Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 969/2020 de 31 de octubre del 2023

PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de junio de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a resolución dictada por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), consistente en resoluiciones de fecha 25 y 31 de mayo de 2018 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, correspondiente a los ejercicios 2017 y 2018 por importes de 36.418.740,70 y 35.732.217,30 euros, respectivamente.

La resolución recurrida, comienza por afirmar que no cabe el planteamiento de cuestiones prejudiciales por el propio Tribunal Central, conforme a la sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, que modifica el criterio anterior del propio Tribunal, en el asunto Banco Santander C/274/14.

En cuanto a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del Impuesto, así como la pretendida nulidad de la Orden HAP/538/2013, considera que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor ( artículo 229 de la Ley General Tributaria ), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 107.3 de la Ley 30/1992 ) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

En lo referido a la vulneración del Derecho Comunitario por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre expresa "Respecto de esta cuestión, considera adecuado este TEAC traer a colación la sentencia del TJUE, de 7 de noviembre de 2019, asuntos acumulados C-80/18 a Cso -o 83/18, en las que el Alto Tribunal falla en relación a unas peticiones de cuestión prejudicial planteadas a solicitud de determinadas empresas españolas del sector eléctrico"...

SEGUNDO. -Dada la identidad de las cuestiones planteadas con las que se han resulto en el recurso 973/2020, en el que recayó sentencia de fecha 10 de los corrientes, y el 2819/2020, hemos de dar a este recurso la misma solución que se daba en aquellas sentencias.

La parte recurrente afirma -se comenzaba razonando en dicha resolución-- conocer las sentencias dictadas en relación a la cuestión planteada tanto por el TS como por el TJUE, en relación a la sentencia dictada en el recurso de casación 343/2915 pero entiende que estamos ante un pronunciamiento erróneo, incluso contradictorio en sus propios términos, que además carece de motivación suficiente y causa indefensión, dado que se limita a transcribir la fundamentación jurídica de la Sentencia número 812/2021, de 8 de junio, dictada en el recurso de casación 2554/2014 respecto del citado IVPEE.

Los argumentos recogidos por la recurrente en su escrito de demanda son, resumidamente, dos y que se pueden resumir del siguiente modo.

- la Ley 15/2012 que aprueba los Impuestos nucleares es una norma viciada de inconstitucionalidad por infracción de los principios que delimitan el ejercicio del poder tributario consagrados en el artículo 31 de la Constitución, todo ello, en conexión con la doctrina constitucional en materia de tributos extrafiscales.

o Ausencia de finalidad extrafiscal de los tributos sobre la producción y almacenamiento de los residuos radioactivos. Entiende que la finalidad de estos impuestos es la de obtener fondos para reducir el déficit tarifario lo que determina que tiene una finalidad claramente contributiva.

o Infracción de los principios de igualdad, generalidad, igualdad tributaria y no discriminación en conexión con los principios de capacidad económica y proporcionalidad así como del principio de interdicción de la arbitrariedad del articulo 9.3 de la C.E.

o Doble imposición de los impuestos nucleares creados por la Ley 15/2012 y del resto de tributos que gravan la actividad nuclear.

-La resolución impugnada no es conforme a derecho y es un acto de aplicación de una norma reglamentaria nula por ausencia del preceptivo dictamen del Consejo de Estado. Se refiere a la Orden HAP/538/2013

El Abogado del Estado en su contestación se centra en lo referido al Título II de la Ley 15/2012 que contempla los "Impuestos sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas".

En relación a este impuesto, el AE cita los recursos de casación 3240/2014, 3817/2014, 343/2015, 2092/2015.

Expone como el Tribunal Supremo planteó cuestión de inconstitucionalidad (Autos de 14 de junio de 2016), que fue inadmitida por el Tribunal Constitucional (Autos de 13 de diciembre de 2016).

El Tribunal Supremo planteó cuestión prejudicial, con invocación del artículo 191 del TFUE, Directiva 2009/72/CEE, Directiva 2005/89/CEE, y artículos 20 y 21 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Autos de 27 de junio de 2017, de 10 de julio de 2017, y de 18 de julio de 2017).

Dichas cuestiones (C-80 a C-83) han sido resueltas desestimatoriamente por sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2019 la cual declara que la Ley 15/2012 (Título II) no vulnera la normativa comunitaria.

TERCERO. - Se ha de efectuar una consideración previa, ya que tal y como advierte la Abogacía del Estado en el escrito de contestación, el recurso contencioso-administrativo ha sido interpuesto contra resoluciones de la AEAT desestimatorias de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, pero no contra la Orden Ministerial que aprueba el modelo de autoliquidación 584 del Impuesto. Y si bien cabe la impugnación indirecta de la Orden, solo es admisible cuando existe conexión entre la Orden y el acto impugnado.

En nuestro caso, los argumentos empleados por la entidad recurrente no tienen ninguna relación con el texto de la Orden en cuestión.

Así la STS de 19 de abril de 2012 recurso de casación declara 3252/2009 " Ha de recordarse, en este sentido, que según jurisprudencia consolidada tan solo cabe articular la impugnación indirecta como vía para discutir la legalidad del único acto directamente impugnado y en conexión dialéctica con este (y con su concreto contenido).

Así lo dice la STS de 10 de diciembre de 2002 (Rec. directo 1345/2000 ): "Al impugnar un acto administrativo que hace aplicación de una norma reglamentaria cabe, ciertamente, impugnar también ésta, pero sólo en tanto en cuanto la ilegalidad de dicha norma sea causa, o una de las causas, en que se funda la imputación de la disconformidad a Derecho del acto recurrido. Así se desprende con claridad suficiente de lo que se dispone en los artículos 26 y 27 de la Ley de la Jurisdicción , siendo tal límite, además, consecuencia del dato normativo de que la impugnación directa de Reglamentos está sujeta a un plazo hábil para ello. Ha de haber, pues, una relación de causalidad entre las imputaciones de ilegalidad de la norma y de disconformidad a Derecho del acto de aplicación. Por tanto, en la llamada impugnación indirecta de Reglamentos no cabe formular en abstracto, sin esa conexión con el acto administrativo directamente impugnado, imputaciones de ilegalidad de la norma reglamentaria. Estas imputaciones de ilegalidad en abstracto, precisamente por respeto a aquel plazo, deben ser inadmitidas, desestimando, en consecuencia, la pretensión de declaración de nulidad de la norma".

Y esto es justamente lo que ha pasado con la impugnación indirecta deducida por la parte actora, que pretende aprovechar este cauce impugnatorio para discutir las más variadas e inconexas cuestiones, sin razonar ni siquiera mínimamente cuáles repercuten sobre el concreto acto impugnado de forma directa y cuáles no (sin que sea misión de la Sala indagar o conjeturar cuáles de las farragosas alegaciones de la parte actora se refieren o proyectan sobre el único acto directamente impugnado y cuándo no, partiendo de la base de que propia parte actora no lo hace).

Por añadidura, no menos consolidada es la jurisprudencia que ha puntualizado que la impugnación indirecta no puede utilizarse para denunciar infracciones meramente formales o procedimentales (como son las que en este motivo se denuncian), salvo excepciones que ha detallado la reciente sentencia de la Sección 5ª de esta Sala de 6 de julio de 2010 (Casación 4039/2006 ) (...)

CUARTO. - En cuanto al fondo, las cuestiones que se plantean en la demanda, y como bien conoce la parte recurrente, ya han sido resueltas por las sentencias precedentes dictadas por el Tribunal Supremo, por el Tribunal Constitucional e incluso por el TJUE.

Nos referiremos a dichas sentencias en virtud del principio de seguridad jurídica y de unidad de doctrina pero haremos una breve referencia a aquellos precedentes, referencia que, necesariamente, deberá ser breve para evitar incurrir en penosas reiteraciones que nada aportan.

Lo que se refiere a la finalidad del impuesto por considerarse un tributo que tiene entre sus objetivos incrementar el volumen de ingresos del sistema financiero ha sido una cuestión confirmada por la jurisprudencia del TJUE.

Efectivamente, la Sentencia de fecha 7 de Noviembre de 2019 del TJUE (asuntos C- 80/2018 y acumuladas) resolvió la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo de España respecto de los artículos 12, 15, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 24, 26 y disposición adicional segunda de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que regulan los impuestos sobre producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía núcleo eléctrica y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas, al presentar dudas de su conformidad con la normativa de la Unión Europea

Dicha sentencia del TJUE recoge las siguientes conclusiones:

- Apartado 54: que el principio de no discriminación, previsto en el artículo 3, apartado 1, de la Directiva 2009/72, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece impuestos sobre la producción y el almacenamiento de combustible y de residuos nucleares, como es el caso de los impuestos sobre la energía nuclear objeto de los litigios principales, que solo gravan a las empresas de generación de electricidad que utilizan energía nuclear, y cuyo objetivo principal no consiste en proteger el medio ambiente, sino en incrementar el volumen de ingresos del sistema financiero de la energía eléctrica.

-Apartados 56 y 57: la Directiva 2009/72 no constituye una medida relativa a la aproximación de disposiciones fiscales de los Estados miembros. De ello se sigue que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 2009/72 no se aplica a una normativa nacional, como la controvertida en los litigios principales, que establece impuestos sobre la producción y el almacenamiento de combustible y de residuos nucleares.

En consecuencia, ha de responderse a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 2009/72 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en los litigios principales, cuando el objetivo medioambiental y las características de los impuestos medioambientales previstos por la misma no encuentran concreción en la parte vinculante de esta normativa.

En idéntico sentido, la sentencia de fecha 3 de Marzo de 2021 dictada en la cuestión C-210/2019 también ha respondido de modo idéntico al afirmar que:

1) El artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible está constituida por el importe total de los ingresos del sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad efectivamente producida e incorporada a ese sistema.

2) Los artículos 1 y 3, apartados 1 y 2, así como apartado 3, letra a), de la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE, este último punto en relación con el artículo 2, párrafo segundo, letra k), de la misma Directiva, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto que grava con un tipo único la producción de electricidad y su incorporación al sistema eléctrico, también cuando la electricidad se produce a partir de fuentes renovables, y cuyo objetivo no es proteger el medio ambiente, sino aumentar el volumen de los ingresos presupuestarios.

3) El artículo 107 TFUE, apartado 1, y los artículos 32 a 34 de la Directiva 2009/72/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se deroga la Directiva 2003/54/CE, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que establece un impuesto nacional que grava la producción e incorporación al sistema eléctrico de electricidad en el territorio de un Estado miembro, en el supuesto de que este impuesto no sea aplicable a la incorporación, en ese sistema, de la electricidad producida en los demás Estados miembros.

QUINTO.- El Tribunal Supremo se ha pronunciado en multitud de ocasiones en relación a la conformidad al ordenamiento jurídico de la ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética y cuyo Titulo II incluye el impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica y el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas.

En las sentencias mencionadas se hace referencia a la circunstancia de que el Tribunal Supremo ha planteado la posible infracción constitucional de los preceptos de la Ley 12/2015 que regulan el impuesto en cuestión (artículos 12, 15, 17, 18 ...) pero que el Tribunal Constitucional inadmitió la cuestión planteada mediante autos de fechas 16 de Septiembre de 2016 y 20 de Junio de 2018.

Citaremos solo tres de estas sentencias que se refieren, expresamente, al Título II de la ley 15/2012 y que obligaran, ya lo adelantamos, a la integra desestimación de la demanda rectora del presente recurso contencioso administrativo:

1.- En la sentencia dictada en el recurso de casación 3817/2014 , aun referida al Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE), ya se plantearon las dudas sobre la acomodación de los preceptos de la Ley 15/2012 recogidos en el Titulo II de la norma y que se refieren al Impuesto sobre la producción de combustible nuclear y donde se concluía la conformidad de la ley al ordenamiento estatal y europeo. Se afirmaba que las dudas de constitucionalidad se habían planteado en relación a los artículos 12 , 15 , 17 , 18 , 19 , 22 , 24 y 26 de la Ley 15/2012 y dichas dudas habían sido rechazadas por el Tribunal Constitucional.

2.- Igual pronunciamiento resulta de la sentencia del TS de fecha 11 de Junio de 2021 dictada en el recurso de casación 343/2015 en la que se afirma que: "Necesaria remisión a la sentencia de esta Sala y Sección, núm. 812/2021, de 8 de junio, dictada en el Recurso de Casación 2554/2014.

Las cuestiones que el presente recurso plantea son sustancialmente idénticas a las abordadas y resueltas por esta Sección en la sentencia referida de 8 de junio de 2021, a la que hemos de remitirnos por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica".

3.- La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de Junio de 2021 (Casación 2092/2015 ) también hace una remisión a la sentencia del recurso 2554/2014) donde se dice que: "demás, que por razones de estricta coherencia procesal y debido a la sustancial identidad objetiva entre el presente recurso de casación y el recurso de casación nº 2554/2014, votado en la misma fecha y que ha dado lugar a la sentencia de 8 de junio último -con la sola diferencia, que resulta irrelevante en la dinámica del recurso, de que en aquél asunto se enjuiciaba la orden aprobatoria de los modelos de autoliquidación y pago -orden HAP/703/2013, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 583 «Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y Pagos Fraccionados», y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 30 de abril de 2013), y en este recurso la orden y los modelos son otros, procede una remisión in toto a sus extensos razonamientos, en que se agota el enjuiciamiento del asunto en cuanto a las alegaciones de forma y forma y, en fin, en lo relativo a la adecuación de la ley 15/2012 a la Constitución Española y al Derecho de la Unión Europea".

Esta sentencia se refiere a la Orden HAP/2223/2013 por la que se modifica la Orden HAP/538/2013, de 5 de abril, por la que se aprueban los modelos 584 "Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica. Autoliquidación y pagos fraccionados" y 585 "Impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos en instalaciones centralizadas. Autoliquidación y pagos fraccionados", y se establece la forma y procedimiento para su presentación; se pronuncia expresamente esta sentencia del Tribunal Supremo sobre la innecesariedad del Informe del Consejo de Estado por entender que dicha Orden no tiene la condición de reglamento ejecutivo:

"El análisis del contenido de la orden ministerial impugnada evidencia que no nos encontramos ante un reglamento ejecutivo, toda vez que no incorpora una regulación de carácter general a la que quepa atribuir, propiamente, el significado o función de precisar, desarrollar o completar, mediante otras, las previsiones normativas de la Ley 15/2012, sino que atiende al mandato de ésta de establecer "las normas y modelos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas", pero lo hace sin añadir más complemento normativo que el referido a las condiciones y procedimiento para la presentación telemática del modelo que aprueba, para lo que le habilita, conforme recoge el preámbulo de dicha disposición, el apartado 4 del artículo 98 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que faculta al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas a determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus autoliquidaciones.

En suma, una orden de las características indicadas no aporta una regulación de complemento de las determinaciones de la ley. Y no lo hace porque es la propia ley la que establece todos los elementos esenciales del tributo, no necesitando del desarrollo ulterior de un reglamento que precise, desarrolle o concrete conceptos indeterminados".

Finalmente resulta improcedente el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad como ha declarado el Tribunal Supremo, tras las cuestiones de inconstitucionalidad planteados por el Tribunal Supremo en recursos de temática similar al presente, que han quedado rechazados los vicios de inconstitucionalidad. Así se ha pronunciado entre otras muchas, en la Sentencia 837/2021 de 11 de junio, recurso de casación 343/2015 y Sentencia 1.192/2021, de 1 de octubre, recurso de casación 667/2015.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente. Se limitan a la cantidad de 3.000 euros, por todos los conceptos, de acuerdo con la facultad moderadora que prevé el artículo 139.4 LJCA

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,