Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 313/2020 de 03 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2019 (RG 2572/2016), que desestima el recurso interpuesto contra la resolución que impone sanción a la recurrente en relación con los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

La Sala, por razones de claridad expositiva, alterará el orden de los argumentos contenidos en la demanda, pero, lógicamente, contestará a las cuestiones planteadas.

SEGUNDO.- Sobre los hechos relevantes para decidir.

Conviene comenzar por describir los hechos relevantes para la decisión.

1.- La Inspección inició en su día actuaciones inspectoras en relación con el IS ejercicios 2010 y 2012 e IVA periodo 1/2011 a 12/2013.

Las actuaciones inspectoras concluyeron con actas -se describen en la p. 1 de la resolución recurrida-. Pero, es importante destacarlo, la inspección concluyó que la entidad demandante " no ocultó ventas". Si bien, añade que a dicha conclusión no era posible llegar con " los solos números de los tickets expedidos ...ya que no se sigue una serie correlativa" -p. 7-; sin embargo, con base a otros documentos facilitados por la recurrente fue sido posible comprobar las ventas efectivamente realizadas por la empresa.

La sociedad demandante tiene un sistema de numeración de los tiques que no es correlativo. La Inspección explica el sistema, por ejemplo, en las pp. 3 y ss. Y se ve como a un determinado tique con nº x no le sigue un tique con nº x+1 -lo que ocurriría si fuesen correlativos-, sino que, lejos de ello, al tique nº x le puede seguir, por ejemplo, el nº x +4.

La razón de este proceder es, que como explican tanto la Administración como el perito la empresa, en lugar de establecer un sistema de numeración consecutiva, ha establecido otro en el que se registran y numeran, además, las operaciones que se describen a los folios 4 y 5. De forma que si, por ejemplo, a la primera operación de venta con el nº x, le siguiesen otras operaciones distintas como "aperturas de cajón", "acceso del supervisor, etc. el siguiente tique no tendría el número correlativo x+1, sino que tendría el nº x+3. De modo que el primer tique y el siguiente no serían correlativos.

Por otra parte, cuando se cierra el día, por ejemplo, con el tique nº x +100, al día siguiente, el registro, en lugar de ser correlativo y fijar cono número el x+101, empieza de nuevo, es decir, el tique con el que se inicia el día siguiente es el nº x, por lo que tampoco hay correlación, ni en el tique inicial ni en los siguientes.

Por último, en el año 2013, no en los anteriores, la Inspección ha detectado que los tiques no incorporan el tipo impositivo aplicado.

2.- En opinión de la Administración esta conducta sería merecedora de sanción pues resulta subsumible en el tipo del art. 201.1 de la LGT que establece que " Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".

¿Cuáles son las obligaciones incumplidas? La Administración las describe en las pp. 12 y ss. de la resolución recurrida y son:

-Los tiques expedidos no mantienen un número de serie correlativo.

-Los saltos en el número de serie de los tiques no son ocasionales sino sistemáticos.

-El reinicio diario de la numeración interna, aunque generase una serie exclusiva de tiques sin saltos es contraria a la norma, porque no continua con el número correlativo del último día, sino que el primer tique de cada día inicia una nueva serie.

-Los tiques expedidos en 2013, no recogen correctamente la mención del IVA.

TERCERO.- Sobre la infracción.

1.- En el presente caso nos movemos dentro del derecho interno. En efecto, en el caso que enjuiciamos la AEAT no ha negado que, a efectos de la liquidación, las cantidades reflejadas en las facturas sea correcta. Una aplicación de las normas que no hubiese tenido en cuenta dichas cantidades podría haber sido calificada como formalista y podría haber resultado contraria a la doctrina contenida, entre otras, en la STJUE de 17 de diciembre de 2020 (C- 346/19 ). Pero no es el caso, por lo que estamos ante un problema de derecho interno, pues se trata de saber si la recurrente cumplió con las obligaciones de facturación establecidas por el ordenamiento español.

El art 201.de la LGT sanciona: "el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos".

Es necesario determinar si ha existido por parte la recurrente un " incumplimiento de las obligaciones de facturación". Repárese en que la Administración no sostiene que las facturas contengan elementos o falseados, de hecho, admite que las ventas se correspondan con lo facturado, lo que sanciona es el incumplimiento de las obligaciones de facturación.

Y es que la norma, sanciona el " incumplimiento de las obligaciones", no siendo preciso que tal incumplimiento vaya seguido de un determinado resultado, se sanciona la mera actividad de incumplimiento de tales obligaciones. Lo que hay que enjuiciar es, por lo tanto, si ha existido o no dicho incumplimiento, al margen de que en la autoliquidación del impuesto se hayan declarado correctamente las ventas efectuadas. En efecto, como hemos explicado, no tener en cuenta el contenido de lo facturado pese a incumplir el requisito de la numeración correlativa hubiese implicado una interpretación en exceso formalista, pero este no ha sido el proceder de la Administración que, valorando el conjunto de las pruebas aportadas, ha considerado justificadas las ventas. No hay pues incongruencia, en contra de lo que se dice en la demanda, porque la Administración concluya que, efectivamente, no hay ocultación de ventas, pero si incumplimiento de las obligaciones de facturación.

Por otra parte, y contestando al argumento de la recurrente de que no existe falseamiento de datos, conviene recordar que el incumplimiento de la facturación con falseamiento de los datos constituye motivo de agravación - art. 201.4 de la LGT- y lo que aquí se imputa a la recurrente es el mero incumplimiento de las obligaciones de facturación.

El deber de expedir y entregar factura se encontraba regulado por el RD 1496/2003 y, actualmente, por el RD 1619/2012. Como en el caso de autos se enjuician los ejercicios 2011, 2013 y 2013, ambas normas son aplicables, pues el RD 1619/2012, entró en vigor el 1 de enero de 2013.

En el caso que nos ocupa tanto el art 4 del RD 1496/2003, como el art. 4 del RD 1619/2012, permiten la expedición de tique o, actualmente, de facturas simplificadas. Pero la cuestión que ahora nos interesa es que el art. 7. a) del RD 1496/2003, establecía que " todos los tiques" deben tener un " número y en su caso serie" y que dicha " numeración ...dentro de cada serie correlativa". Y el art. 7.1.a) del RD 1619/2012, establece que las " facturas simplificadas" deben tener un " número y en su caso serie" y que la " numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa".

Conforme a nuestra normativa interna, no hay pues duda alguna de que la numeración de los tiques o de las facturas simplificadas debe ser correlativa. Es decir, los números contenidos en los tiques o facturas deben tener sucesión numérica inmediata, de forma que al nº x de factura, debe seguirle el nº x+1 y no otro. Iniciándose y terminándose la numeración en cada ejercicio y no diariamente.

La exigencia de numeración correlativa en las facturas no es caprichosa, pues se busca con ello facilitar la labor de control e inspección por parte de las autoridades fiscales.

Dicho de otro modo, en nuestro ordenamiento jurídico, las facturas tienen que ser: a.- secuenciales, es decir, no pueden tener el mismo número y debe estar ordenadas de forma que la factura nº 2, no puede tener una fecha anterior a la nº 1; y b.- correlativas (x, x+1, x+2,....), precisamente por ello, no puede haber saltos de numeración.

En contra de lo que se dice en el dictamen, el sistema de la empresa no cumple con los requisitos de la norma al no tratarse de facturas correlativas y existir saltos en la numeración. La numeración del siguiente tique no obedece a un criterio sistemático, sino que dependerá del número de operaciones intermedias realizadas, tales como "apertura de caja", "apertura de cajón por el supervisor", etc. que no obedecen a un criterio constante, lo que no hace imposible, pero dificulta notablemente la actuación inspectora.

El bien jurídico que se persigue con el establecimiento de una seria correlativa es facilitar y garantizar el control en la emisión por parte de las facturas, prueba de ello es que, como se indica en la p. 23 de la demanda, el informe ha examinado los ficheros de todos los días, " salvo los siete días festivos que no le han sido proporcionados....probablemente porque esos días el hipermercado no abrió", presunción a la que no sería necesario acudir si la numeración fuese correlativa, pues cerrado el día con el tique, por ejemplo nº x 316, el siguiente debería ser el nº x 317, método que, como hemos explicado, no sigue la recurrente lo que dificulta la labor de control, que sólo puede realizarse acudiendo a otros medios complementarios. Y es que, como se dice en la resolución sancionadora, el sistema empleado " hace completamente ineficiente la búsqueda de clientes que dispongan de tiques para contrastar si estos han sido ocultados por el expedidor", siendo " imposible determinar con los solos números de los tiques expedidos, cuantos han sido emitidos entre dos números dados ya que no se sigue una serie correlativa pues la serie de estos números se interrumpe con los números internos de operaciones sin trascendencia fiscal sobre las cajas registradoras".

Como se explica en la p. 13 de la Resolución del TEAC: " Los requisitos de numeración exigibles se dirigen a facilitar la comprobación, así, por ejemplo, un solo tique puede dar una información enorme, ya que si ha sido expedido por una caja no contabilizada puede saberse previamente, cuantos miles de operaciones no declaradas se han efectuado antes. En cambio, con el sistema del contribuyente sólo podría acreditarse que esa concreta operación se ha ocultado, sin poder determinar el número de ventas realizadas anteriormente, ya que, además, la numeración se corresponde también con otras operaciones que no son de venta, como, por ejemplo, la apertura de cajón. Además, el sistema hace completamente ineficiente la búsqueda de clientes que dispongan de tiques para contrastar si estos han sido ocultados por el expedidor".

En suma, creemos que el sistema de la recurrente, respecto de cuya descripción, en nuestra opinión no existe diferencia sustancial entre la Administración y el peritaje aportado, infringe la normativa y resulta subsumible en el supuesto de hecho descrito por la norma.

2.- Aunque, evidentemente, las resoluciones de la Administración no pueden determinar el alcance de nuestras decisiones, pues únicamente nos vincula la Ley y el Derecho, lo cierto es que la Administración al interpretar el alcance de la obligación de numeración sucesiva ha ido estableciendo un cuerpo razonable doctrina que no cabe ignorar.

Así, en la Consulta V2517/09, sostiene que la numeración debe ser correlativa, pero admite cierta flexibilidad cuando " como consecuencia de un error en la aplicación informática,......dicho salto no altera la citada correlación numérica, siempre y cuando dicha circunstancia quede debidamente acreditada y la misma no dificulte la comprobación por la Administración tributaria de las obligaciones del sujeto pasivo consultante". Posteriormente, la Consulta V 3637/13, insiste en esta doctrina anti-formalista, añadiendo que " el carácter excepcional de lo establecido en dicha consulta se opone a considerar como normal los saltos reiterados en la numeración de las correspondientes facturas por circunstancias reiteradas y previsibles".

Estas consultas responden a lo argumentado por la recurrente: no estamos ante un error o incumplimiento puntual, sino ante una sistemática infracción de la correlación, sencillamente porque se ha optado por un sistema que globalmente se separa de lo establecido en la norma.

Por lo demás, la Administración, por ejemplo, en la Consulta nº 1605/1998, indica con claridad, siguiendo lo establecido en la norma, que a " cada operación se le asigna un número correlativo de factura". En la Consulta 1462/2014, también afirma que " la correlación de las facturas dentro de cada serie deberá ser correlativa". Y, por último, la Consulta 1810/1999, sostiene que " no cabe la posibilidad de entender cumplido el requisito de la numeración correlativa de las facturas recibidas en los casos en que el sujeto pasivo inicie cada mes la numeración anteponiendo el número ordinal mes". Repárese que, en nuestro caso, eso se hace cada día.

3.- Por otra parte, en relación con el ejercicio 2013, como no se discute, la recurrente infringió lo establecido en el art. 7.f) de Real Decreto 1619/2012, conforme al cual la factura deberá contener el " tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido». Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones".

Nada, salvo error, se alega con relación a este incumplimiento, constando -p. 10 de la resolución- que la recurrente reconoció la omisión, señalando, además, que en la aplicación informática " estaba la opción de separar las bases y cuotas. Pero en 2013 no estaba activada".

4.- Todas estas razones nos llevan a sostener que ha existido un incumplimiento relevante o grave de las obligaciones de facturación y por ello culpabilidad. La recurrente, sencillamente, como hemos indicado, ha optado por un sistema que no se corresponde con lo establecido en la norma lo que ha hecho, conforme indica la Administración, de una forma cuando menos negligente -pp.35 y ss. de la resolución sancionadora-, siendo por ello su conducta merecedora de especial reproche, pues tiene la obligación de emitir su facturación conforme a un sistema que se adapte a lo establecido en las normas.

No dando explicación de las razones por las que ha optado por un sistema que se aparta de lo establecido en la norma o explicado porque no puede adoptar un sistema que se ajuste a aquella. No hay pues razones que nos permitan sostener, en este caso, que la conducta de la recurrente deba ser objeto de un menor reproche.

CUARTO.- Sobre la base de la sanción.

1.- Al cuantificar la sanción, como explican el TEAC y la Abogacía del Estado, la Administración no tiene margen de discrecionalidad alguno. En efecto, por más que la recurrente vea desproporcionada la sanción, lo cierto es que la Administración se ha limitado a la aplicación de los criterios de cuantificación establecido por el legislador.

Así, el art. 201.2.a) de la LGT que:" La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:.... a.- Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos......La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

Añadiendo el art. 201.5 que: " Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores".

Estableciendo el art. 184 : "Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación".

Por último, el art. 17.1 del RD 2063/2004, de 1 de octubre, dispone que ""se entenderán por importe de la operación que haya generado el incumplimiento la base imponible determinada a efectos del Impuesto General sobre Ventas".

Basta con la lectura de las pp. 6 y ss. de la resolución sancionadora para ver que este porcentaje se ha superado con creces, de hecho, lo que ocurre es que la totalidad de la facturación emitida no tiene numeración correlativa, pues, sencillamente, la recurrente ha optado por establecer su propio sistema de numeración al margen de lo establecido en las normas.

No vemos que exista desviación alguna en la actuación de la Administración, en efecto, la totalidad de la facturación está incorrectamente numerada y lo que ha hecho la Administración es partir del importe de las operaciones, aplicarle el tipo del 1% y aplicar la agravante al ser el incumplimiento sustancial por exceder del 20 %.

Debe tenerse en cuenta, que, tal y como se indica en las pp. 40 y ss., la base de la sanción ha sido " las bases imponibles de las ventas efectuadas mediante tiques", pero tal y como se explica en la resolución, se han restado " las bases de los tiques sustituidos por facturas ordinarias en la medida que los efectos de los mismos se entienden subsanado con la emisión correcta del nuevo documento (factura ordinaria).

2.- Quizás por ello, en las pp. 7 se apunta a la inconstitucionalidad de la norma y se hace referencia, aunque no se desarrolla en exceso, de que la Sala plantee una cuestión de inconstitucionalidad.

La desproporción en la sanción puede proceder del aplicador de la norma al fijar su cuantía, lo que sólo es posible en aquellos casos en los que el ordenamiento conceda un cierto margen de discrecionalidad al órgano sancionador - proporcionalidad concreta-; o bien cuando el legislador haya establecido una sanción claramente irrazonable o inapropiada -proporcionalidad en abstracto-. Este último sería el caso de autos, en el que el órgano sancionador se ha limitado a la aplicación de los criterios fijados en la norma.

Ahora bien, el argumento de la falta de proporcionalidad, no puede acogerse en aplicación, entre otras, de la doctrina contenida en la STC 74/2022 - esta resolución desestima la cuestión de constitucionalidad a la que la recurrente hizo referencia mediante escrito posterior al trámite de conclusiones-.

En esta sentencia se afirma que " el legislador goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio margen de libertad" para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos. Esta potestad exclusiva del legislador "deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad democrática", ya que "la relación de proporción que deba guardar un comportamiento penalmente típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad" que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que "ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena y a las diversas formas en que la misma opera [...] y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial".

Añadiendo el Tribunal que: "Solo ocasionalmente hemos tenido la oportunidad de pronunciarnos sobre la constitucionalidad de disposiciones legales que son absolutamente taxativas en la fijación de la sanción aplicable o que, sin llegar a serlo, dejan un margen muy exiguo al aplicador de la norma para determinar la cuantía definitiva de la sanción. En estos casos, hemos concluido que la no atribución al aplicador de la norma de margen de adaptación de la cuantía de la sanción al caso concreto, o su atribución limitada, no es contraria al principio de proporcionalidad per se, sino solamente cuando esa sanción se asocie a tipos o descripciones muy abiertas de las conductas infractoras, susceptibles, en su propia enunciación, de manifestarse de muy diversa manera y con variados y disímiles grados de reproche". Lo que no ocurre en el caso de autos.

Línea de razonamiento que ha sido acogida por la reciente STS de 6 de junio de 2023 (Rec. 8550/2021 ), " todo régimen sancionador no solo se inspira en una perspectiva de pura compensación o reparación sino también en una finalidad preventiva, disuasoria de conductas lesivas, lo que a nuestro juicio conecta con el mandato constitucional de lucha contra el fraude fiscal derivado del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad".

Y es que, con todos los respetos para el recurrente, la aplicación de un tipo de un 1%, que agravado supone un 2ª de la cuantía de la " la base imponible determinada a efectos del Impuesto General sobre Ventas", no puede ser calificada de irrazonable o manifiestamente desproporcionada, en atención a los fines perseguidos por la norma. La "desproporción" de la sanción en el caso de autos procede más bien de la conducta de la recurrente que ha establecido un sistema de numeración al margen de lo establecido en la regulación aplicable, de forma que la totalidad de la facturación ha sido emitida con incumplimiento de lo establecido en la norma.

Como razona la Abogacía del Estado, el sistema por el que opta la empresa " no puede suponer que no se cumplan los mínimos exigidos por el legislador, tanto en la expedición de la factura como en su contenido. La empresa instaura un sistema propio, en un sector en el que existen numerosos proveedores y empresas que si cumplen con las exigencias normativas de facturación. Con ello queremos clarificar que no es que la actividad que realiza la recurrente impida la expedición de facturas correlativas, sucesivas, sin huecos ni reinicios diarios y desglose del IVA, sino que es la empresa recurrente la que ha decidido salirse de los parámetros de actuación propios del secto"r -p.9 de la contestación-.

QUINTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente