Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2271/2021 de 29 de noviembre del 2023

1. Sobre el objeto del recurso.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de abril de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas que en ella se relacionan, todas ellas relativas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2013.

El TEAC resuelve acumuladamente las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones provisionales giradas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes como consecuencia de otras tantas solicitudes de devolución del IRNR sin establecimiento permanente y en las que se resolvió que no resultaba cantidad alguna a devolver.

La motivación de las liquidaciones de referencia fue doble:

En primer lugar, por no haber acreditado la comparabilidad con los parámetros de la Directiva 2009/65/CE, concluyendo, en síntesis, que no podía invocarse el Principio de No Discriminación.

Y, en segundo término, por no haber acreditado la comparabilidad desde el punto de vista de la comercialización, concluyendo que dadas las diferencias existentes en el régimen de inversiones y de comercialización, la especificidad de la norma al concretar la Directiva exhaustivamente las obligaciones para autorizar la gestión de los fondos, etc., así como la ausencia de reciprocidad, no puede ser reconocido el beneficio fiscal atribuido a las IIC constituidas con arreglo a la referida Directiva.

El TEAC añade un argumento adicional, a saber: la improcedencia de devolver las retenciones practicadas puesto que dicho importe ha sido deducido en EEUU (Fundamento Jurídico DÉCIMO) y se refiere, en definitiva, a la prueba sobre la neutralización de la carga impositiva, remitiéndose en lo que a esta cuestión concierne a la fundamentación contenida en los votos particulares de nuestras SSAN de 9 de junio y 28 de junio (página 54 de la Resolución del TEAC), que resolvieron los procedimientos 198/2017 y 667/2016, cuestión sobre la que también incide el Abogado del Estado en la contestación a la demanda y adjunta a estos efectos una nota explicativa, redactada por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria sobre un documento de la Hacienda Estadounidense, localizado en internet que daba instrucciones sobre cómo actuar las RICs cuando recibían devoluciones de impuestos pagados en el extranjero en años anteriores cuando los mismos habían sido deducidos por los partícipes.

2. Sobre la posición de las partes.

El demandante, Fondo de inversión residente en Estados Unidos (de la tipología de los denominados "mutual funds") considera que tiene derecho, respecto de los dividendos percibidos en España durante el ejercicio 2013, a la aplicación del mismo tipo de gravamen previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

En concreto se aducen los siguientes motivos de impugnación:

- En primer lugar, vulneración del Derecho de la Unión Europea. Procedencia de la devolución de las retenciones indebidamente soportadas en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 por la recurrente. Comparabilidad de los denominados "mutual funds" americanos, comparando la normativa española, comunitaria y estadounidense.

- Procedencia de satisfacer intereses de demora a favor de la recurrente computados desde la fecha en que soportó la retención excesiva.

- Y, subsidiariamente, aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías reconocidas en el artículo 30.1 de TRLIS .

3. El Abogado del Estado en su contestación comienza por subrayar la falta de acreditación de la totalidad de las retenciones cuya devolución se solicita, a tenor de la documentación presentada por la actora.

En segundo término, considera que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no es el adecuado en estos casos, "sino que a tal efecto procede exclusivamente la utilización de los modelos 210 o 215 con aplicación del artículo 31".

Y en cuanto a la devolución del principal considera que la pretensión de devolución de las retenciones en lo que exceden del 1% fue correctamente desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Central al confirmar la denegación de la devolución a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de enero de 2020 (C-156/17) destacando al efecto que la comparación de situaciones debe hacerse tomando en consideración también los requisitos de la normativa interna.

Tampoco considera probada la discriminación invocada el representante de la Administración, al no haberse acreditado cual ha sido el tratamiento fiscal global de la renta de la recurrente en su país de origen ni, por tanto, se ha podido comprobar que el gravamen definitivo no haya permitido la recuperación de las retenciones soportadas.

Niega, por otra parte, la discriminación, así como la comparabilidad que se pretende en la demanda.

Subsidiariamente, para caso de estimarse la pretensión ejercitada por la recurrente en orden a la devolución de los ingresos indebidos -considera el representante de la Administración- que los intereses de demora sólo procederían desde el transcurso del plazo de seis meses desde que lo hubiera solicitado el contribuyente a tenor del artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (páginas 72 y siguientes de la contestación).

Por último, el Abogado del Estado se opone también a la pretensión subsidiaria de la demanda relativa a la deducción por doble imposición interna.

4. Remisión a lo ya resuelto por la Sala sobre cuestiones idénticas a las planteadas (SSAN dictadas en los recursos 198/2017 , 57/2019 , 212/2016 , 504/2019 y 781/2021 , entre otras).

El debate suscitado en este recurso sobre el contenido de la resolución administrativa impugnada, así como el acervo probatorio incorporado en los autos revelan una sustancial identidad con las cuestiones ya decididas sobre la exigencia de discriminación y por procedencia de la devolución de las retenciones con sus intereses desde la retención ha sido ya ampliamente analizada en supuestos idénticos en lo sustancial, todos ellos relativos a fondos residentes en Estados Unidos, entre otras muchas, en las referidas sentencias que en su día fueron recurridas en casación por la Abogacía del Estado resultando en todos los casos inadmitido el recurso por el Tribunal Supremo.

En nuestra SAN dictada en el recurso 83/2016, resumíamos la doctrina a la que debemos atenernos, en los siguientes puntos:

"A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EE. UU.-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE. Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE " Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.

Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.

En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.

Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes -idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que "" aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE.

En la contestación a la demanda, la Abogacía del Estado, insiste, pese a tales precedentes, en que la situación de la entidad recurrente no es equivalente a las IICC residentes en España. En concreto, la Abogacía centra el examen en el número de partícipes y en el carácter abierto.

Sin perjuicio de remitir a lo razonado en los anteriores precedentes que son prácticamente idénticos, cabe añadir que:

-En cuanto al número de partícipes, conviene recordar que el TS exige la comparación con la Directiva y, por lo tanto, el número de partícipes no se considera esencial a efectos de realizar el juicio de comparabilidad - STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 )-. Pero es que , además, con relación a los fondos libres, la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), razona que este requisito no es un " elemento esencial". En todo caso, obra en autos certificado garantizando que se supera el número de 100 partícipes. Por lo demás, en supuesto en los que se ha aportado una documentación similar y a los que antes nos hemos referido, la documentación aportada ha sido similar.

-En cuanto al carácter abierto del fondo, en la p. 49 de la Resolución, el folleto aportado explica que sus activos " se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de los capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, lo que supone que no puede tener un número limitado de partícipes".

A lo que cabe añadir que en el informe pericial aportado se afirma el carácter abierto del fondo. En este sentido, si por tal se entiende, como razona la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), cuando se habla de carácter abierto, no se hace referencia " a que sean más o menos los partícipes, como entiende el Abogado del Estado, sino a la posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inversor de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones". Y según el informe del perito Augusto esta posibilidad -el carácter abierto del fondo- existe y su parecer se corresponde con el contenido del folleto.

-En efecto, como conocen las partes, en su día se planteó si procedía la extensión de efectos de la SAN (2º) de 23 de julio de 2020 (Rec. 181/2015 ). Esta sentencia, firme y no recurrida por la Abogacía del Estado y en ella afirmamos que la situación del fondo residente en EEUU era equiparable a la situación de las IICC en España, existiendo discriminación.

Siendo de destacar que en el informe que emitió la AEAT al analizar la posible extensión de efectos, la propia Administración afirmó que, en lo relativo a la comparabilidad " a la vista de la documentación aportada en la vía contencioso- administrativa y los argumentos utilizados por el Tribunal el citado procedimiento se considera que en esta cuestión se está en situación idéntica a la contenida en dicha resolución judicial". La oposición de la Administración y de la Abogacía del Estado a la extensión de efectos no tenía su causa en la no superación del test de la comparabilidad, sino que únicamente se dijo que en la SAN no se había analizado el tema de la neutralización. Dicho de otro modo, si se quiere, la aportación aportada en aquel y en este proceso es prácticamente idéntica. Precisamente por ello, en los autos resolviendo el recurso de reposición contra los autos en los que se denegó la extensión de efectos, la Sala razonó que " en el análisis de la comparabilidad no hemos encontrado diferencias (así lo reconocen ambas partes)", por lo que el debate quedaría ceñido a la prueba de la " neutralización".

Pues bien, en el indicado proceso y en los restantes dictados por dicha Sala, se ha superado el test de la comparabilidad con idénticas pruebas y en todos ello se ha considerado acreditado el carácter abierto del fondo. Si la Administración tenía dudas sobre tal carácter, como sostiene el TS, teniendo en cuenta el juego del principio de buena Administración, lo correcto hubiese sido requerir más información al solicitante o acudir a las vías de intercambio de información con el EEUU- En este sentido la doctrina del TS es clara y constante, la recurrente ha realizado un esfuerzo probatorio que sólo cabe calificar como serio, de forma que si la Administración tenía dudas debería haber utilizado, entre otros, los mecanismos establecidos en el Convenio, lo que no ha hecho.

B.- En cuanto a la acreditación de las retenciones, en nuestra SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 599/2013 ), razonamos que " aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las STS de 9 de junio de 2011 (Rec. 4831/2006 ; 7 de abril de 2011 (Rec.1175/2006 ); 30 de marzo de 2011 (Rec. 2588/2006 ); 18 de marzo de 2011 (Rec. 5488/2006 ), 17 de marzo de 2011 (Rec. 1966/2006 ); 10 de marzo de 2011 (Rec. 3028/2006 ) y 4 de marzo de 2011 (Rec. 3026/2011 ), dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda".

En las sentencias relativas a los fondos de EEUU se ha considerado suficiente una documentación similar a la aportada para acreditar la realidad de las retenciones soportadas.

C.- Y, por último, en cuanto a los intereses, los mismos son debidos desde la retención. Tal y como se afirma, entre otras, en la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), la cual afirma que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y que el dies a quo para el cómputo de intereses " es el momento en que se practicó tal retención".

Por lo tanto, en aplicación de las indicadas sentencias, procedería estimar la demanda y ordenar la devolución de lo indebidamente retenido -en nuestro caso, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15% retenido- con abono de intereses desde la fecha de la retención."

5. Con arreglo a todo lo anterior debemos estimar también el presente recurso y, en consecuencia, declarar el derecho de la recurrente a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses desde la fecha de la retención ( STS de 5 de junio de 2018).

6. Sobre las costas.

Las costas se impondrán a la Administración demandada, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.