Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 368/2021 de 03 de mayo del 2023

PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de noviembre de 2020 por la que desestima la reclamación económico- administrativa deducida por D. Edemiro frente al Acuerdo de 21 de noviembre de 2017 desestimatorio de la resolución de rectificación de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.

SEGUNDO. - Según resulta del expediente administrativo, el hoy demandante presentó con fecha 28 de junio de 2017 una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2012, de la que resultó un importe a ingresar de 251.307,14 €.

En cuanto a los elementos incorporados como novedad en la declaración complementaria, el principal se hallaba en el importe de 498.488,69 € incluido en la casilla 312 "Otras ganancias patrimoniales imputables a 2012 no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales" a integrar en la base liquidable general. Además, se incrementaban los rendimientos de capital mobiliario, declarando 16.111,08 € de intereses (frente a 5.034,38 € en la declaración original).

El mismo día 28 de junio de 2017 el interesado presentó Declaración Informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) correspondiente al ejercicio 2013, en la que se hacía constar la existencia de cuentas, valores y participaciones en instituciones de inversiones colectivas en el extranjero (en Suiza y Luxemburgo principalmente) por importe total a 31 de diciembre de 1.165.951,39 €

Con fecha 1 de agosto de 2017 solicitó la rectificación de la autoliquidación complementaria del IRPF 2012 con devolución de 248.556,68 €, aduciendo que la normativa del art. 39.2 LIRPF, que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubiesen declarado en el Modelo 720, aunque hubieran sido adquiridos en periodos prescritos, es contraria a la Constitución española y al Derecho de la Unión Europea y perjudica sus intereses legítimos.

En fecha 21 de noviembre de 2017 se dictó Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en el que se desestimaba la solicitud presentada por no ser el órgano gestor el competente para enjuiciar la adecuación de la normativa reguladora del Modelo 720 a la Constitución y al Derecho de la Unión Europea, y por estimar correcta la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, al haber sido presentado el modelo 720 fuera de plazo. Por otro lado, se señalaba que el obligado tributario no había aportado pruebas que acreditaran que la titularidad de los bienes o derecho que mencionaba en su escrito correspondieran con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tenía la condición de contribuyente por el IRPF.

TERCERO. - En la demanda se muestra la disconformidad con la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, aduciendo, en síntesis, que existen sólidos argumentos jurídicos para sostener que las nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y especialmente de las consecuencias previstas en caso de incumplimiento, pueden vulnerar la Constitución española de 1978, así como resultar incompatible con el Derecho de la Unión Europea y el Convenio Europeo de Derechos Humanos.

En particular, se produce una clara vulneración de:

La libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 del TFUE

La libre circulación de personas prevista en el artículo 21 del TFUE

El derecho de propiedad en los términos previstos en el artículo 33 de la Constitución española

y en el artículo 1 del Protocolo del Convenio Europeo de Derechos Humanos

El principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas ( artículo 9.3 de la CE)

El principio de capacidad económica ( artículo 31 de la CE)

La prohibición de sancionar dos veces unos mismos hechos ("non bis in idem")

El derecho a la presunción de inocencia

El principio de proporcionalidad y el derecho de igualdad ( artículo 14 de la CE)

CUARTO. - Pues bien, en un momento ulterior, tras la Sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19) que concluyó que el Reino de España había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre Espacio Económico Europeo, el Abogado del Estado presentó escrito manifestando su ALLANAMIENTO PARCIAL a la demanda, en base a las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, que el análisis de las pretensiones de la actora en su demanda debe hacerse ahora teniendo en cuenta la correcta valoración del alcance y efectos de la referida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y a los efectos del presente caso, del contenido de la Sentencia del TJUE se puede concluir que:

La presunción establecida por el legislador español en relación con la existencia de una ganancia patrimonial no justificada no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales. En concreto, se afirma que esa presunción no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Además, conforme al art. 39.2 ley IRPF, el contribuyente puede destruir esa presunción acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas, o bien mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, extremos que si se alegan corresponde a la Administración comprobar. Sin embargo, y en lo que al presente caso afecta, sí se considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

- En segundo término, y tras considerar que en este caso la recurrente no ha justificado que todos los bienes en el extranjero los poseía con anterioridad a 31 de diciembre de 2011, no se puede estimar íntegramente la pretensión que formula en la demanda. Ello no obstante, se considera que también es un hecho relevante el que la parte actora no pudo recibir contestación a la alegación en vía administrativa sobre el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirió o se generaron los bienes situados en el extranjero aflorados a través de la presentación extemporánea del Modelo 720; de ahí que considere el Abogado del Estado que, en aplicación de la Sentencia del TJUE se debe dar ocasión al reclamante de aportar prueba suficiente que justifique que las rentas con las que adquirió los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, prueba que impediría la aplicación de la presunción aplicada.

De ahí, en fin, que la Abogacía del Estado considere que procede el allanamiento de carácter parcial, para que se anule el acuerdo recurrido por adolecer de defectos materiales, o de fondo, la interpretación que realiza de la normativa aplicable (sic) y, en ejecución de esta resolución, sustituirlo por otro en el que, tras la valoración y comprobación de la prueba aportada por la parte actora, se resuelva sobre la alegación de prescripción formulada por el contribuyente, aplicando los criterios del TJUE, procediendo así a la subsanación de la desproporción de la normativa legal que resultó aplicada en el acuerdo anterior.

Allanamiento parcial que mantuvo tras la posterior resolución por el Tribunal Supremo de los recursos de casación admitidos a trámite por Autos 5196/2020, 5197/2020 y 5204/2020, de 2 de julio de 2020 (todos ellos referidos a la regularización de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la comunicación de información mediante la presentación extemporánea del Modelo 720).

QUINTO. - El art. 75 LJCA dispone que los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del art. 74 y que, producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

En este caso, se cumplen los requisitos formales exigidos al Abogado del Estado para el allanamiento, puesto que ha acompañado autorización concedida por la Abogacía General del Estado, para allanarse en este concreto recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, procede estimar las pretensiones de la parte demandante, anulando la resolución administrativa objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, y reconociendo el derecho a la rectificación de la autoliquidación presentada en fecha 28 de junio de 2017 y devolución de las cantidades ingresadas en aplicación del artículo 39.2 LIRPF y los correspondientes intereses de demora.

SEXTO. - En este sentido, la STS de 16 de marzo de 2023 (rec. 2281/2021), recoge la doctrina fijada, entre otras, en la anterior STS de 12 de julio de 2022 (rec. 4881/2020), en la que, partiendo del esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022 y de las declaraciones en ella contenidas, se declara que:

«1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión».

Por lo expuesto, concluye que «(...) la doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación complementaria del IRPF, en este caso del ejercicio 2010, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión», y, en consecuencia procede a anular "los actos administrativos de resolución y revisión, con devolución de las cantidad indebidamente ingresada junto con los intereses de demora".

SÉPTIMO. - La estimación del recurso no impide que la Administración puede dictar una liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho ( SSTS de 3 de mayo de 2011, R.C. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009). Y sin que, por lo tanto, sea atendible la petición de limitar la anulación a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012), ya que el precepto invocado ha sido derogado y sustituido por el nuevo artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor de lo dispuesto en la Disposición Final Quinta de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, en vigor desde el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE de 10 de marzo de 2022).

En estos mismos términos nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de fecha 30 de noviembre de 2022 (rec. 941/2019) y SAN, 4ª de 7 de diciembre de 2022 (rec. 935/2019), en un supuesto análogo.

A ello hemos de añadir que, en este caso, no se ha dictado liquidación alguna por la Administración, sino que el acto recurrido es la denegación de la solicitud de rectificación de una autoliquidación, fundamentada aquella en una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión por la mencionada sentencia del TJUE, entre otros extremos, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

Y frente a la pretensión del recurrente, el Abogado del Estado se allana parcialmente, en el sentido antes recogido, introduciendo una pretensión no suscitada por el recurrente y solicitando la retroacción del expediente administrativo para examinar la prescripción cuando, además, no nos encontramos ante una cuestión de índole formal sino material.

OCTAVO. - En lo relativo a las costas procesales, la decisión debe adoptarse partiendo de lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo en los casos de allanamiento antes de contestar a la demanda, en Sentencias del Pleno de 17 de julio de 2019 (recursos de casación 5145/2017 y 6511/2017), seguida en otras posteriores como la de 30 de noviembre de 2020 (recurso de casación 6979/2019).

Conforme a esta interpretación, rige la regla objetiva del vencimiento que deriva de lo dispuesto en ese artículo, y, por consiguiente, en estos casos resulta procedente la imposición de costas, salvo criterio subjetivo del juzgador, quien habrá de atender a las circunstancias concurrentes en cada caso y quien, igualmente podrá también acudir al apartado 4 del artículo 139 LJCA y antes en el apartado 3 en moderación del criterio objetivo.

Pues bien, en el caso de autos la Sala considera que existen circunstancias que determinan la no imposición de costas a la Administración, dado que, como se ha visto, se ha producido el allanamiento de la Administración demandada, antes de contestar a la demanda y como consecuencia de la Sentencia del TJUE de fecha 27 de enero de 2022 (C-788/19).

VISTOS lo s artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación;

Fallo