Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 219/2021 de 28 de septiembre del 2023

PRIMERO.- Resolución recurrida. Antecedentes de hecho relevantes.

1.Se dirige el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 27/11/2020, estimatoria en parte de la reclamación formulada por la recurrente frente a la liquidación de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de 16/11/2017, por el impuesto de sucesiones de no residentes.

2.Esta liquidación finalizó el procedimiento de comprobación limitada que había iniciado la Administración Tributaria tras desestimar la solicitud, formulada por la Sra. Matilde (recurrente), de rectificación de la previa autoliquidación presentada por el Impuesto de Sucesiones tras el fallecimiento de su esposo, residente en Reino Unido, ocurrido el 18/4/2013, en la que, con relación a los inmuebles que componían el caudal relicto, sitos en varias poblaciones de Andalucía, se declaró el valor de ellos aplicando a los valores catastrales los coeficientes de actualización publicados por la Junta de Andalucía.

3.Sobre esta cuestión razona la liquidación que la Oficina Nacional no se ve vinculada por los valores publicados por ninguna otra Administración; y añade que, de acuerdo con el artículo 134.1 de la Ley General Tributaria, la Administración ha procedido a la comprobación de valores, acudiendo a la pericial practicada por el arquitecto de Hacienda, obteniendo los valores que conforman la liquidación, superiores a los autoliquidados, y por ello resultó una nueva deuda de 120.197,74 euros, comprensiva del principal y de los intereses de demora.

4.El objeto de la reclamación ante el TEAC fue el examen de la legalidad no de la decisión que denegó la rectificación, sino de la comprobación llevada a cabo, fundamentalmente porque había aplicado a los valores catastrales de los inmuebles los coeficientes de actualización publicados por la Junta de Andalucía.

5.La resolución del TEAC no se pronunció sobre esta cuestión, sino que estimó en parte la reclamación y anuló la liquidación por falta de motivación del informe pericial que sustentó la nueva valoración practicada por la Administración tributaria, acordando la retroacción de actuaciones para que la Oficina Nacional practicara otra valoración que cumpliera con la exigencia de la motivación, si lo estimaba oportuno.

6.Esta decisión se basó en que el dictamen pericial sobre el que se asentó la nueva liquidación carecía de motivación suficiente, por las razones que constan en los fundamentos sexto, séptimo y octavo, -a los que nos remitimos-, de los que cabe reseñar las siguientes declaraciones, expuestas sintéticamente: "... lo primero que debe señalarse es que la mayor parte del contenido del informe...,carece de incidencia en la cuantificación efectiva del valor (de los bienes objeto de la pericia) , que está realizado de una forma analítica, y sin relación alguna con el valor realmente obtenido existente en el mercado, salvo mediante la aplicación de coeficientes que, según se afirma en el informe, lo relaciona con la realidad inmobiliaria". En segundo lugar, considera que en los testigos utilizados "...no se justifica el requisito de la homogeneidad, es decir, que nos encontremos ante inmuebles comparables"; en cuanto a la afirmación (del informe) de haber tenido en cuenta un estudio de mercado relativo a inmuebles de características similares, el TEAC entiende "...que no se expresa de qué manera incide en la cuantificación del valor, ni se menciona la disponibilidad del mismo, como tampoco se justifica el cumplimiento de los criterios de homogeneidad seguidos en tal estudio, del que el informe se limita a mencionar generalidades...", añadiendo en cuanto a los testigos "...por último, respecto a los testigos, no se da explicación alguna de la incidencia del precio medio obtenido de las muestras escogidas en la valoración del inmueble, el cual, como ahora se verá, se determina por un sistema técnico analítico". O en cuanto al método utilizado, afirma el TEAC que "...no se corresponde con el valor de mercado, al incluirse en el mismo una gran referencia de datos, que intenta justificar el conocimiento singularizado del inmueble en cuestión...".

Expuestos, en esencia, los déficits del informe pericial, concluye la resolución del TEAC afirmando que "la valoración practicada adolece de la debida motivación, colocando al contribuyente en una situación de indefensión, sin posibilidad o con una dificultad casi insalvable de desvirtuar el valor así determinado, salvo mediante el ejercicio de la tasación pericial contradictoria. Por ello, resulta procedente acordar la anulación de dichas valoraciones para que el órgano competente lleve a cabo, si lo estima oportuno, una nueva valoración debidamente motivada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT ".

SEGUNDO.- Contenido de la pretensión actora.-

7.La demanda impugna la solución dada por el TEAC, ordenando la retroacción de actuaciones, y entiende que éste debió limitarse a anular la liquidación, al haber aplicado sobre el valor catastral de los inmuebles los coeficientes publicados por la Junta de Andalucía, porque el artículo 134.1 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003) dispone que la Administración Tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

8.Por tanto, aunque fundándose en otras razones, que no fueron mencionadas por la resolución del TEAC, la pretensión, en esencia, consiste en obtener la anulación de la nueva liquidación, e impedir la retroacción del procedimiento para que, si lo estima oportuno, se realizara una nueva pericial que satisficiera la exigencia de motivación.

TERCERO.- La decisión del Tribunal. La anulación de la retroacción.

9.Como hemos expuesto, la resolución del TEAC se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 239.3 LGT, según el cual, en lo que ahora importa, cuando la resolución (del órgano de revisión) aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

10.En la interpretación de este precepto, la Jurisprudencia ha destacado la necesidad de discernir si el defecto apreciado tiene carácter formal, -además de los restantes elementos, tales como la disminución de las posibilidades de defensa del reclamante, etc-, en cuyo caso la resolución del TEAC está habilitada para anular el acto sólo en la parte afectada y la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal, o bien constituye un vicio sustantivo que no habilita al TEAC a ordenar la retroacción, sino que conduce a la anulación del acto íntegramente.

11.La jurisprudencia más reciente, de la que es ejemplo la sentencia de la Sección 2 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 27 de junio de 2023 (ROJ: STS 3036/2023 - ECLI:ES:TS:2023:3036), dictada en el recurso nº. 7667/2021 a propósito del carácter de vicio material o sustantivo de la falta de motivación del informe pericial de la Administración, emitido en un procedimiento de comprobación de valores, - artículo 57.1 b)LGT- y su relevancia sobre la posibilidad de acordar la retroacción de actuaciones para la realización de una nueva comprobación, ha concluido, en esencia, que supone un vicio material que impediría tal retroacción.

Esta sentencia ha fijado la siguiente doctrina jurisprudencial, con base en la jurisprudencia previa: (1) En el empleo del método del artículo 57.1.b) de la LGT, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real. (2) No constituye tal infracción, pues, un defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacción de actuaciones para efectuar una nueva comprobación respetuosa con el art. 57.1.b) LGT, según ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo. (3) La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor

12.La retroacción, en la forma acordada en este supuesto supone la posibilidad de repetir en favor sólo de la Administración, y no del contribuyente, la comprobación mal hecha, y esto no es lo que quiere el artículo 239.3 LGT, que, por tanto, resulta vulnerado por la resolución del TEAC que, por esa razón, se anula, con la consecuencia de ordenar la devolución de lo que se hubiera ingresado en atención a ella, más los intereses legales desde que se produjo este ingreso.

CUARTO.- Costas.

13.Se imponen las costas del recurso a la Administración demandada, al resultar vencida en juicio y no existir razones para no imponerlas, conforme a la LJ.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,