Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 428/2020 de 29 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (RG 478/2019), que desestimó el recurso contra la Resolución del TEAR de Canarias de 28 de septiembre de 2018, en relación con la liquidación y sanción por IS ejercicios 2011 y 2012.

Los motivos de impugnación son:

1.- Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Falta del procedimiento establecido -pp. 5 a 10-.

2.- Cumplimiento de los requisitos fiscales exigidos por la norma para disfrutar del beneficio fiscal -pp. 11 a 20-.

3.- Inexistencia de sanción tributaria -pp. 20 a 22-.

SEGUNDO.- Sobre la regularización efectuada.

1.- La sociedad SPORT GLOBAL RIGHTS ZEC SL (SGRZ), fue constituida el 11 de abril de 2011, ante Notario en Gijón. Tiene un único socio: D. Constancio, siendo designados como administradores el propio D. Constancio y D. Eduardo.

El objeto social se describe con detalle en la p. 2 del informe de disconformidad, pero, esencialmente, es la intermediación, asesoramiento y representación de deportistas; organización de ventos deportivos, etc.

El domicilio social se fijó en la C/ Guirre nº 8, Urbanización Los Abanicos, La Oliva (Las Palmas).

2.- La Inspección, el 18 de junio de 2014, se personó en dicho domicilio y resultó que el mismo era un domicilio particular, en concreto, de D. Eduardo. Se tomaron fotografías -p. 2-.

3.- Acto seguido la Inspección se personó en el ligar de trabajo de D. Eduardo. Se le tomó declaración -pp. 3 y ss-. De dicha declaración interesa destacar que en la misma se reconoce que en la citada calle nunca hubo oficinas o instalaciones de SGRZ, sino que, lejos de ello, la dirección se correspondía con el de la vivienda del declarante.

Se dice también que, en agosto de 2013, se compró un inmueble en la CALLE000, pero nunca se utilizó. Se reconoce que no sabe quien trabaja en la empresa. Se le hacen diversas preguntas sobre el funcionamiento de la empresa y no sabe contestar a las mismas. Y reconoce que no ha realizado tareas para SGRZ, sólo ha realizado alguna actividad puntual -p. 4-.

4.- Acto seguido la Inspección se personó en el inmueble de la CALLE000 y comprobó que el mismo se encontraba vació y cerrado.

5.- La recurrente solicitó la inscripción en el registro oficial de entidades de la Zona Especial de Canarias (ZEC), lo que permite a la entidad tributar al tipo del 4% conforme a lo establecido en el art. 43 de la Ley 19/1994.

6.- Lo que sostiene la Inspección es que no se cumplen los requisitos establecidos en el art 31 de la Ley 19/1994, para disfrutar de los beneficios fiscales ZEC. Dando lugar a la correspondiente regularización -se tributó a un tipo reducido- y sanción. Además de lo anterior se analizaron también las inversiones realizadas, actividad, personal contratado, etc. con el resultado que obra en el acta e informe de disconformidad a cuya lectura remitimos.

TERCERO.- Sobre la aplicación del régimen ZEC y la figura del fraude de ley.

A.- La ZEC se regula en los arts 28 y ss. de la Ley 19/1994, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias y se rige por el principio de " estanqueidad geográfica" -art 28-. Es decir, se trata de un régimen que sólo favorece a las empresas localizadas en el ámbito geográfico de Canarias. Lo que implica que el ámbito subjetivo de la norma quede limitado a las personas jurídicas de nueva creación inscritas en el Registro Oficial ZIC, que tengan " el domicilio social y la sede de la dirección efectiva" en Canarias. Siendo preciso, también, que "al menos uno de los administradores resida en las Islas Canarias". Ciertamente, para disfrutar del régimen ZEC es preciso cumplir, además, con los requisitos exigidos por el art. 31 de la Ley 19/1994, estableciendo el art 52 que " el incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el art 31...determinará, sin perjuicio de la revocación o cancelación de la inscripción en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria, la pérdidoa del derecho al disfrute de los beneficios fiscales".

El art 31 exige no sólo el cumplimiento de determinados requisitos subjetivos, sino también el de otros de naturaleza objetiva -vgr. realización de inversiones-. Ahora bien, de la lectura del acta se infiere que lo que esencialmente está sosteniendo la Administración es que, aunque formalmente se cumplan los requisitos subjetivos exigidos por la norma, realmente no hay " dirección efectiva" en Canarias. Es por ello fundamental que nos centremos en este punto.

B.- El anterior razonamiento nos permite rechazar el argumento contenido en las pp. 5 y ss. de la demanda. En efecto, la recurrente sostiene que estaríamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no habiéndose seguido el procedimiento establecido.

Pero su razonamiento no puede acogerse. Es cierto que el TS está realizando un esfuerzo tratando de poner claridad en las diferencias entre las figuras de la calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma -todas ellas, en nuestra opinión, técnicas antiabuso-, lo que no es siempre fácil. Pero es que el caso de autos no es un supuesto de conflicto en la aplicación de la normas, ni es preciso acudir a la aplicación de técnica antiabuso alguna, sino que se trata simplemente de determinación del cumplimiento de los requisitos exigidos por el art 31 de la Ley 19/1994. No es necesario por ello acudir a la cláusula antiabuso regulada en el art 15 de la LGT, pues no se trata de saber si se ha realizado un negocio artificioso -no usual o propio- con una finalidad básica de " ahorro fiscal", sino de algo mucho más sencillo: saber si se han cumplido los requisitos exigidos por el art 31 de la Ley 19/1994 y, en especial, si estamos ante una persona jurídica -sociedad- cuya dirección efectiva se ejerza desde Canarias, pues vista la finalidad de la norma y teniendo en cuenta que se trata de una ayuda de Estado, con un límite geográfico, no puede entenderse que el mero cumplimiento formal de los requisitos, como pretende la recurrente, de lugar a la aplicación del régimen, precisamente por ello la norma habla de " dirección efectiva".

C.- ¿Qué debe entenderse por dirección efectiva? Una lectura atenta del art 31 de la Ley 19/1994, lleva a la convicción de que el legislador ha entendido que para aplicar este régimen no basta con que el domicilio social se encuentre en Canarias, sino que, además, es preciso que se encuentre en Canarias la "dirección efectiva". Entendiéndose por tal el lugar en el que " radique la dirección y control del conjunto de sus actividades" - art 8 del TRLIS y 8 de la LIS-.

La determinación de cuando se ejerce la dirección y control desde un determinado lugar es una cuestión de hecho que debe ser resuelta analizando las circunstancias de cada caso - SAN (2ª) de 16 de noviembre de 2022 (Rec. 763/2018 )-.

Pues bien, en el caso de autos, constan elementos suficientes para entender que la dirección efectiva no se encuentra en Canarias.

En efecto, aunque formalmente el domicilio social está en Canarias, lo cierto es que, realmente, estamos ante un domicilio particular, estando " la verdadera dirección efectiva en Gijón". De hecho, como razona la Administración, el administrador residente en Canarias, como el mismo reconoció, " no administra nada".

De la lectura del informe de disconformidad -p 2 y ss- se observa como la Inspección se constituyo en el domicilio social que resultó ser la vivienda del administrador canario. Pero es que, además, constituida la Inspección en el lugar de trabajo -esta prueba por su inmediatez nos parece especialmente relevante- el administrador reconoció que no realizaba funciones de administrador y que sólo había cobrado por realizar algún trabajo puntual. Que se puso como domicilio fiscal su vivienda a la espera de comprar una sede y que si bien compraron un inmueble nunca se desarrolló actividad alguna en el mismo -lo que comprobó la inspección-. Que desconocía a los trabajadores de la empresa y que solo trataba con una chica - Carlota- que del resto no sabe ni quienes son. Se le hicieron varias preguntas sobre la empresa, sin que el administrador pudiese contestar ninguna lo que llevó a la razonable convicción de que, en efecto, el administrador real no era el recurrente sino otro ubicado en Asturias que es desde donde realmente se dirige el negocio.

Tiene razón por ello la Inspección cuando afirma en la p. 15 del informe, que el administrador residente en Canarias " no administraba nada pues el administrador real era su socio único y otro administrador....la verdadera dirección efectiva del negocio no se efectuaba en Canarias, sino que se efectuaba en Gijón".

Pero es que, además, cuando se pregunta a los trabajadores contestan que la empresa se encontraba en " Asturias, creo recordar que en Gijón y el trabajo lo hacía en mi caso o en una oficina que tengo compartida con un socio" -p 21 del informe-, añadiendo que su jefe era Constancio -socio único y administrador en Gijón- al que vio en seis ocasiones quedando en alguna cafetería -p. 21-. Otro trabajador afirma que " el contrato de trabajo lo realice a través de una gestoría en Asturias y todas las instrucciones las recibía por correo electrónico desde Asturias" -p 23 del informe-. Consta, por último -p. 259del informe-, que " toda la facturación detectada en 2011 y 2012 es totalmente ajena al ámbito de facturación de Canarias".

Apreciada en su conjunto la prueba es, en nuestra opinión claro, que la dirección efectiva se encontraba en Gijón y que como se afirma en la p. 28 del Acuerdo de liquidación estamos ante un supuesto en el que se ha trato de " cumplir formalmente con los requisitos ZEC", pero realmente estamos ante una actividad realizada fuera de dicho territorio. Pues " como ha podido comprobarse, ninguno de los conceptos facturados...tiene que ver con una actividad desarrollada en Canarias, y responde a todo lo que ya hacía D: Constancio...como agrente FIFA con anterioridad a la creación de SGRZ. Llama la atención que gran parte de la facturación es a empresas del propio D. Constancio...o a el mismo, lo que apunta a un mero traslado del beneficio de esas empresad a SGRZ para que esta tribute al reducido tipo de gravamen de la ZEC del 4% y aquellas no tributen por otros beneficios a su tipo de gravamen al contabilizar este gasto en su BI " -p. 29 del Acuerdo de liquidación-.

En suma -p. 31 del Acuerdo- " en Gijón se encuentra tanto D. Constancio....verdadero administrador de la entidad y de las otras que se han citado y que son destintarias de la inmensa mayoría de la facturación", es decir, " la sede de la Dirección efectiva se encuentra en Gijón".

No siendo preciso un análisis mayor dada la claridad del supuesto. La dirección efectiva no se encuentra en Canarias y no se puede por ello gozar del beneficio fiscal. Lo anterior se dice porque tanto la Administración como el TEAR sostienen además, que no se cumplen otros requisitos -pp. 15 y ss de la resolución del TEAR-, pero no es necesario profundizar en los mismos desde el momento en que es claro que la entidad no tiene su dirección efectiva en Canarias.

En las pp. 11 a 13 de la demanda la recurrente trata de sostener que la dirección efectiva estaba en Canarias, pero sus argumentos no son convincentes. En efecto, no cabe aislar una expresión y sostener que la Administración "no motiva" la ausencia de dirección efectiva. Argumento que, no solo no es cierto, basta con remitir a la lectura de nuestros anteriores párrafos, sino que, además, olvida que estamos ante un beneficio fiscal y que, por lo tanto, es al recurrente y no a la Administración a quien corresponde acreditar que concurren los elementos para su disfrute, más en un caso como el de autos en el que la Administración aporta, en nuestra opinión, pruebas serias para concluir que la dirección efectiva estaba en Gijón.

Siendo claro y así se infiere de las declaraciones del propio administrador y de los trabajadores que el administrador canario nada administraba y que, conscientemente se trato de crear una apariencia de cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar del beneficio que no se corresponde con la realidad. La dirección efectiva estaba en Gijón.

Los motivos se desestiman.

CUARTO.- Sobre la sanción.

Se limita a razonar el recurrente que los hechos no son sancionables pues se cumplían los requisitos exigidos por la norma, lo que como hemos razonado no es cierto. No alcanza a comprender la Sala en que lesiona la "seguridad jurídica" un acuerdo sancionador que explica el tipo aplicable y razona en las pp. 4 y ss. con extensión sobre la culpabilidad. Por lo demás, insistimos, la recurrente busca con el juego del art 15 de la LGT eludir la sanción, pero ya hemos explicado que no estamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma. De hecho, la recurrente, con todo el respeto lo decimos, confunde en nuestra opinión conceptos: una cosa es que la Administración hable de abuso en la actuación del recurrente y otra el uso de técnicas antiabuso específicamente reguladas en la LGT -arts. 13, 15, etc- a las que no es necesario acudir en un caso como el de autos en el que estamos simplemente ante problemas de interpretación y subsunción.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente