PR IMERO.- Los ahora demandantes, D. Ángel y de Dª Eloisa, impugnan en este proceso la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019, por virtud de la cual se resuelve las reclamación económico administrativa con referencia NUM000, en relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013 cuya cuantía asciende a 446.718,93 euros; estimando parcialmente dicha reclamación al acoger la alegación consistente en que ha de considerarse, como menor importe de la ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general, el 43% del importe de la factura emitida por los conceptos de abogado y procurador, lo que dio lugar a la anulación de aquella liquidación acordándose que habría de dictarse una nueva en la que el porcentaje utilizado para la calificación de los ingresos se aplique igualmente para la calificación de los gastos.
SE GUNDO.- El TEAC sustenta la referida estimación parcial en la siguiente argumentación:
". ..el 53% del importe debe considerarse gasto de la actividad económica y el otro 47% debe afectarse a los ingresos calificados como ganancia patrimonial. Realizada esta consideración, resta determinar si procede deducir el importe correspondiente en el cálculo de la ganancia patrimonial.
Así, el artículo 37.1g) LIRPF , relativo a las indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, establece que: "(...) se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. (...)." Del citado precepto, se entiende por este Tribunal, que si bien los citados gastos no son mayor valor de adquisición al que hace referencia, los mismos deben de entenderse como menor ganancia patrimonial ya que han sido gastos necesarios para la obtención de la indemnización. Además, la propia Administración en el acuerdo de liquidación, en contestación a las cuestiones alegadas al acta, niega su deducibilidad por no haber aportado documentación que lo acreditase. Así, a sensu contrario, una vez aportada la factura correspondiente, procedería su admisión.
En consecuencia, debe estimarse la alegación y considerar como menor importe de la ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general el 43% del importe de la factura aportada en concepto de abogado y procurador."
Este aspecto acogido por el TEAC en los términos interesados por los reclamantes, y en la medida que nada al respecto es cuestiona en la demanda, ha de quedar ya al margen de nuestro enjuiciamiento.
No obstante, rechaza el primero y principal argumento -al cual se contrae la presente litis- con el siguiente razonamiento:
"Se defiende que, no habiéndose definido en la consulta los distintos conceptos en los que se desglosa la indemnización a la que se hace referencia en la sentencia del caso concreto, la Inspección, basándose en los términos incluidos en el informe pericial, calificó erróneamente como ganancia patrimonial el concepto referido al "impacto medioambiental", pues dicha partida incluye la sub-partida "autogeneración", la cual responde a gastos vinculados con el proceso productivo de la explotación forestal, debiendo de calificarse como rendimiento de la actividad económica.
A la vista de todo lo anterior, cabe destacar que el reparto de la indemnización realizado por la Inspección parte de un informe pericial aportado por el propio obligado tributario para recibir la indemnización, por lo que es el mismo que incluyó el concepto de "autogeneración" dentro de la partida de "impacto medioambiental".
Así, de haber considerado, como ahora pretende, que dicha partida se refiere a los árboles que han dejado de ser existencias en un futuro por las consecuencias del incendio, se habría incluido en otra partida más ajustada a dicho concepto, como es "valoración de pérdidas en productos maderos".
Además, como se señala en las alegaciones, aunque la consulta no define los conceptos a los que se refiere la sentencia de ese caso en concreto, la Inspección no ha hecho uso de dichos términos, sino que ha aplicado la motivación sobre la calificación de la indemnización a los conceptos citados en un informe aportado por el propio interesado.
Y que incluso, en la misma consulta de la DGT se establece de forma expresa que el concepto indemnizatorio de "perjuicios de repoblación", el cual parece asimilarse a la partida de "autogeneración", debe tratarse como ganancia patrimonial.
Por todo lo anterior, este Tribunal desestima la alegación sobre la incorrecta calificación por parte de la Inspección de parte de la indemnización percibida como consecuencia del incendio, confirmando así el reparto de las mismas, a efectos de su calificación, realizado por la Inspección.".
TE RCERO.- Antes de abordar las particulares cuestiones debatidas, conviene fijar los hechos que resultan relevantes a tales efectos, los cuales se deducen tanto del acto de liquidación y de la resolución del TEAC impugnada, como de la glosa de los hechos recogida en la demanda. Y así:
1º) El Sr. Ángel es titular de diversas explotaciones agrícolas y forestales en las que ejerce la actividad empresarial consistente, principalmente, en la extracción de madera. Las fincas rústicas se encuentran situadas en las comarcas del Solsonés y de la Anoia.
2º) El día 18-7-1998 tuvo lugar un incendio forestal que afectó a la zona del término municipal de la Molsosa, a los términos de Pinòs y Calonge de la Segarra, de la comarca del Solsonés, resultando afectadas fincas titularidad del mencionado obligado tributario en un total de 121,3481 hectáreas.
3º) Varios de los propietarios afectados iniciaron un procedimiento judicial frente a la entidad ENDESA Distribución Eléctrica SLU, en reclamación de los daños y perjuicios sufridos (Procedimiento ordinario 1002/2012-C1).
4º) A tales afectos, el obligado tributario aportó al citado procedimiento judicial un informe pericial emitido por don Horacio, Ingeniero Técnico Forestal, quien cuantificó la valoración de los daños y perjuicios originados por el referido incendio en 1.955.931,89 euros (325.439.684 pts.). En el mismo se establecían tres categorías diferenciadas de daños y perjuicios que a su vez fueron objeto de reclamación: Pérdidas en productos madereros: 1.031.644,74 euros (171.651.241 pts.); Pérdidas en pastos, caza y micología: 7.208,76 euros (1.199.437 pts.); Estimación impacto medioambiental: 917.078 euros (152.589.007 pts.). Se significa que este último comprende " la auto-regeneración, la erosión, el paisaje y el recreativo". -Advierte la parte recurrente que la sub-partida denominada auto-regeneración, dada su ubicación en el informe dentro de la categoría de impacto medioambiental, induce ir a confusión, ya que en ella se mide la capacidad del bosque para regenerarse tras un incendio, cuando lo que ahora se cuantifica son los costes en que tiene que incurrir el obligado tributario para lograr la regeneración de la masa forestal en aquellas zonas en que la referida autoregeneración no resulta posible por haber resultado totalmente devastado el bosque.-
5º) El Juzgado de Primera Instancia núm. 35 de Barcelona, ante el que se seguía el Procedimiento ordinario 1002/2012C1, dictó Auto 169/2013 de fecha 24 de octubre de 2013 homologando un acuerdo transaccional entre ENDESA y los propietarios afectados. En virtud de dicho acuerdo la compañía eléctrica se obligaba a pagar a todos y cada uno de los demandantes en dicho procedimiento un total de 39.000.000 euros, quienes por su parte renunciaron a iniciar nuevas reclamaciones.
6º) La cantidad que le correspondió al demandante por el concepto de indemnización, dentro del reparto del importe global, ascendió a 1.594.741,93 euros, inferior a 1.955.931,89 que había cuantificado el perito. No se estableció en el citado acuerdo transaccional el desglose de las distintas categorías cuya suma ascendería al total del importe determinado.
7º) Los aquí demandantes optaron en su declaración por la modalidad de tributación conjunta, incluyendo la totalidad de la cuantía de la indemnización percibida en su declaración del IRPF del año 2013, periodo al que se imputó, calificándola como rendimiento de su actividad económica (actividad agrícola y forestal) y determinando el rendimiento por el método de estimación objetiva al cumplir los requisitos establecidos al efecto, resultando un rendimiento neto reducido de 94.536,60 euros.
8º) En fecha 18-09-2015 se notificó a los citados obligados tributarios el inicio actuaciones inspectoras en relación con el IRPF 2013, con el objeto de verificar la correcta tributación de la indemnización percibida como consecuencia del incendio forestal ocurrido en 1998, teniendo tales actuaciones un alcance parcial.
9º) La Inspección consideró que la calificación de la totalidad del importe percibido por la indemnización como rendimiento de actividades económicas era errónea, pues si bien una parte debía ser calificada de esa manera -las partidas correspondientes a "Pérdidas en productos madereros" y las "Pérdidas en pastos, caza y micología"-, el resto -la "Estimación de impacto medioambiental"-, en cambio, debía serlo como ganancia patrimonial a integrarse en la base general, llegando a dicha conclusión en base fundamentalmente al desglose de categorías de daños que aparecían en el primer informe pericial aportado.
10º) De esta manera, del importe total obtenido (1.594.741,93 euros), la parte correspondiente a Pérdidas en productos madereros y Pérdidas en pastos, caza y micología, representaba un 53% del total calculado por el perito en su dictamen, representando la estimación del impacto medioambiental un 47% del total. Y de ello resultaban las siguientes magnitudes y consiguientes calificaciones: las pérdidas en productos madereros y pérdidas de pastos, caza y micología -cuya indemnización ascendía a 845.213,22 euros según las reglas de reparto establecidas por la Inspección (53% del total)- debían tributar, tal y como se había hecho, como rendimientos de actividades económicas; en cambio la estimación del impacto medioambiental -cuya indemnización ascendía a 749.528,71 euros, según las reglas de reparto establecidas por la propia Inspección (47% del total)-, como ganancia de patrimonio.
Este tratamiento fiscal se sustentaba en la Consulta vinculante V0299-2015, de 27 de enero, formulada a la Dirección General de Tributos por algunos damnificados por el incendio.
11º) Al estar el recurrente en desacuerdo con la regularización propuesta, suscribió Acta de disconformidad, de la que resultó una cuota a ingresar por importe de 445.464,57 euros.
12º) El criterio del citado Acta fue confirmado por el acuerdo de liquidación, que fue recurrido ante el TEAC, que dictó resolución de fecha 9 de abril de 2019 parcialmente estimatoria, en los términos antes indicados, y la cual constituye el objeto de este recurso jurisdiccional.
CU ARTO.- En la pretensión de carácter anulatorio ejercitada en el actual proceso, referida tanto a la resolución del TEAC objeto de impugnación como a los actos de que la misma trae causa, se plantean en síntesis los siguientes motivos:
a) Nulidad de la liquidación por haber determinado incorrectamente una ganancia patrimonial sujeta al IRPF.
Se aduce al respecto que la AEAT ha calificado como ganancia patrimonial, como se ha dicho de manera indebida, la partida indemnizatoria percibida por el recurrente en concepto de auto-regeneración, ignorando que la misma fue concedida para compensar los gastos en los que el mismo tiene que incurrir para reponer las masas forestales a su estado inicial, lo cual hubo de determinar su calificación como rendimiento de la actividad económica y no como una ganancia patrimonial. En concreto dicha atribución incorrecta como ganancia patrimonial se refiere a la indemnización por el concepto de " autoregeneración", que aun cuando incluida dentro de la partida de " estimación impacto medioambiental" en realidad tiene por objeto la compensación de los gastos a realizar para la generación de nuevas masas forestales. Se advierte que no es suficiente que la liquidación haya sustente la regularización practicada en la Consulta V0299-2015, pues de conformidad con el artículo 33.1 LIRPF no pueden considerarse ganancias o pérdidas patrimoniales los perjuicios derivados de la repoblación o de la erosión, habiéndose interpretado también incorrectamente el artículo 37.1 g) LIRPF. Se pone de manifiesto que la citada Consulta obvia que la parte de la indemnización destinada a sufragar tales costes de repoblación en realidad no está destinada a cubrir las pérdidas o los siniestros causados en elementos patrimoniales, sino las pérdidas en existencias, esto es, el mismo concepto que la indemnización destinada a sufragar los daños causados en la masa forestal, con la única diferencia de que en la repoblación, en vez de compensarse pérdidas por masa forestal quemada, se compensan los gastos necesarios para volver a generarla.
De este modo -se sigue argumentando-, conforme al referido precepto sólo podría computarse la ganancia patrimonial derivada de un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente, regla especial ésta que supone que la eventual ganancia o pérdida patrimonial se determinará de forma correlacionada con el valor de adquisición y que a su vez se corresponda con el daño, sin que puedan obviarse los gastos en que se incurra cada año y que sean necesarios para lograr una restitución in integrum.
Por otro lado, con el fin de combatirse otro de los argumentos expresados por el TEAC, el actor se apoya en el informe emitido por un perito Ingeniero Técnico Forestal en relación a la superficie arbolada considerada como autoregenerable, que como consecuencia del incendio es muy limitada (sólo es posible en la zonas donde resten árboles vivos (página 24, apartado 6.3); advirtiendo que aun cuando en su primer informe encuadrase las cantidades en el apartado "autoregeneración" dentro de la categoría "estimación medioambiental", en realidad están destinadas a hacer frente a los aludidos costes de repoblación que se generan en aquellas zonas en que no fuese posible la regeneración, como así lo aclara el propio perito en el Informe complementario adjuntado al escrito de demanda y en el que a modo de conclusión se afirma que " la autoregeneración es un concepto que la metodología relaciona con el coste de reposición del bien afectado, que en nuestro caso está directamente relacionado con el coste de repoblación de la masa ".
Así, se estima equivocada la conclusión alcanzada por la Inspección consistente en que la referida partida indemniza un concepto distinto a los costes de repoblación forestal necesarios para reponer el bosque en las condiciones en las que se encontraba antes del incendio, esto es, para volver a generar la masa forestal.
Asimismo, saliendo al paso de que en la tesis del obligado tributario la partida cuestionada debió incluirse dentro de la " valoración de pérdidas en productos madereros", sucede que la misma se refiere exclusivamente a los árboles quemados en el incendio y no a los árboles que habrá que reponer y que son los que determinan los costes citados de repoblación.
En fin, la indemnización correspondiente a autoregeneración compensa gastos intrínsecamente vinculados al proceso productivo de la explotación forestal, de suerte que el importe correspondiente a dicha subpartida (578.336,43 euros), que asciende a un 83% del total de la partida de impacto medioambiental, debe ser calificado como rendimiento de la actividad económica y no como ganancia de patrimonio, lo cual ha de llevar a la anulación de la resolución del TEAC y del propio acuerdo de liquidación, para que tras ello se califique correctamente por el citado concepto como rendimiento de la actividad económica.
b) De manera subsidiaria, para el caso de que no procediera la referida calificación y se mantuviese la existencia de una ganancia patrimonial, se plantea que en tal eventualidad concurriría la nulidad de la liquidación por no haberse imputado fiscalmente el importe de la auto-regeneración a medida que se devenguen los gastos que mediante dicha indemnización han sido compensados.
En cualquier caso, si se acogiera el primero de los motivos no habrá de abordarse ya este segundo, esgrimido con el citado carácter de subsidiario.
QU INTO.- Ha de significarse que una problemática muy semejante ha sido abordada en varias sentencias pronunciadas por la Sala homónima del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, las cuales se hacen eco de otra anterior del Tribunal de Asturias.
Aplicando los principios de igualdad y seguridad jurídica, reconocidos respectivamente en los artículos 14 y 9.2 de la Constitución, la Sala asume y hace suyos los fundamentos jurídicos recogidos en esas sentencias, al considerarlos totalmente acertados, siendo suficiente la lectura de su extensa argumentación para acoger el primero de los motivos de la demanda.
Traemos ahora a colación la sentencia de fecha 2 de febrero de 2023 dictada por la Sección 1ª de la Sala de Cataluña en el recurso 1953/2021, en la que se recoge una relación fática muy similar a la de nuestro supuesto, en la que asimismo medió un acuerdo transaccional en el año 2013 y en que uno de los conceptos indemnizados era, precisamente, el relativo a la auto-regeneración en el cual se ha centrado nuestra litis.
En el fundamento segundo se llama la atención de que los actores discrepan -como ahora sucede- de la calificación como ganancia patrimonial de la indemnización percibida en concepto de pérdidas ambientales y de infraestructuras, único extremo discutido, y ello en la medida que a su juicio la Administración había aplicado incorrectamente el reiterado art. 37.1.g) LIRPF. Y señala al respecto la referida sentencia de la Sala catalana lo que sigue:
" no parece razonable que percibir una indemnización inferior al importe del daño producido por el siniestro contribuya a aumentar el patrimonio del contribuyente; no puede, como hace la recurrida, identificarse coste de reparación con coste efectivamente satisfecho, sino con el correspondiente (por necesario) a la devolución del bien a su estado inicial, que es cosa distinta; la interpretación de la Inspección, que prescinde del alcance del menoscabo o detrimento patrimonial del bien a resultas del evento lesivo que motiva la indemnización, es muy capaz (lo que aquí ocurre) de someter a tributación como ganancias patrimoniales situaciones en verdad inexpresivas de capacidad económica; existen numerosos pronunciamientos judiciales que avalan la anterior postura, en el sentido de que la magnitud a tener en cuenta para la determinación de la alteración patrimonial es la cuantía del daño causado; y, de no efectuar el obligado las reparaciones precisas para devolver el bien a su inicial estado, por más que cuente con una magnitud dineraria, verá igualmente mermado su patrimonio en el menor valor del bien deteriorado y no reparado, por lo que la eventual alteración en la composición del patrimonio, de darse, no correrá en ningún caso pareja a un incremento del valor del mismo."
Y ya en el fundamento tercero de la sentencia se ofrece la respuesta a la cuestión litigiosa, que mutatis mutandi sirve perfectamente para nuestro supuesto, afirmando que:
"E l motivo único de impugnación que aquí nos ocupa ha sido ya abordado (en sentido favorable a la posición actora, teniendo en cuenta que, hasta donde nos alcanza, no opone aquí la recurrida, en modo alguno, que la indemnización percibida -en el concreto extremo litigioso en autos, distinto del relativo a los rendimientos de la actividad, u otros, pacíficos entre las partes en el supuesto presente- sea superior a la valoración del daño padecido) por esta Sala en pronunciamientos recientes, a cuenta del tratamiento fiscal a dar a indemnizaciones que traen causa del mismo exacto incendio que aquí nos trae, en que pretendía la recurrida regularizar ganancia patrimonial en base (en lo que importa, vistos los términos de la controversia) al mismo razonamiento aquí desplegado por ella, y que combaten los actores.
As í, a tenor de nuestra sentencia de fecha 11 de noviembre de 2022 (rec. Sala TSJ 1454/2021 -rec. Sección 622/2021), en su FJº 3º:
"(...) 2. Sobre la existencia de ganancia patrimonial en la indemnización recibida por parte del Sr. Leonardo respecto del incendio de 18.7.1998.
a. La indemnización percibida por el actor en su condición de titular del 50% de la DIRECCION001" por el incendio de 1998 asciende a 126.825,16 euros, que la AEAT y TEARC desglosan en dos partes: una primera como ingresos de la actividad económica del obligado por importe de 69.900,74 euros y el resto hasta el total percibido como ganancia patrimonial (concepto de "perdidas ambientales" y "perdidas en infraestructuras"), una vez deducidos los gastos que no se discuten.
b. El artículo 33.1 LGT 58/2003 define las ganancias patrimoniales de la siguiente manera: "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
El art. 37 LGT 58/2003 , recoge diversas normas de valoración específicas, y la prevista en el apartado g), dice (...): g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
c. La actora niega que se haya producido tal ganancia y que si la AEAT y el TEARC fundamentan la calificación de ese porcentaje en el hecho de que las facturas de reparación o regeneración no alcanzaron el total de lo percibido en 2013 lo era por la específica naturaleza del bien dañado que no permite una actuación integra, única y sustitutiva del mismo en el citado ejercicio. La AEAT y el TEARC se basaron en consultas vinculantes emitidas para otros afectados del mismo incendio.
d. Pues bien, tal criterio sostenido por la AEAT y el TEARC no puede sostenerse en amparo legal alguno ni tampoco en una interpretación razonable de la norma que limita con claridad la existencia de ganancia patrimonial al aumento de valor del patrimonio del obligado tras el reconocimiento de la indemnización por el siniestro. Esta Sala, en este punto, se posiciona a favor de la interpretación sostenida por la STSJ Asturias de 21.12.2016, rec num. 170/2016 sobre los supuestos de calificación de indemnizaciones derivadas de siniestros según la regla de valoración contenida en el art. 37.1 g) LGT .
Recogemos literalmente la fundamentación allí contenida, por ser plenamente aplicable:
" Ciertamente el precepto mencionado condiciona la existencia de esa ganancia, en un artículo que se refiere a la valoración de ésta, a que exista un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente. A juicio de esta Sala, de esto último nada se acredita por parte de la Administración Tributaria, a la que conforme establece la doctrina jurisprudencial existente al respecto, corresponde probar la existencia del hecho imponible , que como decimos, en este caso supedita la Ley a la concurrencia de aumento en el valor del patrimonio del contribuyente. Efectivamente conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, por todas la sentencia de 21 de junio de 2007, dictada en el recurso de casación 172/2002 , es la Administración la que debe probar los elementos de la relación jurídico tributaria y más en concreto el hecho imponible y su cuantificación. Como señala la sentencia más atrás referida "con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 , entre otras)".
En consonancia con lo anterior, no existía en este caso motivo para dar cobertura a la liquidación practicada por incremento patrimonial, toda vez que no concurren los requisitos para ello, al no tener por probado el ya varias veces referido aumento de valor.
Además de lo anterior, si también conforme al ya citado artículo 37.1.g) de la Ley 35/2006 , el incremento se produce al contraponer la cantidad recibida en concepto de indemnización y el valor de adquisición del bien siniestrado, está ausente la acreditación de que esa contraposición genera una diferencia positiva.
En primer lugar porque el valor de adquisición no consta determinado en ningún momento y desde luego sería la Administración, que invoca la existencia del incremento, la que debe acreditarlo sobre la base de las magnitudes que fija la norma aplicable. Lo que no cabe es tomar como elemento definidor de ese incremento las facturas de unas reparaciones, y ello porque éstas no pueden asimilarse automáticamente a la reposición del bien a su estadio anterior al siniestro, en la medida en la que no necesariamente se tiene que corresponder con esa restitución, no solo en términos de materiales empleados, sino también en relación a obra realizada como tal y a su completa terminación. Además no parece muy aceptable que la aseguradora convenga indemnizar en una cantidad superior al coste real del perjuicio causado.
Lo anterior no puede considerarse sobre la base de lo argumentado en el fundamento jurídico IV in fine de la resolución impugnada en relación a que esa valoración del perito no se refiera ni al valor de adquisición ni al de las obras realizadas. Al contrario, ese informe trata de fijar el valor de reposición del bien siniestrado al momento anterior al mismo, que es precisamente el que ha de compensarse, o mejor dicho, satisfacer, y sobre el que ha de calcularse o considerarse si se ha producido o no aumento de valor que manifieste riqueza gravable.
En todo caso debemos de nuevo insistir en que los parámetros a considerar son la indemnización percibida y el valor de adquisición del bien, y esto último debe ser el de la cuantía del daño producido, sentencia de esta Sala de 23 de marzo de 2015, PO 460/13 , es decir el de la devolución del elemento patrimonial a su estado previo al siniestro, su reposición "in integrum"."
La Administración únicamente justifica la calificación fiscal de ganancia patrimonial en el presente caso al entender que no existe correspondencia entre la indemnización percibida y el "coste de reparación". Y en cuanto a éste último concepto lo entiende de una forma totalmente desconectada a la naturaleza del bien, como es la actividad de explotación forestal y la particularidad de su regeneración, exigiendo que se realice en el ejercicio de su percepción para que no se califique como ganancia patrimonial.
La parte actora ha acreditado mediante prueba al efecto que la indemnización percibida se corresponde con la valoración del daño derivado del evento causado por el tercero. La Administración por su parte, no ha desvirtuado que con esa cantidad acreditada se haya producido un aumento de valor del patrimonio del obligado que determine la calificación de ese montante como alteración patrimonial no derivada de la actividad económica. Es más, si atendemos a la interpretación de la Administración, pudiera interpretarse que se ha producido un enriquecimiento para el destinatario por superar el valor del bien como si no se hubiera producido el daño. Es decir, que el tercero ha abonado más de lo que le corresponde por razón de la responsabilidad civil declarada judicialmente. Con todo el acervo probatorio con el que contamos y atendida la naturaleza del objeto dañado no cabe considerar que la indemnización recibida supuso un aumento del patrimonio del perceptor puesto que ello hubiera obligado a la Administración a acreditar mediante prueba practicada al efecto que el valor de reposición integral del bien a su estado anterior -principio de reparación integral e indemnidad- era inferior al determinado en el acuerdo transaccional y nada de eso ha hecho ni tan siquiera ha mencionado.
Es clarificador de que el montante recibido se ajustaba a la valoración del daño el informe de valoración de los daños existente en vía administrativa (marzo de 2011) y el aportado como documental en la demanda rectora del proceso realizado, sin que la Administración haya dedicado ni un solo comentario a una posible discordancia con la cuantificación del daño producido.
Y, por otra parte, exigir que para que no se considere ganancia patrimonial el coste acreditado mediante factura de la reparación coincida con la indemnización, carece de toda apoyatura legal y razonabilidad alguna en el presente caso.
e. Asimismo, la Inspección también califica como ganancia patrimonial la parte de la indemnización percibida que se corresponde con los conceptos de "perjuicios de repoblación" y los "perjuicios por erosión" y perjuicios en infraestructuras que concreta en el porcentaje de 44,88 % de total. Con esta calificación, la Inspección realiza una regularización totalmente incoherente y contraria a lo previsto en el artículo 37.1 g) LIRPF puesto que al calificarlas como "ganancias patrimoniales" les está atribuyendo un concepto de renta distinto al que justificó la indemnización. Considera erróneamente que tal montante supone un aumento de valor del patrimonio del obligado y, por tanto, se les niega la naturaleza de daño y perjuicio sufrido y respecto del que es indemnizado, vulnerando además, la limitación del art. 37.1 g) LIRPF &q uot;Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente." De calificarse fiscalmente como ganancia patrimonial las partidas de "perdidas ambientales" y "perdidas en infraestructuras", se les niega la consideración de daños indemnizables para constituir una aportación de un tercero sin causa alguna y vinculación con la responsabilidad civil declarada por sentencia judicial firme.
Ello en modo alguno puede sostenerse, y debe estimarse en este punto el recurso. Si estamos ante actividad económica de explotación forestal no sólo lo es el producto maderero que aquí se daba sino también todo lo que concurría a tal negocio económico, que no se ha acreditado que estuviera no afecto a la misma.
3. Sobre la no vinculación a los Tribunales de Justicia de los criterios contenidos en las Consultas Vinculantes de la DGT.
La STS, Sala Tercera, Sección Segunda, de 3 de marzo de 2020, núm. 309/2020 , dice al respecto:
"1.- Las resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a las consultas formuladas por los contribuyentes no son una fuente del Derecho -al margen de los efectos vinculantes para la Administración-, que pueda servir de canon interpretativo que, de no seguirse, desemboque en la nulidad de una sentencia cuyo criterio sea diferente u opuesto.
En tal sentido nos hemos pronunciado reiteradamente. Así, en la STS de 19 de septiembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 2941/2016 ) en que, con cita de otras varias, afirmábamos:
"[...] La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT-, en su artículo 89 , para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
El régimen de la consulta vinculante supone que los órganos administrativos, por disposición expresa de la Ley, no pueden apartarse de la respuesta dada por la propia Administración, siempre que concurran los requisitos subjetivos, objetivos, formales y de procedimientos establecidos legal ( artículos 88 y 89 LGT ) y reglamentariamente ( artículos 65 a 68 del Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado mediante Real Decreto 1065/2007).
Sin embargo, para la Sala de instancia no existe la vinculación derivada de la consulta, pues al margen de toda consideración acerca del alcance de dicha vinculación jurídica -que no lo es para los Tribunales de Justicia, sin perjuicio de la eventual aplicación de la doctrina de los actos propios o del principio de confianza legítima cuando la doctrina administrativa sea favorable a los derechos e intereses de los contribuyentes-, debemos señalar que el criterio de la Administración establecido en respuesta a las consultas vinculantes no es una de las fuentes del Derecho enumeradas en el artículo 1.1 del Código Civil . Además de ello, ha de añadirse que, en el concreto caso en debate, tampoco se da la circunstancia de hallarse los interesados en la misma situación jurídica que los afectados por tal doctrina, porque para la Sala de instancia medió una actuación que no se ajustaba a la causa típica de los negocios realizados [...]".
En el presente caso se explica por la Inspección y el TEARC que las CV emitidas por la DGT a petición de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta, que fundamentan la resolución recurrida lo fueron para otros afectados del mismo incendio, pero lo que se le somete a este Tribunal es la adecuación jurídica de los criterios para la calificación fiscal de las rentas percibidas y ello ninguna vinculación habrá de generar a esta Sala que realiza una labor de revisión de la actuación administrativa."
En el mismo exacto sentido, sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 2 de diciembre de 2022 (rec. Sala TSJ 1948/2021 - rec. Sección 844/2021), en su FJº 4º.
El recurso, atendiendo a nuestro anterior criterio, suficientemente recreado, merece en consecuencia, en sus estrictos términos, estimación."
SE XTO.- Como adelantábamos, la Sala considera aplicable al supuesto aquí litigioso el criterio expresado en la sentencia parcialmente transcrita, que a su vez ha seguido el que había adoptado la STSJ Asturias de 21.12.2016 dictada en el recurso num. 170/2016, en tanto no resulta razonable la interpretación del artículo 37.1.g) efectuada por la Inspección y confirmada por el TEAC.
A este respecto, resulta meridiano que del tenor del citado precepto se deduce sin ninguna dificultad que la existencia de una ganancia patrimonial requiere la constatación de un aumento de valor en el patrimonio del obligado tributario con respecto al que tenía antes de ocurrir el siniestro y tras el reconocimiento de una indemnización en su favor, sin que en nuestro caso se haya acreditado en el acto de liquidación ni en la resolución del TEAC, ni siquiera afirmado y sobre lo que tampoco nada se explica en la contestación a la demanda, acerca de que hubiese tenido lugar efectivamente el referido incremento en el valor del bien.
El argumentario de la contestación se limita a reprochar que en el escrito rector no se haya vertido crítica alguna ordenada a combatir los fundamentos de la resolución del TEAC, lo cual se estima suficiente para que la Sala desestime la pretensión deducida, cuando lo cierto es que dicho escrito contiene alegaciones más que suficientes como para poder localizar en ellas el esfuerzo de crítica desplegado por el actor y que se dice omitido, que no sólo iba dirigido a los fundamentos de la liquidación sino también a los de la propia resolución del TEAC aquí impugnada. Adviértase que expresamente se combaten las razones expresadas en dicho acto a la hora de apoyarse en el informe pericial de la propia parte, explicándose que su contenido ha sido aclarado a través de otro informe complementario acerca de los distintos conceptos objeto de indemnización; afirmándose que aun cuando el citado informe encuadra el concepto de autoregeneración dentro de la partida de "impacto ambiental", de ello no puede colegirse que aquel concepto indemnice algo distinto a los costes de repoblación forestal, lo ya que impide que todo el importe de esa partida pueda ser tratado como ganancia de patrimonio. Asimismo, se sale al paso de otro argumento expuesto por el TEAC consistente en que con la tesis del actor debería incluirse ese concepto como "valoración de pérdidas en productos madereros", llamándose al respecto la atención de que esta partida se refiere únicamente a los árboles que han sido quemados en el incendio y no a los árboles que se generarán en el futuro y que son los que se incluyen en los costes de repoblación. Argumentos que por lo general son aceptados por esta Sala y que nos llevan a la estimación de la pretensión principal deducida.
Así las cosas, aplicando a nuestro caso, como decimos, el criterio de las Salas de Cataluña y Asturias, deberemos ya recordar que conforme a reiterada jurisprudencia incumbe a la Administración probar los elementos de la relación jurídico tributaria, en concreto el hecho imponible y su cuantificación, mientras que al obligado tributario le corresponde acreditar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales; y en nuestro supuesto sucede, al igual que en el de la sentencia transcrita, que la Administración no ha acreditado que la indemnización percibida por el actor por el concepto de "autoregeneración" haya acarreado para él un incremento del valor, en los términos del reiterado artículo 37.1.g) de la Ley 35/2006 , lo que requeriría contraponer la indemnización recibida y el valor de adquisición del bien siniestrado, operación ésta eludida en la liquidación.
Otro argumento que lleva a la estimación del actual recurso deriva del contenido del informe pericial, en el que se fija el valor de reposición del bien siniestrado que se trata de compensar a través de la partida litigiosa, siendo lo importante que nos proporciona un elemento sobre el que poder determinar si se ha producido o no un aumento de valor con respecto al valor de adquisición o al que la finca tenía con anterioridad al siniestro, operación de la que en su caso podría deducirse la existencia de una riqueza gravable; pero, como hemos indicado, este extremo no ha quedado acreditado, y sin que pueda prescindirse a este respecto de que la indemnización satisfecha tiene por finalidad la devolución del elemento patrimonial a su estado previo al siniestro para conseguir su reposición "in integrum".
Tiene por lo tanto razón la parte demandante cuando aduce que la cantidad recibida en concepto de autoregeneración (incluida dentro de la partida de estimación impacto medioambiental) está destinada a compensar los gastos de reposición para llevar a cabo la repoblación de la masa forestal. En este sentido, las dudas que pudieran suscitarse por el hecho de que la "autoregeneración" se hubiese encuadrado inicialmente dentro de la partida de "impacto ambiental", han quedado desvanecidas a través de las amplias explicaciones dadas en la demanda, las cuales se apoyan en el informe complementario del mismo perito en el que se expresa: " La autoregeneración de masas arboladas se calcula en base al coste de repoblación , se valora siguiendo lo expuesto en el citado manual, esto es "los efectos negativos en la regeneración deben relacionarse con C'0" siendo C'0 el coste de repoblación. Este coste se estima a partir del grado de regeneración natural esperable después del incendio de acuerdo con la fórmula que se muestra en la imagen"; concluyéndose que " autoregeneración es un concepto que la metodología relaciona con el coste de reposición del bien afectado, que en nuestro caso está directamente relacionado con el coste de repoblación de la masa". Lo que a la postre supone que la finalidad de ese concepto indemnizatorio era, como tenemos dicho, cubrir los gastos para volver a generar masa forestal, motivo por el que no podrá considerarse como ganancia patrimonial.
SÉ PTIMO.- Cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos, y al no ser correcto calificar la indemnización correspondiente a autoregeneración como ganancia patrimonial, sino en su caso como rendimiento de la actividad económica, conduce necesariamente a la anulación de la resolución del TEAC y, consecuentemente, del propio acuerdo de liquidación.
En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, procederá imponerlas a la Administración demandada, dada la íntegra estimación de las pretensiones deducidas en el recurso.
VI STOS los artículos legales citados por las partes y demás de general y pertinente aplicación,
