Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 777/2019 de 29 de mayo del 2023

PRIMERO. A ntecedentes relevantes para resolver el recurso, resolución recurrida y motivos impugnatorios.

Los antecedentes necesarios para la comprensión de la cuestión litigiosa son los siguientes:

Resultado de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al impuesto sobre sociedades de los periodos impositivos 2004 y 2005, con fecha 25 de septiembre de 2009 la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León dictó acuerdo de liquidación por importe de 8.693.550,323 euros.

Derivado del acuerdo de liquidación, se dictó acuerdo imponiendo a FERNANDEZ DE TROCONIZ SA una sanción de cuantía de 3.488.641,13 euros.

Reclamados estos acuerdos ante el TEAC dando lugar a la R.G.: 5180/2009, el 23 de noviembre de 2010 el órgano central de revisión dictó resolución parcialmente estimatoria anulando los acuerdos y ordenando que se dictase un nuevo acuerdo de liquidación en el que se tuviese en cuenta la corrección monetaria regulada en el art. 15.10 TRLIS a la hora de cuantificar la renta que debía someterse a imposición por la transmisión de bienes inmuebles.

Disconforme con lo resuelto por el TEAC, FERNANDEZ DE TROCONIZ SA interpuso recurso contencioso. Tramitado ante esta Sección con el número 32/2011, fue resuelto por sentencia de 17 de octubre de 2013 en el sentido de confirmar el acuerdo del TEAC en lo concerniente a la liquidación, que ya había estimado la reclamación frente a esta. Por otro lado, la sentencia anula la sanción tributaria.

Contra la sentencia, ambas partes formularon recursos sendos recursos de casación. El preparado por la recurrente fue declarado desierto por decreto de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2014, mientras que en el deducido por el abogado del Estado recayó sentencia el 16 de diciembre de 2014 (casación 3611/2013).

Entre tanto, la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, con fecha 30 de octubre de 2014, dictó acuerdo de ejecución de la resolución «contencioso-administrativa» (sic) que anulaba la liquidación, practicando en su lugar una nueva en la que se hacía aplicación de la corrección monetaria. Frente a este acuerdo la recurrente promovió incidente de ejecución ante esta Sala. A ese respecto, es importante destacar que la representación de FERNANDEZ DE TROCONIZ SA argumentó que la liquidación de 30 de octubre de 2014 suponía la ejecución de la Resolución del TEAC y no la de la Sala, la cual había sido confirmatoria de la liquidación en los términos indicados por el TEAC, de manera que se estaba ejecutando «una resolución equivocada» y, por ello, instaba que se declarase la «improcedencia» del Acuerdo de ejecución.

Por auto de 16 de enero de 2015 se resolvió el incidente promovido; con el argumento de que la sentencia no era firme por estar pendiente el recurso interpuesto por la Abogacía del Estado, se dispuso la anulación del acuerdo y ordena «a la Administración demandada el mantenimiento de la suspensión acordada hasta que por el TS se dicte sentencia en el Recurso de Casación».

Entre tanto, en fecha 16 de diciembre de 2014 ( casación 3611/2013) recayó sentencia en el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado. Estimando el recurso y casando la sentencia de esta Sala, el Tribunal Supremo examinó los motivos invocados por la sociedad ante esta Sala por los que consideraba que la sanción era improcedente, los cuales habían quedado imprejuzgados, y entendiendo que no concurría la nota de la culpabilidad dispuso la anulación de la sanción.

El 30 de abril de 2015 la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León dictó un nuevo Acuerdo de ejecución con liquidación teniendo en cuenta la corrección monetaria del art. 15.10 TRLIS del que resultaba una liquidación de 10.091.101.67 euros.

Frente a este acuerdo, FERNANDEZ DE TROCONIZ SA interpuso incidente de ejecución. Tramitado con el número 00/05180/2009/51/IE, fue estimado parcialmente mediante la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2017. En orden al cálculo de la depreciación monetaria considera el TEAC que la opción más favorable era no aplicar coeficiente corrector, máxime cuando existían sólidos indicios de que este era superior a 0,4, por lo que en aplicación del art 15.10.c/ TRLIS, no operaría; ordenaba por ello practicar una nueva liquidación, pero sin "aplicar coeficiente multiplicador alguno". Y es que las previsiones acerca de las magnitudes determinantes del coeficiente no se aplican, cuando este es superior a 0,4.

Esta resolución del TEAC, parcialmente estimatoria, fue impugnada por FERNANDEZ DE TROCONIZ SA ante esta Audiencia Nacional, dando lugar al recurso 338/2017 en el que con fecha 1 de octubre de 2020 dictamos sentencia desestimatoria. Como motivos impugnatorios, la recurrente había alegado dos: por un lado, la prescripción del derecho a liquidar y, por otro, la imposibilidad de otorgar a la AEAT la posibilidad de dictar nuevo acuerdo de liquidación, siendo este segundo reiterado igualmente en el recurso que ahora examinamos. Nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 es firme al haber sido inadmitido el recurso de casación contra ella interpuesto por la entidad recurrente providencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2021 (casación 38/2021).

El día 8 de noviembre de 2017, la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León dictó Acuerdo para la ejecución de la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2017, confirmada por la sentencia referida en el párrafo anterior. En su virtud, practica una nueva liquidación por importe de 9.448.224,24 euros. Disconforme nuevamente, FERNANDEZ DE TROCONIZ SA interpuso recurso ante el órgano de revisión. Este recurso contra la ejecución fue desestimado por el acuerdo del TEAC que ahora examinamos.

En su resolución, rechazó el TEAC los motivos aducidos: por un lado, el que alegaba que al tratarse de múltiples ejecuciones de una misma resolución, debían sumarse los periodos consumidos por cada una, lo que daba lugar a la prescripción del derecho a liquidar por el transcurso del plazo máximo de seis meses del artículo 150.5 LGT (o del artículo 150.7 LGT). Esto por una parte. Por otra, se aducía que no era posible dictar un nuevo acuerdo de liquidación. Esta alegación fue inadmitida de conformidad con el artículo 241.ter 8 LGT al apreciar que era reproducción de la ya decidida en su anterior acuerdo de 2 de marzo de 2017.

En este recurso, la demandante retoma la argumentación al respecto de la aplicación de la prescripción por el transcurso del plazo máximo de seis meses del artículo 150 LGT sobre la premisa de que. tratándose de múltiples ejecuciones de una misma resolución, debían sumarse los periodos de los tres actos dictados en ejecución, rechazando que para cada ejecución se contara con el plazo íntegro de 6 meses.

Por otro lado, en coincidencia con el motivo esgrimido en el recurso 32/2011 antes referido, se reitera y mantiene la imposibilidad de dictar un nuevo acuerdo de liquidación, con el argumento de que, si bien, tal alegación había sido desestimada Audiencia Nacional en su sentencia de 17 de octubre de 2013, estaba recurrida en casación.

SEGUNDO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Alterando en nuestro examen el orden en que se plantean los motivos, y dando respuesta en primer lugar al que sostiene la imposibilidad dictar un nuevo acuerdo de liquidación, alcanzada firmeza nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 dictada en el recurso 338/2017, ya referida, que es firme al haber sido inadmitido el recurso de casación contra ella interpuesto por providencia del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2021 (casación 38/2021), y del que dependía, la consecuencia ineludible es su desestimación.

Queda así reducido el recurso a determinar si se ha producido (o no) la prescripción del derecho a liquidar. La prescripción se ha producido, en la tesis actora, por el incumplimiento del plazo de seis meses fijado en el artículo 150 LGT para ejecutar la resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010, dado que la suma de los plazos consumidos en las sucesivas ejecuciones excede de seis meses. A juicio de la recurrente la problemática que se plantea en este recurso es novedosa, centrándose en dilucidar cómo deben interpretarse los artículos 150.5 LGT y 150.7 LGT en aquellos supuestos en que existen varias actuaciones ejecutorias que derivan de una misma resolución económico-administrativa o judicial.

Una vez delimitado el objeto de nuestro enjuiciamiento, conviene comenzar haciendo dos consideraciones.

La primera es que en virtud de lo declarado en nuestra sentencia de 1 de octubre de 2020 dictada en el recurso 338/2017, ya refería en el fundamento anterior, en modo alguno podría tenerse en cuenta el periodo consumido en lo que la recurrente denomina primera ejecución, esto es, el adoptado en fecha 30 de octubre de 2014. La razón, expresada en la sentencia, es que la Administración no podía dictar acuerdo alguno en virtud de lo que con claridad se disponía en el Auto de 16 de enero de 2015: «al estar pendiente el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado» [se refiere al interpuesto frente a la sentencia de 17 de octubre de 2013 (recurso 32/2011)], indicando que la Administración «está impedida [para dictar Acuerdo de liquidación] hasta que se resuelva el recurso de casación». Si se prescinde del periodo consumido para dictar ese acuerdo (anulado por nuestro auto), quedaría desactivada la argumentación actora. Y es que de considerar los plazos que según la recurrente han sido consumidos en el segundo y tercer acuerdos de ejecución no se superarían los seis meses: 29 días entre el 13/4/2015 (notificación a la inspección de la STS) y 12/5/2015 (notificación a la actora del segundo acuerdo), más 145 días, como mucho, entre el 24/6/2017 (fecha recepción Oficina de Relación con Tribunales) y 16/11/2017 (fecha de la notificación a la actora del tercer acuerdo); lo que hace un total de 174 días. Dicho sea al paso, ninguna aclaración se ha obtenido de la diligencia final sobre la recepción por la AEAT de la sentencia del Tribunal Supremo, pues no pudo ser, como por error se nos indica, el 28 de mayo de 2015.

Y la segunda aclaración es que como el acuerdo del TEAC es de 2 de marzo de 2017, ejecutado por la resolución de la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Castilla y León de 8 de noviembre de 2017, corresponde aplicar el 150.7 LGT incorporado por la Ley 34/2015, por virtud de la Disposición Transitoria Única. 6, párrafo segundo de esta Ley. Se dispone en este párrafo que «(...) la nueva redacción del apartado 7 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de esta». Esto es lo que sucede en el caso que nos ocupa.

Sobre la interpretación del artículo 150.7, coincidente en orden al plazo de ejecución de resoluciones económico-administrativas que estiman en parte las reclamaciones formuladas frente a actos derivados de actuaciones inspectoras y señaladamente al respecto de las consecuencias que comporta el incumplimiento del plazo para la ejecución que han sido anulados por razones materiales o de fondo, se ha pronunciado el Tribunal Supremo a partir de la sentencia de 19 de noviembre de 2020 ( casación 4911/2018) y en las posteriores de 21 de septiembre de 2020 ( casación 5684/2017 ) 6 de abril de 2022 ( casación 2054/2020 ), 27 de septiembre de 2022 ( casación 5625/2020) y 16 de marzo de 2023 ( casación 3634/2021). En ellas se supera la jurisprudencia que había difuminado la distinción entre anulación por razones formales o por razones de fondo sentada en interpretación del anterior artículo 150.5 LGT, reubicado en el actual 150.7. El nuevo número 7 del artículo 150 LGT contiene la especificación de que su previsión solo es aplicable cuando la retroacción es dispuesta por defectos formales: [c]uando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras...], reza el precepto y, por tanto, como a reglón seguido diremos, no resulta aplicable al caso examinado.

Este es el momento de señalar que el acuerdo del TEAC ejecutado por la resolución de 8 de noviembre de 2017 ordenando que se dice un nuevo acuerdo lo es por motivos de fondo y no por motivos formales. Sucede que la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2017 anulaba el acuerdo de ejecución de 30 de abril de 2015 porque aunque había tenido en cuenta la corrección monetaria para corregir las rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles que formaban parte de su inmovilizado material de la recurrente, no obstante, no resultaba conforme a derecho por razón de que no se acomodaba a lo previsto en el artículo 15.10.c) TRLIS. Conviene anotar que este aspecto no había sido suscitado en la reclamación económico-administrativa inicial ni, en consecuencia, se decidió en la Resolución del TEAC de 2010. Fue abordado por primera vez en el acuerdo del TEAC de 2 de marzo de 2017. Y es que, como dice el abogado del Estado, «una cuestión es la de que se aplique el coeficiente corrector (que es lo que ordena la Resolución del TEAC de 2010 y a lo que da cumplimiento el segundo acuerdo de ejecución) y otra distinta la de que no se tenga en cuenta la letra c) del artículo 15.10 TRLIS (sobre la que antes no había existido examen ni pronunciamiento algunos y que es lo que ordena la Resolución del TEAC de 2017 y a lo que da cumplimiento el tercer acuerdo de ejecución)».

De todo ello resulta: (i) que no es aplicable la doctrina recaída al respecto del anterior artículo 150.5 LGT; (ii) que incluso haciendo abstracción de lo anterior, ni siquiera sumando los periodos consumidos en los denominados por la actora actos de ejecución segundo y tercero (esto es, los de 30/04/2015 y 8/11/2017) se habría extravasado el plazo de 6 meses; y (iii) sobre todo, porque siendo de aplicación el artículo 150.7 y la jurisprudencia que lo ha interpretado, cuando la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación por motivos de fondo, la consecuencia jurídica del eventual incumplimiento del plazo previsto se trata de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos.

Así pues, cuanto se lleva razonando conduce a la desestimación del recurso.

TERCERO. Costas procesales.

No apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA.