERGAPE: 60.000,00 €

- Facturación de CERGAPE a ATLAS CAPITAL: 449.391,56 €

Ejercicio 2006:

- Facturación de D. Alonso a CERGAPE: 72.000,00 €

- Facturación de CERGAPE a ATLAS CAPITAL: 540.215,83 €

Ejercicio 2007:

- Facturación de D. Alonso a CERGAPE: 78.000,00 €

- Facturación de CERGAPE a ATLAS CAPITAL: 1.180.250,76€

Del análisis comparativo de las cifras anteriores se desprende que, existe una diferencia desproporcionada entre el importe de los servicios facturados por D. Alonso a CERGAPE y, a su vez, por esta sociedad a ATLAS CAPITAL."

Las consecuencias que se derivan de los datos expuestos en relación al IVA correspondiente a los periodos objeto de comprobación son las siguientes:

A) CUOTAS DEVENGADAS

De los antecedentes de hecho descritos anteriormente, se concluye que la sociedad CERGAPE no prestaba servicios de asesoramiento económico-financiero a la entidad ATLAS CAPITAL, sino que tales servicios se prestaban directamente por la persona física Alonso, socio mayoritario de CERGAPE y administrador de ATLAS CAPITAL. Ha quedado acreditada, por tanto, la existencia de una simulación relativa. Como consecuencia de la simulación urdida por los interesados, se ha producido una repercusión improcedente de las cuotas de IVA devengado por parte de CERGAPE. Tal y como señala el artículo 84. Uno de la Ley 37/1992, son sujetos pasivos del IVA "laspersonas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales yrealicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto". Quien ha prestado realmente los servicios de asesoramiento económico-financiero facturados ha sido Alonso, siendo por tanto él el sujeto pasivo del IVA, debiendo incrementarse las cuotas de IVA devengado y debidas repercutir en los importes que se detallan en el acuerdo de liquidación.

B) CUOTAS SOPORTADAS DEDUCIBLES

En este caso, el obligado tributario no ha soportado cuotas de IVA en el ejercicio de su actividad, por lo que no procede deducción alguna

Por lo demás, como ya hemos recogido, el TEAC, realizando un análisis integral de la situación planteada, reconoce el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 33.600 euros a la sociedad interpuesta CERGAPE SIGLO XXI, SL, derivados de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por D. Alonso así como a admitir la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad profesional al socio profesional D. Alonso, por importe de 24.954,04 euros, recogidas en facturas emitidas por terceros y destinadas a la posterior prestación de servicios a ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS, S.L., sin necesidad de esperar a la previa rectificación de las facturas por parte de los proveedores.-

TERCERO. - Los motivos de oposición que se hacen valer en la demanda frente a la regularización practicada y la resolución del TEAC que la confirma, son los siguientes:

1- Infracción del principio de neutralidad en las regularizaciones del IVA según jurisprudencia del TJUE. La AEAT defendía que la regularización del IVA era respetuosa con el principio de neutralidad y de igualdad de trato sobre la base de la posibilidad de que la persona física ( Alonso) repercutiese al destinatario de los servicios (ATLAS) el IVA exigido (347.177,31 euros). Sin embargo, se ha constatado que dicha repercusión no era posible, por lo que de confirmarse la regularización del IVA se consolidaría un enriquecimiento injusto de la Administración.

2- Improcedencia de calificar Cergape como una mera sociedad interpuesta o simulada toda vez que el principio de libertad de empresa ampara la posibilidad de que una persona constituya una sociedad para el ejercicio de su profesión.

3- Improcedencia de la regularización porque las concretas circunstancias del caso evidencian que la supuesta ilícita reducción de la tributación directa que se imputa a esta parte no era tal.

4- Improcedencia de la regularización porque las concretas circunstancias no son suficientes para considerar simulada la sociedad.

CUARTO. - Por lo que se refiere a la improcedencia de calificar la sociedad profesional como una mera sociedad interpuesta o simulada, aduce la parte recurrente vez que el principio de libertad de empresa ampara la posibilidad de que una persona constituya una sociedad para el ejercicio de su profesión. Expone que en materia tributaria la Ley 46/2002 suprimió el régimen de transparencia fiscal aplicable a las sociedades de profesionales al tiempo que se modificaba el régimen de las operaciones vinculadas para establecer reglas especiales de valoración a mercado en los servicios acordados entre una sociedad profesional y su socio por lo que, consecuencia, no podía calificarse de simulada una sociedad que fue constituida el 6 de julio de 2001 y a quienes que se le había venido aplicando el régimen de transparencia fiscal hasta su derogación en 2003. Así las cosas, se sostiene en la demanda que no puede calificarse como simulada una estructura plenamente reconocida por nuestro sistema, ni tiene sentido que cuando el legislador elimina el régimen de transparencia fiscal y que si la Inspección consideraba que la retribución fijada entre el socio profesional ( Alonso) y la sociedad (CERGAPE) era excesivamente baja y no se correspondía con el valor de mercado, debía haber regularizado la situación del contribuyente mediante la aplicación de las reglas sobre operaciones vinculadas, tal y como establece la Ley.

Añade que, de hecho, la propia Inspección ha aplicado la regularización por operaciones vinculadas a otros casos sustancialmente idénticos a este, de manera que esta diferencia en la aplicación de la Ley resulta contraria al derecho a la igualdad de trato reconocido en el art. 14 CE.

QUINTO.- Vistos los términos en los que se plantea la controversia, es conveniente comenzar por hacer una exposición de la evolución normativa de la tributación de las actividades realizadas en el seno de sociedades profesionales, en los términos ya recogidos en la Sentencia dictada por la Sección 4º de esta Sala en el Procedimiento Ordinario 16 de mayo de 2019, en el recurso 945/2016...., confirmada por la Sentencia del Tribunal Supremo 17 de diciembre de 2020 ( ROJ: STS 4307/2020 - ECLI:ES:TS:2020:4307 ). Pues bien, decíamos en aquella Sentencia que:

"Las sociedades cuyos rendimientos procedían de actividades profesionales, tributaron mediante el régimen de transparencia fiscal establecido en los artículos 75 y ss Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , y artículos 72 , 73 y 74 Ley 40/1998, de 9 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, según artículo 75.1 b) Ley 43/1995 , tenían la consideración de sociedades transparentes "Las sociedades en que más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de aquéllas".

El efecto principal de este régimen de transparencia fiscal es que los socios tributaban por razón de los hechos producidos en la sociedad transparente. Por lo que se refiere a los socios sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la base imponible objeto de imputación se determina conforme a las normas del Impuesto de Sociedades, y una vez así determinadas, se imputan a los socios por obligación personal de contribuir las bases imponibles positivas, así como las deducciones y bonificaciones en la cuota a que tenga derecho la sociedad, los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente y la cuota satisfecha por la sociedad por el Impuesto de Sociedades, y la imputada a la misma con ciertos límites.

Ahora bien, en el caso de las sociedades de profesionales, los socios podían percibir la sociedad, además de los rendimientos derivados del reparto de los beneficios sociales, los derivados de la prestación de sus servicios profesionales a dicha entidad. Estos últimos tenían para la sociedad la consideración de gasto deducible en concepto de trabajos y servicios de profesionales, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas, y para los socios rendimientos de actividades económicas, sujetas a retención según lo establecido en el artículo 25.1 Ley 40/1998 .

Este régimen de transparencia fiscal desaparece con la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Su desaparición se justifica en la Exposición de Motivos de la Ley, por razones de neutralidad, y supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, que se someterán al régimen general del Impuesto de Sociedades (a diferencia de las entidades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, a las que se aplicaría el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales), a excepción de las reglas generales de valoración de las operaciones vinculadas, según la regla especial introducida en el nuevo apartado 7 del artículo 16 LIS , en las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad a la que pertenece, que es del siguiente tenor: "En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades.

No obstante, también bajo esta normativa los rendimientos obtenidos por los socios por la prestación de servicios profesionales para la sociedad, tiene la calificación de rendimientos de las actividades económicas sujetos a retención ( art. 25.1 Ley 40/1998 ).

Dicha Ley, prevé dos disposiciones transitorias, que permitían la adaptación a la nueva regulación, a la vez que se establecían un conjunto de exenciones y disposiciones fiscales para el caso de disolución. La primera de ellas contempla, tanto para la sociedad como para sus socios, la supervivencia de las reglas propias del régimen de transparencia fiscal ya derogado con respecto a las bases imponibles obtenidas por dichas entidades en los períodos impositivos en que todavía estaba vigente. Y la segunda se refiere a las entidades que, ante el cambio normativo expuesto, completen su disolución y liquidación en el plazo establecido al efecto: esto es, durante el año 2003 debían adoptar válidamente el acuerdo de liquidación, y dentro de los seis meses posteriores realizar todos los actos o negocios jurídicos necesarios hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación. Durante los periodos impositivos que concluyeran hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación en los plazos antes señalados, continuaría aplicándose, tanto por la sociedad transparente como por sus socios, a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2002 (transparencia fiscal), y en los periodos impositivos que concluyeran a partir de esa fecha, el régimen de sociedades patrimoniales o el régimen general, según procediera.

Estas Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley 46/2002 , se incorporan posteriormente en las Disposiciones transitorias Decimoquinta y Decimosexta del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Impuesto de Sociedades .

Así, lo que pretende la Ley 46/2002 es excluir la tributación de las sociedades profesionales de cualquier especialidad por razón de la misma, para exigir una tributación de la sociedad acorde con las normas generales del IS, pero se mantiene la tributación de los socios por los servicios que prestan para éstas como rendimientos de actividad profesional o económica, con determinadas especialidades en relación con las operaciones vinculadas. Ahora bien, lo que no establece la reforma es que los socios de la sociedad profesional, por las rentas derivadas de esos servicios profesionales prestados a la sociedad, tributen por el régimen general del Impuesto de Sociedades·."

Al igual que en el citado procedimiento, el argumento central de la demanda es negar la existencia de simulación y considerar que la cuestión ha de situarse en el ámbito de las operaciones vinculadas y la valoración de los servicios prestados por el socio a valor de mercado. Pues bien, como respondía la Sentencia de la sección 4º de esta Sala, es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, y que las operaciones entre el socio y la sociedad se valoran de acuerdo con el régimen de operaciones vinculadas. Ahora bien, lo que no ampara es la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, siendo un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del socio profesional.

Es decir, la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, siempre que se respeten las reglas de valoración a valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Pero para que la utilización de sociedades quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas válidas. Y, en consecuencia, de lo que se trata es de valorar la licitud, desde la perspectiva tributaria, en relación a la interposición de sociedades de segundo nivel, titularidad de los socios profesionales, que facturan a la otra por los servicios profesionales prestados por el propio socio

La cuestión que realmente se plantea no es que se ejerza la actividad profesional en el seno de una sociedad profesional, sino si existe una razón económica válida, distinta de la estrictamente fiscal, para utilizar otra sociedad (de la que es socio mayoritario y administrador) para facturar a la primera los servicios profesionales que realiza para otra (de la que también es administrador) y tributar por el Impuesto sobre el valor Añadido , en lugar de hacerlo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividades económicas.

Alega el recurrente que, en otros supuestos análogos, la Agencia Tributaria ha regularizado a otros socios profesionales en idéntica situación, limitándose a aplicar las reglas de valoración de operaciones vinculadas. Y se remite en apoyo de su argumentación, a un acuerdo de liquidación y a algunas resoluciones de Tribunales Económico Administrativos y sentencias de órganos jurisdiccionales que así lo recogen.

Al respecto, hay que señalar que, analizando esos supuestos, se observa que no son idénticos al que estamos examinando, pues en todos ellos se trata de una sociedad profesional que presta sus servicios a terceros, siendo así que las cantidades facturadas por la sociedad a terceros son muy superiores a las cantidades por las que la sociedad satisface al socio profesional, cuando el trabajo es realizado exclusivamente por este, dado que la sociedad carece de medios personales y profesionales suficientes, distintos del trabajo del socio.

Ahora bien, en este caso, no es que exista una divergencia entre el importe de los servicios que presta el socio a la sociedad y el que la sociedad presta a terceros independientes, sino que, en este caso, se trata de unos servicios facturados a la sociedad ATLAS CAPITAL, de la que el socio de CERGAPE era también administrador y autorizado en sus cuentas bancarias en los periodos regularizados, y, por tanto, con la que también existía vinculación. A ello hay que añadir que una de las trabajadoras de CERGAPE lo era también de ATLAS CAPITAL, estableciéndose igualmente en el contrato entre CERGAPE y ATLAS CAPITAL que los servicios se prestarían en el domicilio de esta última o en su caso en el de sus clientes. Es decir, la sociedad ATLAS CAPITAL para prestar sus servicios de consultoría a sus clientes, terceros independientes, contrata a otra sociedad interpuesta o de segundo nivel (CERGAPE) que carece de medios materiales y personales distintos del profesional que realmente presta esos servicios, de modo que esa sociedad es innecesaria desde el punto de vista económico en las relaciones entre el profesional y ATLAS CAPITAL y ha de concluirse que su única finalidad de este sistema de facturación es la de disminuir la tributación del socio mayoritario que presta los servicios.

A lo dicho cabe añadir que la Inspección no declaró que CERGAPE fuera simulada como tal sociedad, sino que apreció que existía una "simulación relativa" exclusivamente en las facturas emitidas por la misma a ATLAS CAPITAL Y así, consideró que quién debió emitir las facturas no era la sociedad interpuesta (como se hizo), sino el socio y administrador de dicha sociedad (en este caso don Alonso), que a su vez es administrador de ATLAS CAPITAL. Es decir, no se está cuestionando el motivo que determinó la constitución de la sociedad, ni tampoco el desarrollo por la misma de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna.

SEXTO. - El segundo motivo de impugnación es la inexistencia de simulación en este caso al no haber existido minoración de la tributación efectiva en este caso concreto.

El propio acuerdo de liquidación pone de manifiesto la diferencia de tributación, entre la efectuada por el recurrente por medio de la sociedad interpuesta y la que procedería de imputar los rendimientos al socio, y que constituye la cuota de la liquidación. Así, según los cálculos que realiza la inspección la estructura elegida por el contribuyente para desarrollar su actividad arrojó un ahorro fiscal de 44.000 euros y de 56.500 euros, aproximadamente, en los años 2005 y 2006. Y que, si en el año 2007, el coste fiscal adicional para el interesado ha sido de 208.000 euros, es porque presentó la declaración extemporánea de 348.000 euros, que, de no presentar, habría arrojado un nuevo ahorro fiscal de 139.000 euros, en el año 2007.

Es decir, el coste fiscal no ha sido elevado porque el propio contribuyente, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras respecto de CERGAPE, presentó una declaración complementaria respecto del ejercicio 2007. Por otro lado, para demostrar que la tributación no sería inferior alude a una futura tributación cuando se reparta el dividendo o se liquide la sociedad, circunstancias ambas inciertas.

SÉPTIMO. - En el último de los motivos se cuestiona que los indicios en los que se basó la Inspección permitan concluir la existencia de simulación.

Estos indicios, conjuntamente considerados, son los siguientes:

. - D. Alonso en los ejercicios 2001 a 2004 prestó sus servicios a ATLAS CAPITAL, sociedad de la que era administrador y autorizado en cuentas bancarias, percibiendo de la misma rendimientos del trabajo personal.

- Durante esos mismos ejercicios CERGAPE, sociedad de la que D. Alonso era socio con un 99,97 por 100 de participación, así como administrador único y autorizado en cuentas bancarias, prestó servicios a ATLAS CAPITAL. No obstante, a lo largo de esos ejercicios se produjo una paulatina reducción de retribuciones satisfechas por ATLAS CAPITAL a D. Alonso y un aumento correlativo de los servicios facturados por CERGAPE a ATLAS CAPITAL.

. - A partir del año 2005, D. D. Alonso percibe rendimientos exclusivamente de CERGAPE, que, el 10/01/2005 celebra un contrato de consultoría profesional con ATLAS CAPITAL, que es su principal y casi exclusivo cliente, puesto que las cantidades facturas a otros clientes son residuales en comparación con las facturadas a ALTAS CAPITAL que representan el 99,60%, el 97,43 % y el 98,78% de la facturación declarada por CERGAPE en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, respectivamente.

. - En cuanto a los medios personales de que dispone la sociedad CERGAPE en los ejercicios regularizados, sólo cuenta con dos trabajadoras, siendo así que una de ellas trabaja también para ATLAS CAPITAL y la otra además de percibir cantidades muy bajas, está domiciliada en Chillón en la provincia de Ciudad Real, cuando la actividad de la sociedad se realiza en Madrid, y no se ha acreditado qué trabajos realiza para la misma. Así una cosa es que la Inspección hay considerado como gastos las retribuciones abonadas a esta trabajadora y otra distinta es que pueda considerarse que su trabajo suponga un valor añadido al realizado por el socio profesional.

. - Por otro lado, no consta que disponga de medios materiales para el desarrollo de la actividad. El domicilio social y fiscal está situado en la calle Triana, 34, de Madrid. Desplazada la Inspección a dicha dirección se comprobó que se trataba de una vivienda particular, en la que no eran perceptibles la existencia de elementos personales o materiales que indicasen que se trataba de un inmueble en el que se desarrollaba una actividad profesional o empresarial. El piso, cuyo uso era compartido, está alquilado a la sociedad LAF 34, S.L, propiedad del cónyuge de D. Alonso. A ello hay que añadir que en el contrato de consultoría celebrado entre ATLAS CAPITAL y CEGAPE se establece que los servicios se prestarán en el lugar que ALTAS CAPITAL considere conveniente, siendo habitualmente prestados en Madrid, en la sede de las oficinas de ALTAS CAPITAL, aunque también se podrán realizar en las oficinas de los clientes de esta sociedad, si así se considera conveniente.

Los recurrentes no cuestionan que estas circunstancias sean ciertas, pero pretende aislar cada una de ellas para afirmar que por sí solas no permiten afirmar que la sociedad no era la que realizaban los servicios facturados. Ahora bien, lo cierto es que, y así se indica en el acuerdo de liquidación, es el conjunto de todos ellos lo que llevan a la Administración a extraer la conclusión indicada, sin que pueda valorarse cada uno de ellos de manera aislada. Esto es, la parte recurrente analiza cada uno de los indicios de manera aislada para concluir que por sí solos no son indicativos de la existencia de simulación, pero es precisamente el conjunto de todos ellos lo que permite apreciarla.

Por lo demás, cumple manifestar que la existencia de simulación parcial en el caso examinado ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en Sentencias de del 17 de diciembre de 2020 (ROJ: STS 4307/2020 - ECLI:ES:TS:2020:4307) Y del 11 de diciembre de 2020 (ROJ: STS 4309/2020 - ECLI:ES:TS:2020:4309), en relación con el Impuesto de sociedades e IRPF. En concreto, en la Sentencia de 17 de diciembre de 2020. se recoge lo siguiente:

" La sociedad principal (aquí ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS, SL, luego denominada DC ADVISORY PARTNERS) se constituye con uno o varios socios que prestan servicios profesionales y los facturan a ATLAS por medio de su propia y personal sociedad mercantil, aquí CERGAPE SL, que es quien percibe directamente los cobros de ATLAS CCB, SL 2020.", habiendo la Administración tributaria acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SL sino por Don Horacio, es decir, que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo la persona física utilizando medios personales e instalaciones muy vinculados a ATLAS CCB SL.

Como sostiene el Abogado del Estado, la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal. La carencia de causa es la innecesaridad absoluta de que la persona física constituya una sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física (en este caso: Don Horacio), máxime cuando (aspecto probatorio) las investigaciones de la Inspección Tributaria han detectado que los documentos contables de esta sociedad de persona física no recoge ni subcontrataciones ni gastos de gestión de lo que sería una sociedad con empleados o con infraestructura de trabajo, ni siquiera de lo que podría ser (potencialmente e in abstracto) una sociedad profesional que prestara servicios de asesoramiento jurídico tipo free-lance (profesional libre) a diversos Clientes.

Compartimos el criterio de la recurrida en el sentido de que la interpretación de la Sala de instancia, en razón de los hechos que ha considerado probados, es conforme a Derecho y no ha lugar a la anulación de la misma, por lo que el recurso ha de ser desestimado".

En el mismo sentido, resuelve la Sentencia de la Sala 3 de 11 de diciembre de 2020, en los siguientes términos:

"1. Según se sigue de los hechos constatados en el primer fundamento jurídico de esta sentencia:

a) CERGAPE está participada prácticamente en su totalidad por don..., siendo éste su administrador único.

b) La facturación de aquella sociedad (por los relevantes importes constatados en aquel fundamento de esta resolución) va dirigida -en exclusividad- a la entidad ATLAS CAPITAL, a pesar de que CERGAPE carece de medios materiales y humanos para prestar esos servicios (más allá de los del propio Sr.., de una persona cuya actividad no consta y de otra con domicilio fuera de la localidad de Madrid).

c) ATLAS CAPITAL y CERGAPE suscribieron en enero de 2005 un contrato de exclusividad en la prestación de servicios de la segunda a la primera en el que se pacta una retribución fija más unos incentivos variables y se señala que los servicios se desarrollarán en la sede de las oficinas de ATLAS o en las oficinas de los clientes de ATLAS, siendo así que ésta abonará a CERGAPE los gastos de viaje y representación necesarios.

d) No ha habido forma de determinar -por parte del interesado- cual sea el verdadero domicilio social de CERGAPE, pues el que consta es -según comprobó la Inspección- el domicilio de una empresa propiedad de la esposa de don Alonso.

2. Estos datos permiten considerar suficientemente acreditada la circunstancia esencial que tiene en cuenta la Inspección para regularizar la situación tributaria de la contribuyente: la facturación no responde a un servicio prestado por CERGAPE SIGLO XXI, SL sino por don......; esto es, que la prestación personal e intelectual de los servicios profesionales la lleva a cabo la persona física utilizando los medios personales y las instalaciones puestas a disposición por la propia ATLAS CAPITAL.

Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio".

En el caso examinado, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección, debemos llegar a la misa conclusión de que los servicios cuestionados no fueron prestados por la sociedad emisora de las facturas, sino que ésta eran mero instrumento o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por el ahora recurrente personas físicas, administrador y autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad destinataria de los servicios, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad que resulta indebida y en la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas.

La tesis de que los servicios profesionales son prestados personalmente por el recurrente persona física y no por la sociedad de aquél queda corroborada con el contrato de consultoría procesional, a cuyo tenor, entre otros pactos, que los servicios se prestarán en el lugar que Atlas Capital considere conveniente, siendo habitualmente prestados en Madrid, en la sede de las oficinas de Atlas Capital y también podrán realizarse en las oficinas de los clientes de esta sociedad, si así se considera conveniente, es decir, en ningún caso se fija como lugar de prestación de servicios el domicilio de la sociedad interpuesta y teniendo en cuenta que el recurrente persona física constituye la totalidad de los medios personales de la sociedad interpuesta y que se trata de trabajos que son realizados por personas físicas y que dan lugar a la emisión de las correspondientes facturas por los profesionales, lo cual ya se razona en la liquidación, no puede considerarse que los servicios profesionales fueran prestados por la sociedad interpuesta.

En este sentido, la interposición de las sociedades para facturar y cobrar los servicios que el profesional desarrolla par la sociedad profesional constituye una actuación que carece de causa dentro de la relación de servicios profesionales que existe entre la sociedad profesional y los profesionales de la misma, pues con ello sólo se pretende que las sociedades facturen unos servicios que realmente no prestan, de manera que concurre la simulación apreciada por la Administración.

No se cuestiona en este proceso el motivo que determinó la constitución de las sociedades, ni tampoco el desarrollo por las mismas de otras actividades, únicamente se analiza su intervención como mero instrumento de cobro en una relación profesional en la que no tenía participación alguna, es decir, la utilización de esa entidad para realizar actos simulados.

Es cierto que el ordenamiento jurídico permite la prestación de los servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que no ampara la norma es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional, realidad que se pone de manifiesto con absoluta claridad y de forma detallada en la liquidación impugnada.

De todo lo cual cabe inferir a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que los servicios profesionales facturados por la sociedad Cergape a la sociedad Atlas Capital, no fueron prestados por aquella sociedad, sino por su socio profesional, teniendo en cuenta la ausencia de medios materiales y personales de la sociedad CERGAPE distintos del propio recurrente, titular del 99,97% de las acciones de la misma y administrador, por lo que fueron indebidamente facturados por esa sociedad a Atlas Capital, con la consiguiente simulación a efectos fiscales de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 sin que exista economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios profesionales por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios han sido prestados personalmente por su administrador, profesional persona física y la tributación que corresponde a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios no prestados por la referida sociedad y facturados por ésta, en las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, es conforme a Derecho la decisión administrativa de imputar a la recurrente, persona física, la prestación de los servicios de carácter profesional, lo que comporta la legalidad de la regularización.

OCTAVO.- Por lo que se refiere al motivo de impugnación que denuncia la vulneración del principio neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe precisarse que la resolución del TEAC recurrida no limita la indicada neutralidad puesto que, como expuesto, reconoce el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 33.600 euros a la sociedad interpuesta CERGAPE SIGLO XXI, SL, derivados de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por D. Alonso y admite la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad profesional al socio profesional D. Alonso, por importe de 24.954,04 euros, recogidas en facturas emitidas por terceros y destinadas a la posterior prestación de servicios a ATLAS CAPITAL CLOSE BROTHERS, S.L., sin necesidad de esperar a la previa rectificación de las facturas por parte de los proveedores.

NOVENO. - Procede, pues, desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA,