Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 8/2023 de 30 de enero del 2024

PRIMERO.- Sobre el recurso de apelación.

Se interpone recurso de apelación contra la Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo de fecha.

En el recurso se argumenta en esencia:

1.- Que procedería la causa de nulidad del art. 217.1.d) de la LGT, en la medida en que se habría cometido un delito del art. 187 del Código Penal por la propia recurrente. Llegando a decir la recurrente que este es su "planteamiento base" - pp. 2 a 5-.

2.- Se sostiene que ha existido una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y que no se ha respetado el procedimiento -pp. 5 a 7-.

3.- Se alega que existe infracción del principio de igualdad -pp. 7 y 8-.

Explica además, la recurrente, que de concurrir alguna de las causas del art 217 procedería declarar la nulidad del acto -lo que, por cierto, de ser así nadie discute-. Y afirma, por último sanción impuesta carece de base y amparo legal.

Antes de responder al recurrente, conviene indicarle dos cosas:

1.- El recurso contencioso-administrativo es un recurso de pretensiones, por lo tanto, el examen en la vía jurisdiccional vendrá determinado por los hechos, causa de pedir y suplica. La Sala no puede, de oficio, realizar una "causa general" contra la actuación administrativa, lejos de ello, debe analizar lo que pide la recurrente y resolver dentro del marco de lo solicitado.

2.- No es necesario insistir, la propia jurisprudencia que cita la recurrente así lo indica, que la nulidad pretendida con base a lo establecido en el art 217 de la LGT obedece a causas tasadas. Por lo tanto, no se trata de analizar la corrección o legalidad del acto administrativo, sino simplemente de determinar si concurren o no las causas del arr 217 de la LGT, por mucho que el acto impugnado pueda ser discutible, como bien recuerda a la recurrente la sentencia de instancia.

SEGUNDO.- Los hechos determinantes para resolver.

1.- En las pp. 3 y ss. la sentencia explica con precisión lo ocurrido.

En efecto, las actuaciones inspectoras lo fueron por dos conceptos: IS ejercicios 2008 a 2011 e IVA, ejercicios 2009 a 2011.

Consta en la sentencia que la recurrente interpuso recurso contra la liquidación y sanción impuesta en el IS y, asimismo, que su reclamación fue estimada en parte, indicándose que " la liquidación recurrida correspondiente a 2011 quedó reducidas a la cantidad de 20.634,89 € de cuota. La multa quedó en 172.634,89 €". Esta decisión no se recurrió y es firme.

2.- Para entender lo pretendido por la recurrente es preciso explicar lo establecido por la STSJ (Con-Adm) de Cataluña de 30 de mayo de 2019. A la recurrente se la regularizó por dos impuestos: Sociedades e IVA. La regularización correspondiente el IS, como hemos dicho, es firme; sin embargo, la relativa al IVA se recurrió dando lugar a la STSJ reseñada.

Como se puede ver en el Fundamento primero de la sentencia, la Inspección entendió que " los ingresos procedentes de los servicios prestados por las personas que ejercen su actividad en el Club Brigitte eran íntegramente imputables a la sociedad. También consideró que a la parte del valor de los servicios a que la entidad había aplicado el tipo reducido del impuesto , al considerarlo hospedaje, le correspondía el tipo general del impuesto al ser una prestación accesoria indisociable del servicio principal prestado por la entidad. En este sentido, el acuerdo de liquidación indica que según la contabilidad los ingresos de actividad proceden de estancias, de los ingresos de barra del bar, venta de tabaco y de ingresos en las máquinas recreativas. No obstante, la Inspección concluye que la actividad real de la mercantil está relacionada con el ejercicio de la prostitución, por lo que las facturas de hospedaje en realidad son ingresos por lo servicios de naturaleza sexual y no se trata de actividad de hospedaje". La Inspección acudió a la estimación indirecta.

En suma, para la Inspección se han omitido ingresos percibidos por la actividad de "hospedaje", aumentado la base del IVA y modificando el tipo aplicable, que pasa a ser del reducido al general.

La tesis del TSJ, que al margen de que se comparta o no es firme al inadmitirse el recurso por el TS, es que debe diferenciarse entre "alterne" y "prostitución". En el primer caso -alterne- es posible la prestación por cuenta ajena -laboral-; en el segundo caso, sólo cabe la prestación por cuenta propia, siendo imposible su inclusión en el mundo de las relaciones laborales por ser su objeto ilícito.

La conclusión a la que llega el TSJ es que la sociedad " realiza una prestación de servicios, que junto a otras obligaciones anejas, consiste principalmente en la puesta a disposición de un espacio para el ejercicio de la prostitución a cambio de una contraprestación". Partiendo de estas ideas, la STSJ considera que no era aplicable el tipo reducido y que, asimismo, fue correcto acudir al método de estimación indirecta.

Ahora bien, también señala la sentencia que para la Inspección las facturas emitidas por la entidad contienen una " distribución encubierta entre lo que corresponde al obligado tributario en concepto de beneficio, siendo la cantidad que se queda el personal prestados de los servicios su sueldo correspondiente. Por ello, los ingresos por naturaleza sexual constituyen un ingreso más para DOS MAS TRES CINCO S, en su totalidad, siendo un gasto necesario para ello, el sueldo correspondiente de la prestadora del servicio, que la Inspección considera una auténtica trabajadora y no una simple huésped como mantiene ante la Inspección el obligado tributario".

Sobre este punto, la STSJ discrepa razonando que la inspección " atribuye a la mercantil todos los ingresos de los servicios prestados y en tanto para calcular el incremento de la base imponible la inspección incluye como ingresos de la empresa lo que "se queda la trabajadora como sueldo y salario", lo que, en opinión del TSJ no es posible "habida cuenta de que no existe laboralidad en la relación", por ello, concluye el Tribunal " no resulta conforme incluir como ingreso imputable a la empresa lo que se denomina salario de la trabajadora". Es decir, para determinar la base imponible del IVA "no se han de computar las cantidades que la Inspección denomina salario de la trabajadora".

3.- En opinión de la recurrente esta sentencia implica la nulidad de la liquidación y sanción del IS en aplicación del art. 217.1 de la LGT apartados a(, d) y e).

TERCERO.- Sobre la apelación.

Una vez que hemos descrito lo ocurrido puede decirse que, en el fondo, la cuestión que se plantea es como puede afectar una STSJ a una liquidación ya firme.

En efecto, si bien la STSJ da por buena la aplicación del método de estimación indirecta, lo cierto es que la regularización de la Inspección partió de la idea de que entre la sociedad y el personal que prestaba el servicio existía "relación laboral", afirmación que no es compartida por el TSJ.

Procede que analicemos ahora si concurre alguna de las causas sostenidas por la recurrente:

1.- Al supuesto del art. 217.e) se refiere la sentencia en la p. 6. La sentencia explica que este argumento se alegó en vía administrativa, pero en la demanda " nada se dice,,,sobre esta cuestión. Hay que entender que la demandante se conforma" con la decisión de la AEAT que sostiene que la alegación carece de fundamento.

Es cierto que nada se dice en la demanda y es cierto que la Administración contestó a dicho argumento razonando que el ar. 217.e) se refiere a aquellos casos en los que los actos de la Administración sean constitutivos de delito, no a los supuestos en los que la actividad de la recurrente pueda ser delictiva.

Al margen de que, en efecto, la sentencia de instancia tiene razón, pues la recurrente no cita el art 217.e) en su demanda.

Conviene indicar además que el indicado artículo establece que puede declararse la nulidad de los " actos dictados en materia tributaria" y de las " resoluciones de los órganos económico-administrativos" que " sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta".

La norma, por lo tanto, se está refiriendo a aquellos casos en los que el acto o resolución son " constitutivos de infracción penal" o se dicten " como consecuencia" de un acto que sea constitutivo de infracción penal y es claro que la actuación de la Administración tributaria, se esté o no en desacuerdo con ella, no es delictiva, pues el delito, de existir, lo hubiese cometido la recurrente.

Así, en la STS de 2 de octubre de 2012 (Rec. 2151/2009 ), se indica que el precepto se refiere a " la actuación de la propia Administración tributaria", siendo esta quien debe incurrir en " infracción penal". Por lo tanto, el delito previsto en el art 217.d) ha de concurrir en el acto administrativo revisado, no siendo motivo de nulidad las eventuales actuaciones penales del particular.

Ello dejando al margen que no existe pronunciamiento judicial alguno que declare la existencia de un delito del art 187 del CP.

2.- Tiene razón la demandante cuando sostiene que el anterior argumento es su "planteamiento base", pues el resto de su argumentación no es sino una forma de reconducir aquel argumento al resto de los supuestos del art 217.

En efecto, viene a sostener que ha existido infracción del derecho a la tutela judicial efectiva. La verdad es que no se entiende el argumento. En efecto, que la Administración calificase como laboral la relación no puede entenderse como una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva. La sentencia de instancia explica con acierto que la actuación de la Administración no ha impedido o dificultado el acceso a la jurisdicción, por lo que difícilmente puede existir lesión del derecho fundamental regulado en el art 24 de la CE.

3.- Tampoco existe lesión del derecho a la igualdad como también explica la sentencia de instancia. En efecto, no puede haber lesión del principio de igualdad en la aplicación de la norma, porque la Administración no ha tratado el supuesto de forma diferente, lejos de ello, ha mantenido una postura coherente y homogénea en las dos liquidaciones. Lo que ocurre es que el TSJ no ha compartido dicho criterio pero, tal discrepancia, no supone una lesión del principio de igualdad ni en su vertiente normativa, ni en su vertiente aplicativa. Cuando una resolución judicial posterior, aplica de forma diferente el ordenamiento jurídico a los mismos hechos, existiendo un acto administrativo firme, podríamos estar en el ámbito del recurso extraordinario de revisión del 244 LGT -no estamos diciendo que este sea el caso-, pero nunca ante un problema de igualdad - STS de 20 de mayo de 2020 (Rec. 1571/2018 )-.

En todo caso, convendría reparar en que el alcance de la sentencia dictada en IVA, no sería el pretendido por la recurrente, pues como se explica por la Administración " en el hipotético caso de poder trasladar los efectos de la sentencia del TSJ a la liquidación y sanción del IS, lo cierto es que de eliminar los ingresos imputados a la sociedad derivados de los servicios de índole sexual, también procedería eliminar en el capítulo de gastos lo que la inspección calificaba como salario de las trabajadoras, por lo que el efecto sobre las bases imponibles sería neutro y resultaría una deuda tributaria de igual cuantía. El reclamante también obvia que se elevaron los ingreso por el servicio de hospedaje, por la actividad de bar, por venta de bebidas y comida en máquinas expendedoras y de tabaco".

4.- Por último, no estamos ante un supuesto en el que pueda decirse que el acto haya sido dictado " prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legal" pues, en palabras del TS, sólo podría aplicarse esta norma cuando estemos ante infracciones procedimentales que supongan la " imposibilidad, delictuosidad o ausencia sustancial de las reglas procedimentales" - STS de 7 de julio de 1986 -. Supuesto que no concurre en el caso de autos, en el que no nos consta que se haya producido anomalía procedimental alguna.

En suma, la Sala comparte los argumentos dados por la sentencia de instancia, los cuales, en nuestra opinión, son sólidos y no ha sido desvirtuados por las argumentaciones de la recurrente.

CUARTO.- Procede imponer las costas a la parte recurrente - art. 139 LJCA-.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: