Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 541/2019 de 03 de octubre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019, que inadmite en parte y desestima en lo demás la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005.

Antecedentes del presente recurso:

1.- A finales de 2001, Corporación Dermoestética, S.A., dio entrada, como accionista y directivo, a D. Adriano, sin que conste vinculación con los otros dos únicos socios de la compañía, al adquirir un número de acciones equivalente al 0,44% del capital social. A partir de ese momento, el Sr. Adriano fue accionista y directivo de la sociedad Corporación Dermoestética S.A. El día 28/12/2001, para que aumentase su participación con poco importe adicional, D. Adriano suscribió tres contratos dé opción de compra sobre acciones de la sociedad Corporación Dermoestética, S.A.

2.- Los derechos de opción le permitirían, en el plazo que va del 01/01/2005 al 31/12/2011 -periodo de ejercicio del derecho de adquisición de acciones-, adquirir acciones representativas de hasta un 3% del capital de la sociedad, satisfaciendo adicionalmente un precio de ejercicio sujeto al valor futuro de la compañía, todo ello condicionado a que las acciones de Corporación Dermoestética, S.A., se admitieran a cotización en algún mercado secundario regulado.

3.- La sociedad compró a D. Adriano, único titular de derechos de opción de compra sobre acciones de Corporación Dermoestética, S.A., la totalidad de dichos derechos, lo que se articuló a través de un contrato de compraventa suscrito el día 19/05/2005, valorándose en un precio de 2.259.749,66 euros, que se determinó en base a la valoración objetiva de la sociedad en el proceso de Oferta Pública de Venta (OPV) para su salida a Bolsa por aplicación de las cláusulas de los contratos de opción suscritos en 2001.

La sociedad pagó por la adquisición de las opciones de compra una cantidad de 2.259.749.66 euros, importe determinado en base a la valoración de la salida a Bolsa de la compañía. En esta operación, el Sr. Adriano obtuvo un beneficio de 2.241.719,29 euros, resultado de la diferencia entre el precio de venta, 2.259.749,66 euros, y el valor de adquisición, 18.030,37 euros.

4.- Los hoy recurrentes presentaron el día 2/06/2006 declaración conjunta de IRPF por el ejercicio 2005, en la que computaron la renta generada por la transmisión de los derechos de opción de compra sobre acciones como rendimientos dinerarios del trabajo personal, pues así constaba en la información fiscal remitida por el pagador, Corporación Dermoestética, S.A.

5.- Considerando que existía un error en la autoliquidación en relación con la calificación tributaria del rendimiento derivado de las opciones, el día 03/07/2006 presentaron ante la Administración Tributaria de Retiro, Delegación de Madrid, escrito de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2005, manifestando que se debió considerar el beneficio generado por la transmisión de los derechos de opción de compra sobre acciones, como ganancia patrimonial y no como rendimiento dinerario del trabajo personal.

6.- La Administración actuante inició el día 18/10/2006 un procedimiento de liquidación provisional, en la que consideraba que los rendimientos generados por el ejercicio de las opciones de compra sobre acciones son rendimientos del trabajo al derivar de una relación laboral. El día 13-11-2006 les fue notificada liquidación provisional IRPF 2005 en la que, estimando parcialmente las alegaciones, modificó la base imponible en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal, al aplicarles una reducción por rendimientos de trabajo generados en un período superior a dos años, y en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias. En dicha liquidación, la Administración siguió considerando la transmisión de las opciones sobre acciones como rendimiento del trabajo personal y devolvió la cantidad de 31.480,33 euros.

7.- Puesto que existen dos recursos de alzada contra una misma resolución desestimatoria del TEAR de Madrid, el TEAC examinó previamente los requisitos de admisibilidad de los mismos. El recurso de alzada con el número 00-01724- 2016, se interpuso con carácter previo a que el TEAR de Madrid ejecutara la sentencia del Tribunal Supremo que ordenaba la retroacción de actuaciones dando pie de recurso ante el TEAC en la Resolución del TEAR, por lo que el TEAC lo consideró inadmisible al haberse presentado antes de que dicho TEAR ejecutara la repetida sentencia y en una nueva Resolución diera pie de recurso de alzada ante el TEAC. Por tanto, el recurso de alzada 00-01724-2016 se inadmite, aunque en el "fallo" se expresa "INADMITIR el recurso en parte" al haberse producido la acumulación de ambos recursos de alzada. Esta inadmisión no tiene consecuencias prácticas, pues las mismas cuestiones se plantean en recurso de alzada que fue resuelta en el Acuerdo aquí impugnado.

La cuestión de fondo fue desestimada por el TEAC.

SEGUNDO : El recurrente alega que la renta derivada de la venta de opciones sobre acciones transmisibles tiene la consideración de ganancia de patrimonio conforme y, con carácter subsidiario, al tratarse de opciones transmisibles de haber existido un rendimiento del trabajo alega que se habría producido en el ejercicio de la concesión, es decir 2001.

La Administración sostiene que la calificación del importe de la venta de la opción es de renta de trabajo. En cuanto a la imputación, sostiene que es el ejercicio 2005, momento en que se genera la renta por la venta de la opción a la empresa.

El recurrente presentó una autoliquidación tributando el importe de la venta de la opción, como rendimiento del trabajo y continuación insta una rectificación de dicha autoliquidación, de la que resultaría una cantidad a devolver. La denegación de esa rectificación dio lugar al presente recurso.

Examinaremos las cuestiones alegadas en la demanda:

1.- Nulidad de pleno derecho de la liquidación recurrida, por improcedente utilización del procedimiento de verificación de datos.

El 6 de octubre de 2006, la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación de datos, que incluyó la comprobación de los rendimientos íntegros del trabajo personal y en el que -tal como habían declarado en su solicitud de rectificación de autoliquidación- los recurrentes defendieron la tributación de la renta obtenida por la transmisión de los derechos de opción, como ganancia patrimonial, denegando aquélla dicha calificación por considerar que los rendimientos generados por el ejercicio de las opciones de compra sobre acciones son rendimientos del trabajo al derivar de una relación laboral.

El artículo 127 de la Ley 58/2003, aplicable ratione temporis (el procedimiento de verificación de datos se inició en octubre de 2006, con anterioridad al R.D. 1065/2007 y R.D. 1/2010), establece:

"El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección."

El artículo 131. c) del mismo Texto Legal, dispone:

"La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: (...)

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma."

Lo que pretendía el recurrente era la rectificación de su autoliquidación ( artículo 120 de la Ley 58/2003 en su redacción originaria), por entender que la norma que había aplicado no era la debida, ya que calificó la renta como procedente del trabajo, y solicitaba la rectificación en cuanto entendía que debía calificarse como ganancia patrimonial, solicitando la correspondiente devolución.

Por el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 136 de la Ley 58/2003, en su versión originaria), y, es evidente, que en el presente supuesto nada había que comprobar, tan solo era necesario un pronunciamiento sobre la naturaleza de la renta obtenida a efectos de aplicación de la normativa debida. Por lo tanto, el procedimiento seguido es ajustado a Derecho.

2.- Falta de motivación del acto de liquidación, y extralimitación de la función revisora del TEAC.

El artículo 133 b) de la Ley 58/2003 establece:

"1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas: (...)

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma."

Es indiscutible que la liquidación debe ser motivada. Expresamente se señala:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6. 2.a. y del 16 al 18 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 87 de la Ley del Impuesto ."

En la propuesta de liquidación se señalaba: "Los rendimientos generados por el ejercicio de las opciones de compra sobre acciones son rendimientos del trabajo al derivar de una relación laboral. Se ha considerado el periodo de generación superior a dos años y se ha admitido la reducción del art.17.2."

Resulta claro que se citan los hechos y las disposiciones legales aplicables, y, aunque no se refleja en la liquidación final, se señala en la propuesta de liquidación provisional, la razón por la que no se admite la rectificación solicitada, al entender que los rendimientos generados por el ejercicio de las opciones de compra sobre acciones son rendimientos del trabajo al derivar de una relación laboral.

El recurrente conoció las razones fácticas y jurídicas de la decisión de denegar la rectificación de la autoliquidación, aunque se aplicó la reducción por generación superior a dos años.

En cuanto a los razonamientos desarrollados por el TEAC, es una explicación que ahonda en la afirmación contenida en la propuesta de liquidación, y que tiende a motivar su propia Resolución. No existe extralimitación alguna.

3.- Vulneración de los artículos 89.1 y 239 de la LGT , por identidad sustancial con la doctrina de la DGT y del TEAC alegada.

El artículo 89.1 in fine de la LGT, establece: "Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en el escrito de consulta."

El artículo 239.8 de la LGT establece que: "La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central vinculará a los tribunales económico administrativos regionales y locales y a los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía (...)"

Basta una mera lectura de los preceptos citados por la recurrente para entender que no son aplicables al supuesto de autos. En primer lugar, y respecto de las consultas, no consta en autos, ni el recurrente lo afirma, que exista alguna consulta formulada por el obligado tributario respecto a su situación tributaria.

En cuanto a la doctrina del TEAC, como señala el precepto, vincula a los Tribunales económicos administrativos inferiores, no al propio TEAC, que puede modificar su propia doctrina de forma motivada. Pero, además, la doctrina citada por el recurrente, no contempla un supuesto idéntico al que ahora analizamos.

4.- Transmisibilidad del derecho de opción de compra sobre acciones.

La cuestión central que se discute en autos, es si los beneficios obtenidos por el recurrente, en virtud del ejercicio por la empresa del derecho de adquisición preferente de la opción de compra de acciones, es renta del trabajo personal o ganancia patrimonial. Y, a pesar de que los recurrentes sostienen esta última posibilidad, lo cierto es que, de la propia exposición contenida en la demanda, se observa la vinculación del rendimiento al ejercicio de la actividad profesional del recurrente:

"Y es que, por definición, las «stock options» son un incentivo al trabajo, normalmente de los directivos conocedores del potencial de la empresa, mediante el que se pretende incentivar su productividad y compromiso ante la expectativa de la obtención de beneficios futuros si mejoran los resultados económicos de ésta. De ahí que en el orden social supongan un derecho de naturaleza salarial, puesto que tienen como origen o causa originaria la aportación de trabajo."

Precisamente esta afirmación es la que viene realizando la Administración desde el origen del procedimiento tributario y ahora ante esta Sala.

Para calificar la operación que nos ocupa a efectos de IRPF, debemos tener presente los siguientes preceptos:

a.- Artículo 17.1 de la Ley 35/2006, en su redacción originaria:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios. (...)"

b.- Artículo 42.1 del mismo Texto Legal:

"1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda."

c.- Artículo 18 de la misma Ley:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.

No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:

1.º Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.

2.º La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores. (...)"

Para la solución del presente recurso es muy ilustrativa la doctrina declarada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de octubre de 2011, RC 2249/2008:

"Y ninguna duda nos ofrece el hecho de que el importe que don Eloy ha tenido que satisfacer por la adquisición del stock options es la cantidad desembolsada por las mismas en el momento de ejercer la opción de compra y la retribución en especie que, conforme a las reglas establecidas en la LIRPF, comporta una mayor renta del trabajador, es decir, que ha supuesto un mayor coste para el mismo.

En definitiva, en el ámbito del IRPF el valor del stock options viene conformado por el precio desembolsado por el trabajador más la retribución en especie calculada conforme a las previsiones legales, en la medida en que ésta se considere rendimiento del trabajo, y, en consecuencia, renta del trabajador.

Admitido que el valor de adquisición de las stock options incluye tanto el precio pagado por el trabajador como la retribución en especie, solo resta referirnos al ingreso a cuenta. Y, al respecto, el art. 44.2 del mismo texto normativo prevé que «[e]n los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta» .

La propia Administración reconoce en el cuerpo de la liquidación provisional que, «[a] efectos de la alteración patrimonial por la venta de las acciones, tras ejercer la opción de compra, el valor de adquisición estará integrado por la suma del importe efectivamente satisfecho por el trabajador y el importe de la retribución en especie», sin embargo, seguidamente añade que «el ingreso a cuenta practicado sobre la retribución en especie no formará parte del valor de adquisición de las acciones».

Si la Administración considera que dentro del concepto valor de adquisición se incluye tanto el importe realmente satisfecho por el trabajador como la cantidad correspondiente a la retribución en especie, y el ingreso a cuenta -como hemos señalado- forma parte de la retribución en especie, en la medida en que no se hubiese repercutido al empleado, ninguna razón existe, o al menos no hace prueba de ello el Abogado del Estado, que permita entender que estando incluida la retribución en especie deba excluirse la parte de la valoración de la misma correspondiente al ingreso a cuenta.

Por lo tanto, en este caso, la conclusión que se deriva de lo establecido en la propia norma es que el ingreso a cuenta debe incluirse dentro de la valoración de la retribución en especie que forma parte, a su vez, del concepto valor de adquisición a efectos de una transmisión patrimonial onerosa."

Un planteamiento semejante a lo expuesto, en lo esencial, se contiene en la sentencia del Alto Tribunal de 20 de octubre de 2016, RC 4786/2011.

Llegados a este punto, debemos partir de una diferenciación conceptual. La calificación de renta de trabajo de los beneficios obtenidos por la stock option a efectos de IRPF, viene referida al momento en que se ejercita la opción y se adquieren las acciones.

Solo puede calificarse de ganancia patrimonial a efectos del IRPF el beneficio obtenido, cuando, una vez adquiridas las acciones, estas son posteriormente enajenadas.

Y esta diferenciación aparece claramente plasmada en la sentencia parcialmente transcrita.

Dicho lo anterior, examinemos la operación que nos ocupa:

El recurrente adquirió a finales de 2001 una participación en la empresa C.D. así como la condición de directivo de la misma y el 28 de diciembre de 2001 concertó con dicha empresa, abonándole 18.030'37 euros, un contrato de opción de compra sobre acciones de la misma, siendo la opción transmisible de inmediato, pero con derecho de adquisición preferente de la empresa, y pudiendo ejercitarse a partir de enero de 2005.

El 19 de mayo de 2005, la empresa adquiere el derecho de opción al recurrente, mientras sigue siendo directivo, surgiendo una diferencia elevada con el importe pagado para su adquisición habiendo retenido la empresa por el concepto de rendimientos del trabajo personal.

Observamos que no existió adquisición de acciones por el recurrente y posterior transmisión de las mismas, que generasen una ganancia patrimonial. Las acciones nunca llegaron a adquirirse, y por tanto no existió venta que pudiera generar tal ganancia.

Así las cosas, el recurrente percibió una retribución de la empresa como consecuencia de una relación laboral y que se concretó en la adquisición del derecho de opción sobre acciones, que, a su vez, se concedió por la existencia de la relación laboral.

Lo que se abona realmente, por decirlo de otro modo, es la perdida del derecho a la adquisición preferente de acciones, lo que implica que este es el momento en que se pone de manifiesto la renta de trabajo obtenida por el recurrente, como consecuencia del stock option.

En conclusión, el recurrente declaró correctamente la renta de trabajo en el IRPF y no existe causa alguna de rectificación.

La imputación de la renta es el ejercicio 2005, porque es cuando se genera como consecuencia de la adquisición del derecho de opción por la empresa.

TERCERO : Procede imposición de costas a los recurrentes, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: