Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2440/2019 de 28 de junio del 2023

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente procedimiento la Resolución del TEAC, de fecha 25 de junio de 2019, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto, contra resolución de 27 de noviembre de la Sala Desconcentrada de Málaga, del Tribunal Económico-administrativo Regional de Andalucía, en relación con 8 acuerdos de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 y 2011 y 4 acuerdos de imposición de sanción en relación al Impuesto sobre el Valor añadido, ejercicio 2011.

SEGUNDO. - Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

1-El 26 de febrero de 2009 VULTAR REAL ESTATE SL fue adquirida por 3 socios (BEST NEST INVESTMENTS LIMITED; D. Gaspar, con domicilio en la casa NUM000 de la URBANIZACION000 y, D. Justino), (dos a la fecha de dictarse la resolución recurrida) , de diferentes nacionalidades y dedicados a actividades no relacionadas con la actividad de la misma, con el único fin de desarrollar, a través de la citada sociedad y con el activo propiedad de la misma (una villa enclavada en la parcela NUM000 de la URBANIZACION000) un proyecto inmobiliario consistente en la rehabilitación y posterior venta de la edificación allí existente.

A este fin, los socios prepararon un acuerdo parasocial que recogía los términos de lo convenido entre ellos y el plan de negocio previsto para el proyecto, que fue suscrito el mismo día en que se formalizó la adquisición de la sociedad por los mismos.

2- Soportadas las correspondientes cuotas de IVA y practicada la deducción, la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Marbella de la Delegación de Málaga de la AEAT dictó 8 acuerdos liquidatorios con relación al IVA, ejercicio 2010 y 2011. La única regularización practicada consistió en no admitir en el 1º, 2º y 3º trimestre de 2010 importes a compensar, frente a los importes solicitados en las declaraciones-liquidaciones; en devolver 0 euros frente al importe solicitado en el 4º T de 2010 y en no admitir no admitió el importe a compensar solicitado en el 1º, 2º, 3º y 4º1Trimentrre de 2011.

Los acuerdos de liquidación consignaron que: "Del examen del expediente no se deduce la existencia para el año 2011 de elementos objetivos que confirmen la intención de destinar las adquisiciones de bienes a la realización de actividades empresariales o profesionales que genere el derecho a la deducción del IVA soportado, toda vez que el 15 de noviembre de 2012 se otorga declaración de obra nueva consistente en la reforma interior de la vivienda, por lo que no queda justificado que se trate de una rehabilitación de vivienda que devengue IVA como primera transmisión y la venta sería segunda transmisión exenta en virtud del artículo 20 de la Ley del IVA . "

Y añadían que, "además, de no aportar ninguna documentación que confirme lo manifestado, el hecho de obtener los correspondientes permisos y licencias no implican por sí solo que los bienes se destinen a la venta o al alquiler, no habiendo aportado ninguna documentación que permita valorar dicho destino".

En definitiva, la Administración consideró que la aquí recurrente no cumplía los requisitos establecidos en el artículo 5 de la Ley del IVA IVA para ostentar la condición de empresario o profesional, motivo por el cual, y de acuerdo con el artículo 93 de la misma Ley, no podía hacer uso del derecho a deducir.

3-Contra dichos acuerdos, VULTAR REAL ESTATE SL interpuso sendos recursos de reposición, aportando los libros de facturas y de bienes de inversión.

4- Frente a las resoluciones desestimatorias de dichos recursos, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía.

5- El TEAR desestimó el recurso por resolución de 27 de noviembre de 2014 manifestando que la entidad recurrente no ha aportado, ni ante la Administración tributaria ni ante dicha Sala, evidencias que objetivaran la decisión interna que dijo haber tomado ya que no realizó publicidad sobre la venta del inmueble adquirido, por lo que confirmó que no tenía derecho a deducir las cuotas soportadas relacionadas con la parcela de BENAHAVIS. Y añadió que esta conclusión resultaría avalada porque, al tiempo de dictarse aquella resolución, continuaba sin acreditarse la realización de la actividad económica y sin acreditar que se tratara de obras de rehabilitación a los efectos de considerar la entrega de la vivienda como primera entrega sujeta y no exenta de IVA, Que diera derecho a deducir las cuotas soportadas.

6- El 2 de mayo de 2013 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento sancionador que culminó con el Acuerdo de 29 de julio de 2013 por el que se impuso a la recurrente sanción por la infracción recogida en el artículo 195 de la Ley General Tributaria.

7- Frente a este Acuerdo interpuso la aquí recurrente reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía que también fue desestimada por Resolución de 27 de noviembre de 2014. Resolvió el TEAR que concurría la culpabilidad exigida al haber solicitado el sujeto pasivo indebidamente la compensación de cuotas correspondientes el IVA por los motivos detallados en la liquidación.

8.- Frente a la anterior resolución, la aquí recurrente interpuso recurso de alzada, manifestando que el plan de negocio se refería a varias propiedades, entre las que se incluía la propiedad en URBANIZACION000 NUM000 y que ese plan detallaba tanto los costes estimados del proyecto cono la expectativa de venta tras su conclusión y el beneficio estimado para los socios. Sostenía que ese Plan de negocio era una prueba clara de la intención y del carácter empresarial de las reformas llevadas a cabo, por lo que procedía la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas.

En esta vía aportó la recurrente los certificados emitidos el 12 de mayo de 2015 por el arquitecto y aparejador integrantes de la dirección facultativa de las obras de rehabilitación de la vivienda NUM000 de la URBANIZACION000, promovida por Vulvar Real Estate, cartas de diversos agentes inmobiliarios de la zona de Marbella y distintas publicaciones y publicidad de la venta de la vivienda en páginas web y revistas de la zona.

9- El TEAC ratifica que la recurrente no ha probado de manera suficiente la intención, en el momento de la adquisición de la vivienda unifamiliar de destinarlo a la actividad económica, no teniendo, por tanto, derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor Añadido soportadas con ocasión de la adquisición del mismo, esto es, no ha demostrado que tenía intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el inmueble adquirido a la realización de la actividad económica. Prueba que, según el TEAC, debe aportarse en el momento en que se pretende ejercitar el derecho a la deducción.

Concretamente, el TEAC afirma que: "la entidad Vulvar Real Estate SL no prueba de manera suficiente la intención en el momento de la adquisición de la vivienda unifamiliar de destinarla a la actividad económica. Además, pone de manifiesto que "llama la atención del Tribunal que al tiempo de presentarse el recurso de alzada aún no se hubiera vendido la vivienda unifamiliar rehabilitada". Por lo demás, confirma las sanciones impuestas por considerar que concurre culpabilidad en la conducta de la recurrente."

TERCERO. - En el escrito de demanda presentado por la mercantil VULTAR REAL ESTATE, S.L., se solicita la nulidad de la resolución administrativa impugnada invocando los siguientes motivos de impugnación:

1- Nulidad del procedimiento administrativo por caducidad del ejercicio 2010.

2- Justificación de la deducibilidad del IVA soportado

3- Nulidad del procedimiento sancionador por falta de competencia del funcionario que firma el Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y trámite de alegaciones "serán órganos competentes para iniciar el procedimiento sancionador en el ámbito de la Gestión Tributaria y en defecto de la Sección antes señalada en la letra f)2, el jefe de la Oficina de Liquidación o, en su defecto, el jefe de Servicio o Sección de Gestión Tributaria." Queda claro, a nuestro entender, que la persona competente para firmar el Acuerdo de inicio del procedimiento sancionador debería ser el jefe de Servicio o Sección de Gestión Tributaria, y no la Técnica de Hacienda que es quien efectivamente lo firma.

4- Nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación.

5-Nulidad del acuerdo sancionador por ausencia de culpabilidad.

El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación.

CUARTO. - Expuestos, en apretada síntesis, los términos del debate, examinaremos los motivos de impugnación articulados en la demanda, comenzando por el que denuncia la nulidad del procedimiento administrativo por caducidad del ejercicio 2010.

Aduce la parte recurrente que con fecha 20 de junio de 2011 se inició un procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010, periodos 1T, 2T, 3T y 4T que caducó y que esta caducidad no fue expresamente declarada por la Administración Tributaria, sino incluida dentro del Requerimiento que inició el segundo procedimiento de comprobación limitada.

Que con fecha 6 de marzo de 2012, se notificaron nuevamente cuatro Requerimientos de inicio de comprobación limitada en relación con el mismo concepto impositivo, mismo ejercicio y periodos (esto es, IVA del 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2010) y con idéntico alcance de actuaciones que el anterior procedimiento caducado. Que este segundo procedimiento de comprobación limitada terminó con la notificación, en fecha 3 de agosto de 2012, de Resolución con Liquidación Provisional, pero sólo respecto de los tres primeros trimestres del ejercicio 2010, dejando (inexplicablemente) que caducara, de nuevo, el 4T de 2010. Que tampoco esta segunda caducidad fue expresamente declarada por la Administración Tributaria, sino que se incorporó también en el Requerimiento que inició el siguiente procedimiento de comprobación limitada, al igual que ya había hecho con el anterior procedimiento caducado.

Que con fecha 22 de enero de 2013, se notificó nuevamente Requerimiento en relación con el IVA del 4T del ejercicio 2010, en el que se indicaba que con fecha 6 de marzo de 2012 se inició un procedimiento de comprobación limitada, el cual caducó al haber transcurrido más de seis meses sin que se hubiera notificado Resolución, iniciando con este requerimiento un nuevo procedimiento de comprobación limitada, el tercero respecto del mimo concepto impositivo, ejercicio y periodo, pero ampliando su alcance.

Que con fecha 25 de enero de 2013 se notificó requerimiento en relación con el IVA, ejercicio 2011, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

Reconoce que los requerimientos efectuados para la aportación de documentos no fueron contestados por la sociedad, por la falta de diligencia de la persona que durante los ejercicios 2009 a 2012, ambos inclusive, ejercía de administrador de hecho en la sociedad, pues no se había preocupado en obtener el certificado digital para darse de alta en el sistema de notificación a través de la Dirección Electrónica Habilitada (DEH). Por este motivo, cuando se cambió el órgano de administración y la sociedad se dio de alta en el sistema de notificaciones por DEH, tuvo conocimiento de estas liquidaciones y, en consecuencia, interpuso los correspondientes Recursos de Reposición.

Dicho lo anterior, denuncia la recurrente que la Administración no declaró la caducidad de los procedimientos de forma expresa y en documento separado e independiente del Requerimiento por el que se comunica que se inicia un nuevo procedimiento y concluye que al no haber declarado la caducidad del primer procedimiento de comprobación limitada iniciado el 20 de junio de 2011, todas las actuaciones realizadas posteriormente se entienden realizadas en un procedimiento caducado, lo que incluye tanto las efectuadas durante el segundo procedimiento de comprobación limitada (también caducado) como las efectuadas en el tercer procedimiento, y por lo tanto todas las liquidaciones provisionales referidas al ejercicio 2010 proceden de un procedimiento caducado, siendo por lo tanto NULAS de pleno derecho y que es así tanto respecto de las liquidaciones provisionales referidas al 1T 2T y 3T de 2010, notificadas en el segundo procedimiento de comprobación limitada, el cual ya traía causa de nulidad por la propia caducidad primero, como respecto de la liquidación provisional referida al 4T del 2010, dictada también en un procedimiento caducado.

Pues bien, podemos ya anticipar que este motivo de impugnación ha de ser desestimado por las razones que pasamos a exponer.

La Sentencia STS, Contencioso sección 2 del 11 de abril de 2023 (ROJ: STS 1600/2023 - ECLI:ES:TS:2023:1600) ha precisado que el artículo 104.5 LGT sólo exige que "producida la caducidad, ésta sea declarada, de oficio o a instancia del interesado ordenándose el archivo de las actuaciones". Pero no condiciona la validez de la iniciación del nuevo procedimiento, posible mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, a que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado y no en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento.

Y añade que de ello se infiere que la declaración expresa de caducidad es obligatoria cuando la Administración va a iniciar un nuevo procedimiento para la validez de este, con independencia de que se incorpore documentación del caducado o no. Lo que no es necesario es que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado del acuerdo de inicio del nuevo procedimiento, sino que puede hacerse de manera conjunta. El artículo 104.5 LGT obliga a esa declaración de caducidad para la validez del inicio de un nuevo procedimiento; ahora bien, a lo que no obliga es a que se notifique de manera independiente y en acto distinto del inicio del nuevo procedimiento.

Y concluye que, en resumen, del conjunto de pronunciamientos de esa Sala se desprende que, de acuerdo con el artículo 104.5 LGT en todos aquellos casos en los cuales se ha producido la caducidad de un procedimiento, si la Administración pretende iniciar otro posterior en relación con la misma obligación tributaria, necesariamente debe declarar la caducidad del anterior. Esa declaración es obligatoria, tanto si va a incorporar documentación del procedimiento caducado como si no lo va a hacer, debe ser expresa, y no puede ser obviada mediante la declaración de que el procedimiento terminó por el inicio de uno posterior. Sí que es válido notificar en el mismo acto la declaración de caducidad del procedimiento previo y la comunicación de inicio del nuevo que se abre.

Así las cosas, la declaración expresa de caducidad efectuada en el propio acuerdo de iniciación del ulterior procedimiento de comprobación limitada es conforme a derecho.

QUINTO. - Por lo que se refiere a la deducibilidad del IVA soportado, recordemos que la Oficina de Gestión tributaria regularizó el último trimestre de 2010 y los cuatro trimestres de 2011 por considerar que no procedía la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la sociedad por no haber quedado suficientemente acreditada la intención de la sociedad de destinar los bienes y servicios adquiridos a una actividad económica.

La parte recurrente, discrepa de la anterior afirmación y aduce que, con ocasión de la presentación de las alegaciones ante el TEARA, aportó la siguiente documentación tendente a acreditar la intención del destino de la parcela a la realización de actividades empresariales:

-Acuerdo entre los socios en el que se recogían los términos del negocio a desarrollar.

-Plan de negocio suscrito el 26 de febrero de 2009 por los tres socios de la entidad, firmado el mismo día en que éstos que adquirían las participaciones de Vultar Real Estate, S.L., referido a varias propiedades inmobiliarias a desarrollar por la sociedad, entre las que se incluye la vivienda que nos ocupa, situada en URBANIZACION000 NUM000. En el mismo se detalla tanto los costes estimados de reforma como las expectativas de venta del inmueble tras su conclusión, así como los beneficios estimados para los socios.

Precisa que en la página 3 del Plan de Negocio que consta como Anexo 1 al Acuerdo de accionistas, puede leerse lo siguiente: " Las casas se ponen a la venta bien en la fase conceptual o una vez terminadas, lo que permite a los clientes más exigentes confeccionar a medida su casa para que se ajuste a sus necesidades específicas. Ello permite al equipo de Bolt Property Group1 diseñar para usted más que una casa, un hogar creado para encajar en su modo de vida. Durante el proceso de diseño y construcción, el equipo está a su disposición para dar respuesta a cualquier pregunta o solicitud que pueda tener. Esto le asegura una tranquilidad absoluta durante todo el proceso y hasta la entrega definitiva de su casa. Lógicamente, este enfoque tiene un especial atractivo para los clientes extranjeros. Añade que, respecto a los " Clientes" se recoge lo siguiente: " Los clientes que compran hogares de Bold Property Group tienen un patrimonio neto medio de 50 000 000 y sus casas suelen ser segunda viviendas de uso vacacional. Estos clientes son famosos en sus campos, provienen de todos los países y tienen acceso a una red global."

Continúa argumentando que en la página 7 del Plan de Negocio que consta como Anexo 1 al Acuerdo de accionistas, bajo el título "INVERSIÓN Y DESCRIPCIÓN GENERAL DEL PROYECTO" puede leerse lo siguiente:

"Las compras se efectuarán de una en una, una vez liberemos el capital de un proyecto, lo usaremos para comprar otro". Con estos documentos, queda claro que la intención de la sociedad desde el primer momento era llevar a cabo una reforma integral de la vivienda a través de la sociedad Bold Property Group, con la finalidad de ofrecerla al mercado y una vez vendido el inmueble destinar el importe de la transmisión a comprar nuevas propiedades y seguir promoviendo.

-Escritura de préstamo al promotor por importe de 2.700.000 euros, que por las condiciones propias de estos préstamos son un tipo de financiación dirigida a los promotores inmobiliarios.

-Contrato de ejecución de obra, de 1 de julio de 2009, formalizado entre la promotora y el contratista, la entidad Bolt Property Group, S.L.

- Contrato de dirección del proyecto o Project Management, de 1 de julio de 2009, firmado entre la promotora y Bolt Property Group, S.L.

-Nuevo contrato de ejecución de obra, de 25 de junio de 2012, para realizar una segunda fase de la obra, firmado con el contratista la entidad Construcciones de Proyectos al Detalle, S.L.

-Acta de replanteo para comenzar la segunda fase de la obra.

-Certificado de final de obras, de octubre de 2012, donde se hace constar que la licencia de obra es de fecha 29 de julio de 2009.

-Libros registros de facturas recibidas, a los que se acompañaron las correspondientes facturas.

-Informe emitido por la entidad Bolt Property Group, S.L., como Project Manager, de septiembre de 2011, donde se detalla el estado de comercialización de la vivienda. "

Además, manifiesta que existen otros documentos relativos a las labores de comercialización efectuadas por la sociedad encaminadas a la venta de la vivienda, y que demuestran que efectivamente la intención de la promoción inmobiliaria fue desde el primer momento su venta, tales como:

-Documentos de registro de visitas de clientes por parte de las agencias inmobiliaria Asunción.

-Correo electrónico de la agencia Panorama informando sobre alguna visita al inmueble.

-Correo electrónico de Engels & Volkers proponiendo visitas de un posible comprador.

-Correos electrónicos de Asunción con propuestas de visita a la villa de posibles compradores.

Expone que todos estos documentos están referidos a los ejercicios 2010 a 2012, periodos en los que España estaba atravesando una de las crisis económicas más graves que había vivido en los últimos tiempos y que azotó especialmente al sector inmobiliario, por lo que resulta comprensible que la venta de la vivienda, dado su importe, no fuera tan sencilla como en un principio se preveía, especialmente si tenemos en cuenta que se trata de una vivienda que por sus característica no va dirigida al público en general, si no a un público más restringido, con un alto poder adquisitivo, lo que dificultaba aún más su salida al mercado. A tal efecto aporta con la demanda varias cartas emitidas por las agencias inmobiliarias encargadas de la comercialización de la vivienda en las que se certifica que a fecha de interposición de la demanda aún se continuaba con las labores de venta del inmueble.

Por todo ello concluye afirmando que existen indicios objetivos suficientes de los que resultan la intención de la recurrente de utilizar el inmueble adquirido para su actividad empresarial, lo que determinaría su condición de sujeto pasivo del IVA y el derecho a la deducción del IVA soportado en dicha adquisición.

Por el contrario, el Abogado del Estado interesa la confirmación de la resolución impugnada. Aduce que no se dan los requisitos legalmente exigidos en los artículos 92 y siguientes y en al artículo 111 de la Ley reguladora del IVA y concluye que el interesado no ha aportado dato alguno que acredite, objetivamente, que la adquisición del inmueble se hacía con la intención de destinarlo a su actividad económica, reproduciendo los fundamentos de la resolución recurrida.

SEXTO. - Centrado el objeto de debate, corresponde a esta Sección analizar si la mercantil recurrente tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas por IVA en relación con la adquisición de la villa enclavada en la parcela NUM000 de la URBANIZACION000 en Benahavis (Marbella).

La clave del presente proceso, a la vista de las distintas posturas de las partes, consiste en analizar si la recurrente ha demostrado que tenía la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar dicho inmueble a la realización de una actividad empresarial.

El artículo 111 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, regula las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. Y en su apartado Uno dispone:

"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad".

Dicho precepto, en la redacción referida, se introdujo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Se justificó dicha reforma en la necesidad de adaptar la normativa interna a lo dispuesto en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al Impuesto sobre el volumen de los negocios, y especialmente en lo que se refería al procedimiento especial para la devolución del IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad del sujeto pasivo, como consecuencia de la sentencia del TJCE, asunto Gabalfrisa y otros, dictada en fecha 21 de marzo de 2000. Dicha sentencia señalaba:

"(...) el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse.

(...) el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA.

(...) el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y seria contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas solo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo.

(...) no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas al impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo solo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.

En las situaciones de abuso o fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas.

(...) de ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto deber ser considerado sujeto pasivo".

Por tanto, no cabe duda de que el empresario que tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza los primeros gastos de inversión, debe considerarse sujeto pasivo y al actuar como tal tiene derecho a deducir de inmediato el IVA soportado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que tenga derecho a deducción sin esperar al inicio de la explotación efectiva. Intención que debe venir corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. Como sostiene el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 4 de junio de 2012 (rec. casación 3962/2009):

"En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros".

Por ello, no cabe olvidar que el ejercicio del derecho a la deducción tiene dos referentes: uno temporal, fijado en el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial (aun cuando esta no haya comenzado efectivamente) y otro direccional, dado que la deducción se practica atendiendo al destino previsible y objetivo de los bienes y servicios adquiridos.

El artículo 111 apartado Uno, de la Ley del IVA IVA se ha desarrollado por el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre. Y dicho precepto dispone:

" 1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El periodo transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes o servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

(...)

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se consideraran efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción de las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional".

SÉPTIMO. - En el caso analizado estamos ante la adquisición de una villa enclavada en la parcela NUM000 de la URBANIZACION000. La adquisición tuvo lugar el 26 de febrero de 2009 y en la misma fecha, los nuevos socios de VULTAR REAL ESTATE suscribieron el -Plan de negocio referido a la vivienda que nos ocupa. En el citado Plan, como explica la mercantil recurrente, se detallan tanto los costes estimados de reforma como las expectativas de venta del inmueble tras su conclusión, así como los beneficios estimados para los socios.

Pues bien, obra en las actuaciones el informe comercial elaborado por Bolt Property Group sobre la Villa URBANIZACION000 NUM000, de septiembre de 2011, en el que se pone de manifiesto que varios clientes han visitado con sus agentes en los últimos meses la NUM000 y que los más interesados fueron el SR. Basilio, que finalmente adquirió la C1-22. A; D. Doroteo, D. Eleuterio, D. Emiliano, el sr. Evaristo, D. Felicisimo, el sr. Gerardo y D. Héctor. Recoge que la propiedad, en general, atrae la atención deseada por parte de todos los compradores que están interesados en adquirir una casa contemporánea en URBANIZACION000 pero que, la mayor parte de los clientes, en esos momentos y con la situación del mercado actual, prefieren comprar un producto terminado y completamente amueblado. A continuación, recoge un listado de clientes registrados y las fechas de visitas, si bien no los relaciona con la Villa que nos ocupa.

En el epígrafe "Actualización de informe"del mismo informe, se hace constar que "Se han mantenido contacto de seguimiento regulares con todas las agencias inmobiliarias mencionadas. En base a esto, la información recibida de ellos es que septiembre fue un mes tranquilo en lo que respecta a las visitas y las ventas en general. Pero que la presentación fue distribuida y se recibió la confirmación de que algunos clientes interesados van a ver la propiedad en octubre/noviembre.

Que el 16 de septiembre los sr. Marino, de Holanda, a través de Celia, vieron la propiedad. Que el 22 de septiembre los agentes inmobiliarios de Panorama Real Estate visitaron la propiedad. Que el 22 de septiembre Plácido, DE Villas and Fincas Real State vositó la propiedad. Que el 23 de septiembre el sr. Victorio, cliente directo, visitó la propiedad.

Constan también en autos:

- Carta remitida por DMP Relaty SL y fechada el 5 de mayo de 2020 en la que se manifiesta que desde enero de 2014 y en régimen de colaboración con otras agencias ha desarrollado labores de promoción para la venta de la vivienda propiedad de la sociedad VULTAR REAL ESTATE, S.L., con domicilio en Ctra. de Ronda, Km 38.5, URBANIZACION000, cane Mario Bertuchi s/n, Benahavis, y provista de C.I.F. número B92608611, y sita en URBANIZACION000, parcela número 5 del sector UA-A1.

Igualmente manifiesta que desde la citada fecha las actuaciones de promoción para la venta de la vivienda se han sucedido de forma ininterrumpida, habiendo resultado en la visita de -entre otros-, de Ias siguientes personas inicialmente interesadas en su adquisición:

D. D. Marcial, en fecha 24 de enero de 2014

D. Mateo y D. Miguel, en fecha 3 de abril de 2014

D. Onesimo, en fecha 2 de junio de 2014

D. Pablo, en fecha 9 de septiembre de 2014

D. Marcelino, en fecha 6 de octubre de 2014

D. Ricardo y D. Rogelio, en fecha 29 de enero de 2015

D Rosendo, en fecha 17 de marzo de 2015

D. Santos, en fecha 30 de julio de 2015

D. Secundino, en fecha 19 de noviembre de 2015

D. Serafin, en fecha 20 de Noviembre de 2017

D. Silvio, en fecha 31 de octubre de 2019

- Documento de la Zagaleta SLU de 2 de abril de 2020 en que se recoge lo siguiente: "A quien pueda interesar:

Desde el año 2013 y hasta la fecha, nuestro departamento comercial ha estado comercializando la casa referencia NUM000, sita en La Zagaleta, a través de varios acuerdos y mandatos de venta que se han ido renovando.

Durante este periodo, hemos mostrado la villa a diversos clientes potenciales, de diferentes nacionalidades e, igualmente, hemos enviado información comercial a clientes cuyos requisitos coincidían con las especificaciones de dicha vivienda".

-Documento de la agencia inmobiliaria WEISS PROPERTY SERVICES S.L./VON POLL REAL ESTATE, provista de C.I.F B- 93647212, de 8 de abril de 2020. en que se recoge que desde el mes de julio de 2019 tiene suscrito un encargo de venta para la promoción y venta de la vivienda sita en URBANIZACION000, parcela número 5 del sector UA-AI., y propiedad de la sociedad VULTAR REAL ESTATE, S.L., con domicilio en Ctra. de Ronda, Km 38.5, Urbanización Coto Zagaleta, calle Mario Bertuchi s/n, Benahavis, y provista de C.I.F. número B92608611,y que desde la fecha de suscripción del mencionado encargo las actuaciones de promoción para la venta de la vivienda se han sucedido de forma ininterrumpida.

- Documento de la entidad DMP REALTY, de 26 de noviembre de 2015, en el que se manifiesta que desde enero de 2014 y en régimen de colaboración con otras agencias ha desarrollado labores de promoción para la venta de la vivienda propiedad de la sociedad VULTAR REAL ESTATE, S.L., con domicilio en Ctra. de Ronda, Km 38.5, Urbanización Coto Zagaleta, calle Mario Bertuchi s/n, Benahavis, y provista de C.I.F. número B92608611, y sita en Urbanización Coto La Zagaleta, parcela número 5 del sector UA-AI.

Igualmente manifiesta que desde la citada fecha las actuaciones de promoción para la venta de la vivienda se han sucedido de forma ininterrumpida, habiendo resultado en la visita de -entre otros-, las siguientes personas inicialmente interesadas en su adquisición:

D. Marcial, en fecha 24 de enero de 2014

D. Mateo y D. Miguel, en fecha 3 de abril de 2014

D. Onesimo, en fecha 2 de junio de 2014

D. Pablo, en fecha 9 de septiembre de 2014

D. Marcelino, en fecha 6 de octubre de 2014

D. Ricardo y D. Rogelio, en fecha 29 de enero de 2015

D. Rosendo, en fecha 17 de marzo de 2015

D. Santos, en fecha 30 de julio de 2015

D. Secundino, en fecha 19 de noviembre de 20I5

- Documento de la agencia CHOICE SPAIN, S.L. de 26 de noviembre de 2015, en él se manifiesta que desde fecha 20 de marzo de 2014 tiene suscrito acuerdo con la sociedad VULTAR REAL ESTATE, con objeto la promoción de la vivienda propiedad de la citada sociedad y sita en Urbanización Coto La Zagaleta, parcela número 5 del sector UA-AI (Nuestra ref.: S13352).

Igualmente manifiesta que, desde la fecha de suscripción del mencionado acuerdo, las actuaciones de promoción para la venta de la vivienda se han sucedido de forma ininterrumpida.

-Documento de 26 de noviembre de 2015 de CONSULTING agencia inmobiliaria INMOBILIARIO GILMAR, S.A en el que se manifiesta que desde fecha 16 de Marzo de 20I5 tiene suscrito acuerdo con la sociedad VULTAR REAL ESTATE, S.L., con objeto la promoción para la venta de la vivienda propiedad de la citada sociedad y sita en Urbanización Coto La Zagaleta, parcela número 5 del sector UA-AI.

Igualmente manifiesta que, desde la fecha de suscripción del mencionado acuerdo, las actuaciones de promoción para la venta de la vivienda se han sucedido de forma ininterrumpida, habiendo resultado en la visita de -entre otros-, las siguientes personas interesadas en su adquisición: D. Feliciano, de nacionalidad estadounidense en fecha 22 de septiembre de 2015.

-Documento de la Zagaleta SLU de 25 de noviembre de 2015, en el que se consigna lo siguiente:

- "A quien corresponda:

Desde el año 2013 hasta febrero del presente año, hemos estado comercializando (sin publicar en nuestra web, solo a nuestros a través clientes) la casa ref. NUM000, sito en URBANIZACION000, de Inocencio, (pero sin firmar ningún mandato de venta a favor de La Zagaleta, SL.). - -

Según me comentaba Inocencio, el propietario tenía un mandato de exclusividad con otro agente inmobiliario.

Hemos enseñado la casa, durante ese periodo de tiempo, a los siguientes clientes potenciales:

Sr. Melchor

Sr. Primitivo* Sr. Santiago

. Sres. Carlos Francisco

Sres. Jesús Manuel

Sr. Juan Ramón

Sra. Coro

. Debora"

-Documento de la entidad PANORAMA PROPERTIES, S.L., de 25 de noviembre de 2015, en el que se consigna que manifiesta -que desde la fecha 22-de octubre de 2010 tiene suscrito un acuerdo con la sociedad ' VULTAR REAL ESTATE, S.L., con objeto la promoción para la venta de la vivienda propiedad de la citada sociedad y sita en Urbanización Coto La Zagaleta, parceIa número 5 del sector UA-AI.

Igualmente manifiesta que, desde la fecha de suscripción del mencionado acuerdo, las actuaciones de promoción para la venta de la vivienda se han sucedido de forma ininterrumpida, habiendo resultado en la visita de -entre otros-, las siguientes personas inicialmente interesadas en su adquisición:

D. Felicisimo, en fecha 02/ 05/2011

D. Celestino y Constantino, en fecha 20/07/2011

D. y Dña. Mercedes, en fecha 01/12/2011

D. Eliseo, en fecha14/ 10/2014

D. y Dña. Fabio y Raquel, en fecha12/04/2015

D. Geronimo, en fechas 01/11/2015 y 03/11/2015

Por lo demás, se ha aportado con la demanda copia de contrato de arrendamiento por temporada (11 meses), para uso distinto del de vivienda y de opción de compra de la villa que nos ocupa, suscrito el 9 de noviembre de 2017.

OCTAVO. - A la vista de los documentos que acabamos de mencionar, la Sala considera que no ha quedado acreditados elementos objetivos que evidencien que la intención inicial de la recurrente fuera la de destinar la villa adquirida, a su explotación efectiva en el desarrollo de una actividad empresarial por las razones que pasamos a exponer.

De todos los documentos aportados relativos a las actividades desplegadas para su venta, únicamente resultan recogidas cinco visitas al inmueble en 2011, y por tanto., dos años después de la adquisición de la villa y del plan de negocio aportado lo que se compadece mal con el contenido de este por cuanto en el que recogía que

" " Las casas se ponen a la venta bien en la fase conceptual o una vez terminadas, lo que permite a los clientes más exigentes confeccionar a medida su casa para que se ajuste a sus necesidades específicas. Ello permite al equipo de Bolt Property Group1 diseñar para usted más que una casa, un hogar creado para encajar en su modo de vida. Durante el proceso de diseño y construcción, el equipo está a su disposición para dar respuesta a cualquier pregunta o solicitud que pueda tener.

Todas las demás visitas y actividades de promoción son de años muy posteriores.

A lo dicho cabe añadir que la villa continuaba sin venderse en 2019 y que en el Plan de Negocio aportado por la recurrente figuraba que uno de sus socios - D. Gaspar-, declaraba tener su domicilio en la casa NUM000 de la URBANIZACION000, lo que tampoco es coherente con el destino empresarial declarado.

Por lo expuesto, debemos concluir que la regularización impugnada es conforme a derecho y por no haber quedado acreditados elementos objetivos que acreditaban la intención de destinarla al desarrollo de una actividad empresarial de promoción inmobiliaria.

NOVENO. - El recurrente también impugna el acuerdo sancionador derivado oponiendo su nulidad por falta de competencia de la Técnico de Hacienda que dicto el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador.

El artículo 20.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario, establece que salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa, la atribución de competencias en el procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive y el acuerdo de inicio del procedimiento, sancionador que se limitó a iniciar el mismo por la posibilidad de haber incurrido el recurrente en una infracción tributaria, fue suscrito por la Técnico de Hacienda, que estaba integrada en la Dependencia Regional de Málaga de Gestión Tributaria, por lo que si tenía competencia, habiendo sido dictado el acuerdo sancionador por el órgano competente.

DÉCIMO. - Por lo demás, la parte recurrente aduce que concurre falta de culpabilidad y de motivación del acuerdo sancionador.

En lo que se refiere a la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ). "

La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el acuerdo sancionador confirmado por el acuerdo recurrido, se motiva la conducta culpable de la actora en los siguientes términos:

"La infracción que se sanciona por acreditar improcedentemente compensación tiene su origen en la liquidación provisional practicada en base a los hechos mencionados. B92608611 Vultar Real Estate SL es responsable de dicha infracción ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de acreditar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado y no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria ni se aprecia ningún otro motivo de exoneración de responsabilidad de los previstos en el art. 179 de la LGT . De acuerdo al art. 195.3 de la LGT se minora el importe de las sanciones de periodos anteriores impuestas por los mismos hechos"

Así las cosas, los acuerdos sancionadores impugnados carecen de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo indispensable para imponer las sanciones recurridas, que por ello deben ser anuladas y dejadas sin efecto, lo que conduce a la estimación parcial del presente recurso.

DECIMOPRIMERO. -Las razones expuestas conducen a estimar en parte el presente recurso a los efectos de anular el acuerdo sancionador, sin hacer pronunciamiento sobre el pago de costas procesales.