Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1066/2020 de 03 de octubre del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución procedente del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, de 19 de septiembre de 2017, interpuesta contra acuerdos de derivación de responsabilidad por los que se declaraba al recurrente responsable solidario de determinadas deudas y sanciones de los deudores principales, Mimbo lmport S.L., y 98 Mercaex SL. por aplicación del artículo 42.1.a) de la Ley 58/2003.

Dicha resolución del TEAC estima en parte la reclamación entendiendo que debe excluirse de la derivación la liquidación por IVA (2007-2008) y la sanción por el mismo concepto, del alcance del acuerdo declaración de responsabilidad respecto de las deudas de la entidad MIMBO IMPORT, SL. y ello por la estimación del correspondiente recurso contencioso administrativo interpuesto por aquel deudor principal.

La resolución recurrida en relación a la cuestión de la posible incompetencia del organo de recaudación para dictar la resolución de derivación por entender que el periodo de pago voluntario aún estaba abierto al momento de dictarse la resolución de derivación de fecha 17 de Enero de 2014 afirma que: "es perfectamente posible que se le derive a un responsable una deuda o una sanción respecto de la que se ha solicitado su suspensión por el deudor principal. Pero lo que no puede hacerse es exigirse su pago hasta que se produzca el levantamiento de la suspensión solicitada. Análogamente, es conforme a Derecho derivar al responsable la sanción contra la que se ha interpuesto recurso/reclamación por el deudor principal (como es el caso), sin perjuicio de que quede suspendida o diferida la exigencia de su pago, precisamente por la suspension ex lege que se recoge en el artículo 212.3 de la LGT. Y ello porque, una cosa es que no pueda ser exigida una deuda, ni al deudor principal ni al responsable, hasta que se levante la suspensión, y otra bien distinta es que ello determine la imposibilidad de derivar la deuda misma. (...)

dado que la suspensión instada afecta a la -no exigencia de pago de la deuda, o sea a su inejecutividad, pero no a su validez, es posible incorporar las deudas sobre las que se ha pedido la suspensión o las sanciones que se encuentran recurridas por recurso en los términos del artículo 212.3 de la LGT, a los acuerdos de derivación de responsabilidad, sin perjuicio de que no se exija su pago hasta tanto no sean firmes en vía administrativa.

Concluye esta cuestión afirmando que: "en el caso que nos ocupa no tiene sentido que el órgano competente para derivar la responsabilidad fuera el liquidador, esto es, la Inspección Tributaria, ya que cuando se notifica el inicio del expediente de derivación (el día 10/12/2013) las actuaciones de comprobación inspectora ya habían finalizado hacía más de cinco meses (se dictan los acuerdos de liquidación el 01/07/2013). Por tanto, es perfectamente lógico pensar que la competencia tenía que ser ya asumida por los órganos de recaudación, porque el plazo de pago en periodo voluntario de las liquidaciones acabó el 20/08/2013. Y por ello, no tiene sentido alguno que todavía fuera competente la Inspección para derivar, en la medida en que no podía haber ya ninguna anticipación de la función recaudatoria en el seno de la comprobación inspectora -porque tal comprobación había finalizado hacía meses-. Por tanto, si Inspección no era ya competente tenían que serlo, forzosamente, los órganos de recaudación".

La resolución del TEAC entiende que la motivación de los acuerdos de derivación fue suficiente, aplicando para ello la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión.

En cuanto al fondo de las razones de la derivación, la resolución del TEAC entiende que MIMBO EXPORT fue sancionada por la existencia de irregularidades sustanciales en la contabilidad del obligado tributario, así como omisiones en la contabilización de ventas, por lo que ante la imposibilidad de determinar con exactitud las bases imponibles resultantes en Estimado Directa y verificar las declaraciones presentadas por el citado Impuesto, hubo de ser precisa la aplicación del régimen de Estimación Indirecta.

Se entiende que en la comisión de dichas infracciones participó el recurrente, administrador de la deudora, en ese procedimiento de elusion fiscal, consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria mediante la ocultación de ventas.

En relación a 98 MERCAEX, fue necesario la aplicación del régimen de Estimación Indirecta en el año 2008 por el incumplimiento sustancial de operaciones contables y regístrales, mientras que en el año 2007 la aplicación de dicho régimen vino determinada por la existencia de alteraciones o inexactitudes que dificultaban gravemente la cuantificación del flujo financiero real, en relación a la cuenta de Caja y la cifra de ventas. Por lo que se acreditó la intencionalidad de ocultar la realidad de ciertas ventas y de la situación patrimonial de la empresa, con la finalidad de evadir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Unas conductas en las que participó el recurrente como administrador de la mercantil.

SEGUNDO. - La parte recurrente, tras la estimación parcial del recurso de alzada acordado por resolución del TEAC de fecha 19 de Octubre de 2020, limitó el objeto del presente recurso contencioso administrativo a los pronunciamientos relativos a los acuerdos de Derivación de Responsabilidad de las deudas de las mercantiles 98 Mercaex, S.L. y Mimbo Import, S.L., excluyéndose, en relación con el alcance de esta última derivación la liquidación por IVA correspondiente a los ejercicios 2.007 y 2.008, y las sanciones por los mismos conceptos.

Los argumentos expuestos por la parte recurrente en el escrito de demanda se concretan a tres que se detallan al inicio de la demanda:

1.- Haberse dictado por órgano manifiestamente incompetente y ello pues los acuerdos de derivación, en cumplimiento de la legalidad vigente deberían haber sido dictados por el órgano competente para dictar la liquidación, sin embargo fueron acordados por el órgano de recaudación.

Las deudoras principales solicitaron antes de la fiscalización del plazo de ingreso en periodo voluntario el aplazamiento del pago de las respectivas liquidaciones.

Los acuerdos por los que se deniegan las suspensiones solicitadas son notificados el día 22 de Enero de 2.014, con lo que sería de aplicación, el artículo 52.4 del Real Decreto 939/2005 de Recaudación por el que se iniciaba de nuevo el periodo de ingreso en periodo voluntario.

Por tanto, el 22 de enero se inicia un nuevo perido de pago en periodo voluntario, que finaliza el 5 de Marzo, y al haberse dictado el Acuerdo de Derivación en fecha 28 de Enero de 2014, no habia finalizado el periodo de pago en periodo voluntario y lo debían haber dictado los organos de liquidación y no los de recaudación en aplicación del articulo 174 de la LGT

Entiende la recurrente que si no se puede exigir el pago, es que el contribuyente aún puede abonar la deuda de forma voluntaria. Y hasta que no finalice el plazo de esa posibilidad de abono voluntario, nos encontramos en el periodo voluntario de pago. La petición de aplazamiento o suspensión, suspende ese periodo de pago en voluntario, volviéndose a computar, una vez denegada la solicitud.

2. - Falta de motivación de los acuerdos de derivación de responsabilidad. Administración Tributaria no ha acreditado el comportamiento culpable del mismo, ni ha justificado ni acreditado qué comportamientos o actuaciones pueden considerarse incardinados en alguno de los supuestos que suponen una actuación justificativa de la derivación, limitándose a basar su resolución en el único pero inconsistente extremo de ser administrador de las sociedades. No es suficiente.

3. Incumplimiento de los requisitos establecidos legal y jurisprudencialmente para la derivación de responsabilidad solidaria en aplicación de lo dispuesto en el articulo 42 de la LGT.

El Abogado del Estado en la contestación a la demanda en cuanto a la alegación de falta de competencia para dictar la resolución de derivación entiende que una cosa es que no pueda ser exigida una deuda, ni al deudor principal ni al responsable, hasta que se levante la suspensión, y otra bien distinta es que ello determine la imposibilidad de derivar la deuda misma.

Entiende aplicable el artículo 174.2 de la LGT, que señala: "En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación"

Entiende que, en el caso concreto, cuando se notifica el inicio del expediente de derivación (el día 10/12/2013) las actuaciones de comprobación inspectora ya habían finalizado hacía más de cinco meses (se dictan los acuerdos de liquidación el 01/07/2013). Por tanto, es perfectamente lógico pensar que la competencia tenía que ser asumida por los órganos de recaudación, porque el plazo de pago en periodo voluntario de las liquidaciones acabó el 20/08/2013.

En cuanto a la exigencia de motivación, entiende el AE que no puede ponerse en duda que de los datos contenidos en la Resolución recurrida, han sido suficientes para conocer las razones fácticas y las jurídicas, que determinaron el sentido de la decisión de derivación, y la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas y su recurso de alzada. Por todo ello, la motivación ha sido más que suficiente, como lo prueba el hecho de que el interesado haya hecho gala en su escrito de demanda de un conocimiento detallado de los motivos que indujeron a la Administración adoptar la decisión ahora impugnada, habiendo podido alegar cuanto a su derecho conviniere, tanto en vía jurisdiccional como administrativa, sin que, en ningún caso, el derecho a la defensa se haya visto coartado

En cuanto la concurrencia de los requisitos necesarios para declarar la responsabilidad solidaria entiende que se encuentran suficientemente acreditados los motivos que justifican la derivación por aplicación del apartado 1.a) del articulo 42 de la LGT.

TERCERO. - Son hechos relevantes los siguientes:

- En Enero de 2012 se acuerda el inicio del expediente de comprobación en relación a las deudoras principales.

- En Junio y Julio de 2013 se dictan los Acuerdo de Liquidación y en Octubre de 2013 se dictan los Acuerdos de imposición de sanción.

- Respecto de las liquidaciones y sanciones se interponen reclamaciones económico administrativas y recursos de alzada, que fueron todos desestimados.

- Con fecha 11 de Julio de 2013 se dictó por los órganos de la Inspección Acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad tributaria respecto del ahora recurrente.

- Con fecha 10 de Diciembre de 2013 se dicta un nuevo Acuerdo de derivación, dictado ahora por los órganos de Recaudación. Se señala en dicho Acuerdo que

"no se le requiere todavía el pago de la deudas de referencia, a expensas de que se tramiten las solicitudes de suspensión y aplazamiento de dichas deudas presentadas en período voluntario por el deudor principal"

"A fecha del presente acuerdo ha transcurrido el período voluntario de pago de las deudas de referencia liquidadas, sin que los órganos de la Inspección de tos tributos hayan dictado acuerdo de derivación de responsabilidad respecto a Don Samuel por lo que como se reseña en los Fundamentos de Derecho el procedimiento iniciado por los mencionados órganos se considera concluido sin más trámite, sin perjuicio de que mediante el presente acuerdo se inicie nuevo procedimiento por el órgano de recaudación que lo emite"

- Con fecha 17 de Enero de 2014 se dicta el Acuerdo de derivación de responsabilidad que es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

- Frente a dicha resolución se interponer reclamación económico administrativa que se desestima en fecha 19 de Septiembre de 2017 y, posteriormente, se interpone recurso de alzada que es estimado parcialmente mediante resolución de fecha 19 de Octubre de 2020 dictada por el TEAC y que es la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo.

CUARTO. - La primera cuestión a la que debe darse respuesta es a la supuesta incompetencia del órgano que dictó la resolución de derivación de responsabilidad por entender la parte recurrente que se dictó por el órgano de recaudación cuando aún no había transcurrido el periodo de pago voluntario (ya que se había dictado una orden de aplazamiento por lo que, en aplicación de lo previsto en el articulo 174.2 de la LGT debía haberse dictado por los órganos de Inspección.

Efectivamente, señala dicho precepto que: "2. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación".

En el caso presente no hay duda de que el periodo de pago voluntario "ordinario" había concluido una vez que se dicta el Acuerdo de derivación que ha dado lugar a la resolución que derivación que está en el origen de la resolución que se impugna.

La parte recurrente pretende negar dicha circunstancia sobre la base de que había formulado una solicitud de aplazamiento del pago de la deuda en la que se dictó resolución expresa denegatoria en fecha 22 de Enero de 2014 y que podría dar lugar a que finalizara el periodo de pago voluntario el día 5 de Marzo de 2014 por aplicación de lo previsto en el articulo 52.4 del Real Decreto 939/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación cuando afirma que Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 161.2 de esa ley.

Asiste la razón a la recurrente que, efectivamente la resolución que acordaba la derivación se dictó antes de que fuera posible el pago en periodo voluntario (sin que se aplicasen recargos) por lo que una aplicación literal de lo previsto en el articulo 174.2 de la LGT habría imposibilitado el dictado de dicha resolución.

Es cierto que una cosa es dictar la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria, y otra diferente es hacer efectiva dicha derivación ni exigir el pago de la deuda tributaria pero el articulo 174.2 de la LGT es contundente al afirma que la competencia es " para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad" por lo que debe entenderse que la competencia no estaba aún residenciada en los órganos de recaudación no solo para hacer efectiva la derivación sino tampoco para la simple declaración de responsabilidad tributaria.

A lo dicho hasta ahora debe unirse lo que señala el articulo 161.2 de a LGT (al que se remite el articulo 52.4 del Reglamento de Recaudación) y que también es contundente al afirma que "La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes".

Una interpretación literal de ese precepto debe llevar a concluir que la presentación de la solicitud de aplazamiento permite al recurrente entender que no se inicia el periodo ejecutivo con ninguna de sus consecuencias aparejadas: ni devengo de recargos ni dictado de resolución de derivación por parte de los órganos de recaudación

Esta diferenciación entre órganos de liquidación y de recaudación para dictar la resolución de derivación de responsabilidad ha sido tomada en consideración por esta Sala para anular determinadas resoluciones (recurso 561/2017) y en otras ocasiones se ha tomado en consideración el hecho de que la empresa estuviera en situación de concurso para diferenciar cual era el órgano encargado de dictar la resolución (recurso 702/2017).

QUINTO. - La estimación del primer motivo del recurso, que hace referencia a la competencia del órgano que dicta el acto, obliga a la estimación del mismo y a la anulación de la resolución recurrida sin que sea preciso pronunciarse en relación al cumplimiento de los requisitos del articulo 42.1.a) LGT que dispone: "Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. (...)" De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la Administración demandada.