En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela, Magistrado de la Sección, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Es objeto de la actual impugnación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 2019, R.G. 606/16, 608/16, 610, 612, 613,614, 616, 638, 640, 645, 646, 5279, 5288, 5289, 5290, 5291, 5292, y 6697, todas ellas de 2.016, desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra las Resoluciones desestimatorias, dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, todas ellas relativas a las liquidaciones provisionales que ponían final al respectivo procedimiento de comprobación y en las que se había denegado las solicitudes de devolución de las retenciones en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), correspondientes a los ejercicios indicados.
SEGUNDO.- Objeto del recurso.
Las solicitudes de devolución de retenciones en el IRNR se formularon por la hoy recurrente, entidad aseguradora residente en Alemania, mediante la presentación de las declaraciones (modelo 210) correspondientes a los dividendos brutos obtenidos en España en los ejercicios mencionados en sus inversiones en acciones de sociedades españolas.
La ratio decidendi de la resolución recurrida se basa en la acreditación de que los gastos que afirma haber soportado cumplan los requisitos marcados por el artículo 24.6 de la LIRNR: "Art. 24: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, (...), siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España."
Y el TEAC entiende que la actividad realizada en España no es la actividad aseguradora sino, tan sólo, una concreta inversión financiera, una colocación de capital. Ello conduce a la lista cerrada del artículo 26.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, que enumera de forma restrictiva los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario:
"1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos. (...)"
No serían deducibles, por tanto, los gastos propios de la actividad aseguradora, que no se ejerce en España, como son las provisiones técnicas que se pretenden. Esta solución encuentra apoyo en las tesis sostenidas por el TJUE en la Sentencia de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C17/14, en los apartados antes reproducidos, que se resumen en que: " 59. De lo anterior se deduce que, a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos."
Asimismo, indica que la tributación por obligación real grava sólo el rendimiento obtenido en un país, y se desnaturaliza, haciendo imposible su control por el país de la fuente, si se pretende que tengan influencia en ese gravamen gastos generados fuera de ese país, que no puede conocer ni comprobar, ni en el momento de la retención ni después, y que no tienen relación directa con el rendimiento.
En segundo lugar, indica el TEAC que si se aceptase que la inversión realizada en España forma parte de la actividad aseguradora de la entidad, y aunque es claro que esa actividad aseguradora no se ha realizado en España (recordemos que estamos ante rendimientos obtenidos sin establecimiento permanente en nuestro país), tampoco procede la deducción que se pretende, ya que no estamos ante un gasto que tenga "...un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España", ya que no se constata una relación directa entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducirse de dichos rendimientos."
Y haciéndose eco de resoluciones precedentes en los que el propio TEAC había rechazado que exista ese tipo de vínculos entre el dividendo y una provisión de "participación en beneficios" (RTAC de 10 de julio de 2019) entiende, en definitiva, que se produce una relación directa con el ingreso (con el dividendo en este caso), en el supuesto de las provisiones del artículo 37 del ROSSP (pólizas de seguro " unitlinked"). También el TEAC reconoce que esta misma Sala y Sección (SAN de 28 de octubre de 2016, confirmada por el Tribunal Supremo en la STS de 5 de junio de 2018, R.C. 634/2017) ya ha reconocido la deducibilidad en España por las aseguradoras foráneas de esas provisiones que se corresponden con las del artículo 37 ROSSP.
Para terminar, diciendo:
"Por lo que se refiere al caso objeto de estudio, la reclamante no efectúa mención alguna, en las alegaciones efectuadas ante la AEAT (a las que este TEAC ha de remitirse al no constar, en esta sede, alegación alguna de la entidad reclamante), al tipo de póliza de seguro que suscribe con sus tomadores no acreditando, en ningún caso, que se trate de seguros unitlinked para cuya cobertura se habría dotado la provisión del artículo 37 del ROSSP.
En base a lo dispuesto por el artículo 105 LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" ante la falta de acreditación por la entidad reclamante de la naturaleza de las pólizas suscritas con los tomadores, no resulta probado que los contratos de seguro celebrados por la reclamante revistan la naturaleza "unitlinked", ya que esto requeriría que el tomador asumiera íntegramente (esto es, al 100%), por tanto, este TEAC no puede considerar que la provisión dotada tenga "...un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España", al no poder constatarse la existencia de una relación directa entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducirse de dichos rendimientos. Es por ello que este TEAC confirma el criterio aplicado por la Oficina Gestora, denegando la devolución de las cuantías solicitadas."
Frente a lo resuelto por el TEAC, en la demanda se plantean las siguientes cuestiones:
En primer lugar, la deducibilidad de los gastos relativos a las provisiones técnicas de las aseguradoras no residentes, (es decir con anterioridad a la Ley 26/2014), del mismo modo que las entidades aseguradoras residentes, como exigencia inherente a la libertad de circulación de capitales en el territorio de la Unión ( artículo 63 del TFUE), siguiendo los criterios interpretativos tanto de la jurisprudencia comunitaria como de la jurisprudencia doméstica ( SSAN de 28 de octubre de 2016 y de 20 de septiembre de 2018, recursos 13/2013 y 174/2015, respectivamente, así como STS de 5 de junio de 2018, r c.. 634/2017).
En ese planteamiento, y no siendo controvertido la procedencia de la deducibilidad de los gastos, considera la demandante que el TEAC se ha extralimitado en su función revisora, completando las deficiencias de origen y planteando cuestiones nuevas relativas a la prueba del gasto y su vinculación, cuando el debate en sede administrativa se centró en la deducibilidad de las provisiones técnicas para las aseguradoras no residentes, posibilidad que la DCGC rechazó de plano. Por ello considera la actora que el TEAC debió haber anulado las resoluciones previas, en lugar de abrir un nuevo debate sobre si las provisiones en cuestión estaban o no vinculadas con el dividendo y sobre si había prueba o no de la vinculación.
Por último, se refiere la actora en la demanda a la calificación de la devolución pretendida como ingreso indebido.
El Abogado del Estado en su contestación se remite, en lo fundamental, a la motivación de la resolución impugnada sosteniendo que las provisiones técnicas cuya deducción pretende la recurrente carecen de relación directa con su actividad aseguradora en España y con los dividendos obtenidos.
Niega, de otra parte, la extralimitación que la recurrente imputa a la resolución del TEAC, recordándole en la contestación a la demanda sus propias alegaciones presentadas ante el TEAC, incluidos los énfasis tipográficos.
Reprocha, por último, a la demandante que traiga a colación sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta Sala que versan sobre ejercicios anteriores a la reforma del artículo 24 de la LIRNR por la Ley 2/2010; igual en cuanto a sentencias del TJUE que se citan también en la demanda y que resuelven casos de planes de pensiones, no de aseguradoras.
TERCERO.- Cuestiones idénticas a las que ahora se nos plantean han sido recientemente resueltas por la Sala en la sentencia que acabamos de dictar, con fecha 5 de mayo de 2023, en el recurso nº 883/2019, seguido, a instancias de otra aseguradora alemana, contra otra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de la misma fecha y con razonamientos prácticamente idénticos a los de la resolución que constituye el objeto de la actual impugnación.
También hay que recordar lo que indicamos en sentencia de fecha 10.5.2023, recurso 884/2019, en la que indicábamos:
"Comenzaremos aquí también por rechazar la alegación de que el TEAC se extralimita en su función revisora y causa indefensión, con infracción del artículo 237.2 de la LGT , al no dar al recurrente la oportunidad de alegar en relación con la cuestión "nueva". Asiste, en efecto, la razón al Abogado del Estado cuando achaca a la recurrente olvidarse de lo que alegó ante el propio TEAC en favor de su pretensión de aplicación del artículo 24.6, 1ª de la LIRNR. Y es que, en efecto, la sola lectura del escrito presentado por la parte el 21 de abril de 2017, basta para comprobar que la hoy actora alegó ante el TEAC que la Administración tributaria, que al negarle la aplicación del artículo 24.6 del TRLIRNR, además de dejar de aplicar el precepto legal, incurría en un trato discriminatorio a los residentes en otros Estados de la Unión Europea. Por lo tanto, con independencia de que ello sea así, como luego se dirá, no podemos apreciar que el TEAC, al analizar dicha circunstancia, infringiera el artículo 237.2 de la LGT que se refiere a cuestiones nuevas, esto es, "no planteadas por los interesados".
4. En cuanto a la cuestión de fondo propiamente dicha, la Sala en la indicada sentencia (rec.883/2019 ) sigue el criterio de otras dos, también muy recientes, SSAN de 31 de marzo de 2023, recaídas en los recursos 736/2019 y 776/2019 , a propósito de la aplicación del artículo 24 de la LIRNR, las cuales siguen también el criterio de la SAN de 28 de octubre de 2016 (r.nº 13/2013 ), confirmada por la STS de 5 de junio de 2018 (r.c. 634/2017 ), criterio también seguido en la SAN de 20 de septiembre de 2018 (r.nº 174/2015 ), esta última no recurrida.
En resumen, la Sala viene manteniendo que resulta contrario al Derecho de la UE no permitir la deducción de los gastos a la hora de determinar la base imponible; y así lo ha venido también a entender el propio legislador que permite la deducción de los gastos de las personas jurídicas no residentes sin establecimiento permanente, siempre que exista vinculación directa entre los ingresos obtenidos en España y tales gastos. En este sentido hemos declarado en la SAN de 5 de mayo de 2023 (FJ SEGUNDO):
"Por todas estas razones, en nuestras SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), en coherencia con el criterio que hemos venido manteniendo, hemos afirmado que admitida por el TS "la deducibilidad de las provisiones anudadas a las pólizas "unitlinked",..... no encontramos razón para no aceptar la deducibilidad de las provisiones de las pólizas "no unitlinked", si esa posibilidad existe en el ordenamiento español en el Impuesto de Sociedades para las aseguradoras residentes en España, porque, de ser así, se estaría dando un trato diferenciado a situaciones indiferenciadas, contrario al principio de la no discriminación y a la libre circulación de capitales. Obviamente siempre que se acredite la misma vinculación económica directa e indisociable con la actividad realizada en España, es decir, la obtención de dividendos". Como de hecho, salvo error de lectura, ya hicimos en nuestra SAN (2ª) de 20 de septiembre de 2018 (Rec. 174/2015 ). "
5. Y, en la misma sentencia (FJ TERCERO) después de analizar el significado de las provisiones técnicas en el ámbito del contrato de seguro y su tratamiento fiscal como "gasto deducible", examinamos la cuestión esencial - idéntica, como decíamos, a la que ahora debemos resolver - rechazando los argumentos dados por el TEAC (a los que se remite el Abogado del Estado en su contestación a la demanda) en los siguientes términos:
"Una vez que hemos llegado a la conclusión de que las provisiones son un "gasto" que debe ser tenido en cuenta debemos proceder al examen de lo que, en nuestra opinión, es la cuestión esencial que debe ser objeto de debate. En efecto, en lo esencial esto no es discutido por la demandante, solo podrán deducirse los gastos o si se quiere las provisiones que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Al analizar este punto el TEAC sostiene que solo deben tenerse en cuenta los gastos vinculados con "la concreta actividad realizada en el país de la fuente". Rechazando -pp. 14 y ss- el juego de las provisiones del art 38 del RD 2486/1998 .
Razona que, por una parte, la actividad "realizada en España" no es la actividad aseguradora sino, tan solo, una concreta inversión financiera, una colocación de capital. En nuestra opinión este argumento no puede acogerse. Lo que en TEAC denomina una "mera colocación de capital" es parte sustancial de la actividad aseguradora que debe realizar actividades de inversión. De hecho, la normativa sobre Ordenación y supervisión de seguros controla la inversión de las entidades aseguradoras. No cabe por ello afirmar que la inversión en determinados activos no constituye una actividad económica realizada en España. Lo que se recoge en los informes aportados -pp.17 y ss. de la Resolución del TEAC- donde se explican las características de los contratos de seguros suscritos, los tomadores y la "forma de determinación del beneficio y la imposición sobre el mismo en base a lo dispuesto en la legislación alemana" y donde puede verse que realiza actividades unitlikend y no unitlinked, como por lo demás se reconoce en las pp. 6 y 16 de la demanda.
Por otra parte, esta forma de razonar viene a constreñir prácticamente la actividad aseguradora a la asunción de primar a cambio de asumir riesgos, pero al margen de que como hemos razonado que esto no es así, lo anterior se compadece mal con el criterio sostenido en le STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), que en un supuesto de retención de dividendos -no de actividad aseguradora en los términos restrictivos utilizados por el TEAC- entendió que si procedía deducir los gastos.
Debemos pues analizar el segundo argumento. Sin duda más complejo.
En esencia, lo que viene a sostener el TEAC es que frente a lo que ocurre en las provisiones técnicas de los seguros unitlinked, en otros seguros, "no ha manera de conocer si los concretos dividendos obtenidos en España tienen relación con las pólizas que obligan a retornar los beneficios a los tomadores, o con otro tipo de pólizas...y en que cuantía". Se trata de provisiones, se razona, "no concretos del específico rendimiento obtenido en España", por lo que es mejor que su deducibilidad, la cual no se niega, ""se haga en el territorio de residencia que es donde la totalidad de circunstancias de la entidad puede conocerse, controlarse y tener el adecuado trato fiscal". Y concluye que la negativa a la deducción no se debe a la falta de reconocimiento de que, en efecto, la provisión técnica es deducible, sino a la "falta adecuada de prueba de los mismos". Admitir la posibilidad de deducción de las provisiones técnicas de participación en beneficios haría que el impuesto fuese de "muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta muchos meses después de liquidar el impuesto".
En resumen, el TEAC termina por admitir, quizás desdiciéndose de sus argumentaciones, que las provisiones técnicas reguladas en el art 37 del RD 2486/1998 , es decir, las provisiones de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión, si serían deducibles. Y lo hace por entender, lo cual es cierto, que, conforme se infiere del art. 37, en las provisiones vinculadas a los seguros unitlikend, el riesgo de la inversión es soportado "íntegramente por el tomador" y "se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor numérico de dichos derechos". Lo que supone que resulta posible verificar la conexión, pues en esta provisión "la dotación se hace en función de los riesgos de activos específicamente afectos, por lo que cabe establecer una relación directa entre la evolución de dichos activos ....y el importe que debe dotarse por dicha provisión para hacer frente a las obligaciones asumidas por la entidad con dichos tomadores o asegurados por el riesgo de inversión asumido por los mismos".
En el fondo, por lo tanto, como señala el TEAC se trata de un problema de dificultad en la gestión, pues la vinculación directa es relativamente sencilla de determinar en los casos de las provisiones relativas a los seguros unitlinked, pero no lo es respecto de otras provisiones.
(...)
Ahora bien, como hemos razonado en la SAN (2ª) de 31 de marzo de 2023 (Rec.736/2019 ), " los problemas operativos [o de prueba] que justificaron la denegación del TEAC.... no pueden condicionar una respuesta equivalente entre las aseguradoras residentes y no residentes". Dicho de otro modo, la complejidad en la gestión no puede justificar la discriminación."
6. Llegados a este punto y considerando que la cuestión a resolver queda centrada en un tema de prueba (acreditación del "vínculo económico directo e indisociable") resulta cuestionable el proceder de la Administración desde el punto de vista del principio de buena Administración cuando, como también es el caso, el TEAC califica de insuficiente la prueba aportada, sin indicar cuál sería la prueba suficiente o los estándares de prueba que el obligado tributario debería cumplir para obtener la devolución instada , concluíamos, como también hicimos en nuestras SSAN de 31 de marzo de 2023 (R. 736/2019 y 776/2019 ) lo siguiente:
(...)
"Esta forma de razonar tiene reflejo en la doctrina del TS. En efecto, la doctrina más reciente el Alto Tribunal - STS de 10 de enero de 2023 (Rec. 7260/2021 - afirma que "la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos", corresponde, nadie lo duda, a la recurrente. Pero añade el Tribunal que "en ausencia de normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba que sean absolutamente conformes con lo que se exigirían...en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir". Y añade algo que nos parece de especial relevancia, cuando se haya realizado un esfuerzo razonable por la recurrente y se dude "motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición....La falta justificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por...el no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de la comparabilidad".
(...)
Aplicando los anteriores criterios hemos razonado en nuestras SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), en efecto, frente a la alegación de imposibilidad o insuficiencia probatoria, la recurrente explica que "existe un registro que permite verificar la trazabilidad entre la rentabilidad de los activos en que se materializan las inversiones y la atribución de beneficios que contractualmente la compañía debe reconocer a los asegurados; existe concreción del modo del cálculo por el que debe dotarse anualmente la provisión......; es irrelevante si la dotación a la provisión se realiza de forma global o individualizada por países y jurisdicciones, porque esta irrelevancia es igualmente aplicable a las residentes en España al aplicar la deducibilidad en el IS; y esta dificultad debería quedar superada dada la trazabilidad y vinculación directa entre cada inversión en acciones de empresas españolas, los dividendos obtenidos en cada una de ellas y la clase de póliza a la que corresponde, y las reglas de cálculo mencionadas. Y más irrelevante aún, si cabe, es la posibilidad de que, admitiendo la deducibilidad de estas provisiones para los no residentes, se produzcan desdotaciones, porque para ello están las facultades de comprobación e inspección de la AEAT; pero nunca puede constituir un obstáculo al ejercicio de un derecho la posibilidad de que se ejercite desviadamente".
Pues bien, a igual conclusión llegamos aquí, a la vista del acopio de pruebas que en su día aportó ante la AEAT la hoy recurrente; en concreto los siguientes documentos:
- Modelos 210 presentados.
- Certificados de retenciones del banco custodio (DZ BANK) y del banco subcustodio (BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A.).
- Certificado de residencia en Alemania.
- Contrato de custodia con el banco.
- Copia traducida de los estatutos de la entidad reclamante (R+V ALLGEMEINE VERSICHERUNG AG) aprobados el 19 de noviembre de 2012. - Copia traducida de las cuentas anuales de la entidad R+V ALLGEMEINE VERSICHERUNG AG en relación con los períodos controvertidos.
- Cuadro resumen, elaborado por la reclamante, con información relativa a los dividendos, fecha de pago, cuantía retenida y cuantía reclamada, entre otros datos.
En definitiva, que la recurrente ha justificado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT , la vinculación exigible entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducirse. De ahí la procedencia de la estimación del recurso y, consecuente declaración del derecho a obtener la devolución instada en los términos contenidos en el suplico de la demanda, incluidos los intereses de demora - STS de 5 de junio de 2018 (R.C. 634/2017 )-.
A lo anteriormente expuesto habría que añadir que la oposición de la demandada ha quedado desvirtuada con las certificaciones aportadas por la actora, tanto de actuario como sobre las cuentas sociales, que revelan la dotación de las provisiones así como la vinculación con la actividad aseguradora y existiendo la misma identidad de razón, trayendo a colación la doctrina contenida en dichas Sentencias, que no ha sido rebatida por la demandada, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo , anulando la resolución del TEAC y las liquidaciones de las que deriva, y con la consecuente declaración del derecho a obtener la devolución instada en los términos contenidos en el suplico de la demanda, incluidos los intereses de demora.
CUARTO.- Las costas se impondrán a la parte demandada, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
