Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 408/2019 de 31 de octubre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de marzo de 2019 (RG 6668/2015), relativa a la solicitud de devolución del IRNR, ejercicio 2011 que se detallan en el punto 1 de la Resolución.

La cuestión esencia es si la recurrente, que es una IICC no armonizada, tiene derecho a que le sea devuelta la diferencia entre la cantidad retenida que oscila entre un 19 y un 21% y el 1%.

Conviene precisar que desde le fecha en que se dictó la sentencia del TEAC se han dictado varias STS por el TS sobre la materia y que algunas sentencias que cita en apoyo de su decisión, vgr. la STSJ de Madrid de 6 de abril de 2017 (Rec. 13672017), ha sido revocada y casada por la STS de 27 de marzo de 2019 (Rec. 5405/2017 ).

SEGUNDO.- Cuestiones generales.

Hay varias cuestiones generales que ya han sido reiteradamente resueltas por el TS, por lo que sólo queda aplicar el criterio del Alto Tribunal al caso de autos. Así:

A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18%. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE. Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Cabe citar, entre otras muchas, las STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), por cierto, la misma resuelve los problema procedimentales a los que se refiere la Abogacía del Estado en su demanda, o la STS de 11 de abril de 2023 (Rec. 7123/2021 ).

B.- En cuanto a la acreditación de las retenciones, en nuestra SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 599/2013 ), razonamos que " aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las STS de 9 de junio de 2011 (Rec. 4831/2006 ; 7 de abril de 2011 (Rec.1175/2006 ); 30 de marzo de 2011 (Rec. 2588/2006 ); 18 de marzo de 2011 (Rec. 5488/2006 ), 17 de marzo de 2011 (Rec. 1966/2006 ); 10 de marzo de 2011 (Rec. 3028/2006 ) y 4 de marzo de 2011 (Rec. 3026/2011 ), dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda".

La acreditación documental que se presenta en este caso y la aportada en los supuestos de los que ha conocido el TS es sustancialmente la misma.

C.- Y, por último, en cuanto a los intereses, los mismos son debidos desde la retención. Tal y como se afirma, entre otras, en la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), la cual afirma que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos es el adecuado y que el dies a quo para el cómputo de intereses " es el momento en que se practicó tal retención".

Por lo tanto, en aplicación de las indicadas sentencias, procedería estimar la demanda y ordenar la devolución de lo indebidamente retenido -en nuestro caso, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15% retenido- con abono de intereses desde la fecha de la retención.

TERCERO.- La doctrina de la STS de 25 de abril de 2023 (Rec. 9494/2021 ) y su aplicación al caso.

Esta sentencia es especialmente relevante porque confirma la SAN de 30 de julio de 2021 (Rec. 709/2019) -tanto la SAN como la STS contienen votos particulares- y se refiere a un fondo libre o mejor, no armonizado alemán. Por lo tanto, analiza un caso prácticamente idéntico al de autos.

Pues bien, el TS confirma que el fondo tiene derecho a la devolución reclamada en un supuesto en el que la documentación aportada es prácticamente la misma que la de estos autos y, sin perjuicio de remitir a la lectura de la sentencia, lo hace afirmando dos cosas:

1.- "....teniendo en cuenta la documentación aportada, no cabe sino concluir que la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".

2.- "... es altamente probable que la entidad demandante no haya podido acogerse al crédito fiscal al que se refiere la Abogacía del Estado. Como la Abogacía es consciente de dicho extremo afirma que, en tal caso, debería acreditarse la tributación soportada por los partícipes o socios. Ahora bien, exigir esta prueba a la demandante no estaría amparado por el criterio de la facilidad probatoria, pues esta información se encuentra fuera de su alcance. No puede pretenderse que la demandante acredite como han tributado sus partícipes o socios y se ha disfrutado y hecho efectivo un crédito fiscal que neutralice la discriminación. En suma, lo que ha ocurrido en el caso de autos es, salvo mejor criterio, que la Administración no ha desplegado una actuación en orden a la obtención de los hechos que pudieran permitir el juego de la neutralización predicada, sin que debamos subsanar dicha conducta mediante una aplicación del principio de facilidad probatoria más allá de parámetros razonables, pues dicho principio no está pensado para dar cobertura a situaciones de deficiencia probatoria imputables a quien tiene, conforme a las reglas generales, la carga de la prueba".

La aplicación de la anterior doctrina al caso de autos implica que la recurrente tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que soportan las residentes españolas, con intereses desde la fecha de la retención.

CUARTO- .- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo