Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 895/2021 de 31 de mayo del 2023

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra: (i) la resolución de 19 de noviembre de 2020, del TEAC, que desestimó las reclamaciones deducidas contra acuerdos de 9 de octubre y de 7 de noviembre de 2017, de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que desestimaron la rectificación de autoliquidaciones practicadas en concepto de IVA, periodos enero a diciembre de 2016; y (ii) la resolución de 18 de mayo de 2022, del TEAC, que desestimó las reclamaciones deducidas contra acuerdos de 12 de diciembre de 2019 y de 14 de junio de 2021, de la misma Unidad de Gestión de Grandes Empresas, que desestimaron la rectificación de autoliquidaciones practicadas en concepto de IVA, periodos enero a diciembre de los ejercicios 2017, 2018 y 2019.

Las autoliquidaciones aplicaron el tipo de gravamen ordinario del 21% a prestaciones de servicios realizadas a entidades aseguradoras, consistentes en reparaciones de viviendas a particulares, por lo que, entendiendo la hoy actora que el tipo aplicable era el reducido del 10% previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA), solicitó las rectificaciones correspondientes, dando lugar a los acuerdos denegatorios y a las resoluciones del TEAC, también desestimatorias, ahora impugnadas, que, analizando los servicios realizados y el destinatario de los mismos, consideran que las reparaciones no se practican por cuenta del particular, sino de la aseguradora, sin que se reúnan las condiciones para la aplicación del referido tipo reducido, ni se advierta incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión Europea.

Según resulta de las demandas, la práctica de las autoliquidaciones aplicando el tipo ordinario fue para "evitar consecuencias perjudiciales", habida cuenta de las regularizaciones practicadas por la Administración tributaria respecto de ejercicios anteriores, habiéndose dictado acuerdos de 31 de enero de 2017, de liquidación de los ejercicios 2011 y 2012, y de 14 de febrero de 2017, sancionador, formulándose reclamaciones económico-administrativas, que, acumuladas, fueron desestimadas por resolución de 19 de noviembre de 2020, del TEAC, acudiéndose a la vía jurisdiccional, en la que se ha interpuesto el recurso contencioso-administrativo número 574/2021, de los seguidos en esta misma Sala y Sección.

Cabe añadir que otra regularización con el mismo fundamento, a saber, la aplicación del tipo ordinario en lugar del tipo reducido, tuvo lugar mediante acuerdo de 24 de enero de 2019, en relación con los ejercicios 2013, 2014 y 2015, imponiéndose igualmente una sanción por acuerdo de 24 de enero de 2019. Contra estos acuerdos también se dedujeron reclamaciones económico-administrativas que, acumuladas a las anteriores, fueron igualmente resueltas en la citada resolución de 19 de noviembre de 2020, del TEAC, respecto de la que se ha seguido el citado recurso contencioso-administrativo 574/2021.

Pues bien, dicho proceso ha terminado por la sentencia de 17 de mayo de 2023, en la que se da respuesta a las cuestiones allí planteadas por las partes, como las referidas a la prescripción del derecho a liquidar los periodos 2011 y 2012 o a los acuerdos sancionadores, y, también, a la relativa al tipo aplicable a los servicios prestados por la demandante, analizándose con detalle por esta Sala el problema de determinar "el tipo de gravamen aplicable a determinadas prestaciones de servicios efectuadas por la parte demandante, a saber, si ha de ser el tipo reducido, como dicha parte sostiene, o el tipo general, como mantiene la Administración", a la luz de las alegaciones de las partes y del marco jurídico, en el que se recogía la normativa de referencia y la jurisprudencia que se consideraba más relevante al respecto.

En los procesos acumulados de los que ahora se trata, tanto la argumentación de la Administración tributaria y del TEAC, como la de las partes procesales, no difieren de las tenidas en cuenta en la sentencia señalada, siendo también el mismo el marco jurídico, por lo que, evidentes razones de congruencia, permiten reproducir la apreciación de este mismo órgano judicial, que no se ve desvirtuada por las alegaciones desplegadas en estos procesos, y, habida cuenta de que las partes procesales son las mismas, autorizan, asimismo, a dar por reproducidas las formuladas en el anteriormente indicado, así como la delimitación del marco jurídico reseñada en la repetida sentencia.

SEGUNDO.- Se expone en la sentencia de 17 de mayo pasado la apreciación de la Sala sobre el tipo de gravamen aplicable a las operaciones de referencia en los siguientes términos:

"Desde un primer momento hay que precisar que la regularización que se impugna no comprende todas y cada una de las actividades realizadas por las entidades demandantes, sino solo las que tienen relación con contratos suscritos con aseguradoras en cuya virtud se realizan las reparaciones en las viviendas de los asegurados, sobre la base de otros contratos diferentes de los anteriores.

Esto es, como admiten las partes, las relaciones jurídicas que se pueden establecer en el marco de la actuación de las recurrentes responden a diversos tipos, pero las que interesan a este proceso, en cuanto están en la base de las liquidaciones, son unas determinadas. A este respecto, la Administración tributaria es plenamente consciente de que cabe que el particular contrate directamente con la parte actora la reparación de una vivienda, siendo objeto de la correspondiente factura, que abona el particular directamente a la entidad, admitiendo que, «En este caso sí que se entiende que el particular sería el destinatario de la reparación y sería de aplicación el tipo reducido del IVA. Este tipo de reparaciones se ha denominado como Asistencias contado por Reparalia, S.A.», si bien «no es objeto de regularización».

Delimitado de la forma que antecede el ámbito que interesa, el estudio de las alegaciones de las partes a la luz de la documentación obrantes en las actuaciones y del marco jurídico anteriormente señalado, permite que la Sala comparta en su totalidad los razonamientos y la conclusión a la que llegan los acuerdos de liquidación, primero, y la resolución del TEAC, después:

- De entrada, hay que rechazar la inexistencia o siquiera, la insuficiencia de motivación en los acuerdos de liquidación y en la misma resolución del TEAC, pues se detallan todas las circunstancias de hecho y de Derecho tenidas en cuenta, con precisión de los datos utilizados, los documentos analizados y los razonamientos empleados, por más que se pueda discrepar de todo ello, como así ha hecho la parte actora,

- Una de las entidades demandantes se dedica principalmente a la gestión integral de siniestros y reparaciones, que efectúa para las aseguradoras no sólo en cuanto a la materialización de la reparación, sino en cuanto a la comprobación de la existencia de cobertura en la póliza, rechazando o matizando, si procede, la reparación, y la subcontratación de los reparadores, facturando a la aseguradora conforme a lo pactado con ésta en los contratos -baremos- y tras el albarán suscrito por el reparador y por el particular sobre el alcance de la reparación, hasta el punto de que si el asegurado no está conforme con la reparación, la aseguradora retrasa el pago a la demandante.

Por tanto, la reparación de la vivienda se realiza como consecuencia de la relación jurídica establecida con las aseguradoras no con los titulares de las viviendas, y las obligaciones que la recurrente asume van más allá de la mera reparación material que hace al particular asegurado, según se pone en evidencia si se considera lo que sucedería si el particular quisiera efectuar la reparación directamente con un profesional, no en virtud del contrato de seguro, pues engloba lo que, en palabras de la Administración, constituye «una serie de prestaciones más compleja», reseñándose como «prestaciones adicionales relevantes, que lo transforman en un servicio distinto»: «(i) verificación del daño y de su adecuada cobertura por la póliza correspondiente, (ii) peritaje y evaluación de los daños, (iii) coordinación de los profesionales que intervienen en la reparación del daño o (iv) garantías de urgencia en la reparación».

- La facturación se envía directamente por la recurrente a las aseguradoras, no a los particulares, con los que aquella no ha formalizado contrato alguno, siendo en dichas facturas a las aseguradoras en las que se aplica el tipo reducido, por lo que no quedan afectados los particulares cuyas viviendas han sido reparadas en virtud del contrato suscrito con dichas aseguradoras, que, se insiste, es con las que se ha establecido la relación jurídica, al margen de lo que tales aseguradoras puedan haber estipulado para el cumplimiento de sus obligaciones contractuales con tales particulares o, incluso, de que en las facturas pueda figurar el nombre del asegurado, que no va a abonar el importe, siendo igualmente destacable que en las facturas de los reparadores a la recurrente se aplica el tipo general.

A este respecto, no puede compartirse la apreciación que hace la parte demandante de que «el destinatario efectivo de unos servicios no pierde tal condición por el hecho de que sea un tercero el que realice el pago de los servicios al prestador de los mismos», por cuanto ello no se compadece con el sistema del IVA y, mucho menos, con la finalidad a la que responde la aplicación de un tipo reducido, sin que exista ningún reflejo de, en su caso, el importe de las reparaciones en la prima que ha de pagar el asegurado, que, en general y salvo las excepciones pactadas, no asume la obligación del pago de tales reparaciones ni, por tanto, sufre la repercusión de la cuota de IVA correspondiente. Téngase en cuenta a estos efectos que, conforme al artículo 88.Tres de la LIVA , la repercusión del Impuesto «deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente», sin que los particulares sean los destinatarios de tales facturas, aunque sí de los servicios de reparación material de las viviendas.

Nótese que, en la demanda, a propósito de las sanciones, al negar la existencia de algún ahorro fiscal en la parte recurrente, se afirma que «se trata de cuotas de IVA devengado cuya repercusión debe soportar el destinatario del servicio» y lo cierto es que, en la construcción de dicha parte, si el destinatario es el particular, no soporta ninguna cuota, pues no es a él a quien se le factura la reparación. Es decir, la argumentación que hace la demandante desdibuja la misma idea a la que responde el IVA, en cuanto impuesto indirecto que se traslada al consumidor final, que no se ha acreditado vaya a verse beneficiado por la aplicación del tipo reducido, no siendo irrelevante, como parece que pretende la parte demandante, quién abona el servicio de reparación y se ve afectado por el tipo de gravamen aplicado.

- En relación con lo anterior, es cierto que, como se advierte por las demandantes, no obran en las actuaciones los correspondientes contratos de seguro en cuya virtud se han de realizar, en su caso, las reparaciones, pero es que no son necesarios, pues los que sí constan son, precisamente, los celebrados entre el obligado tributario y las aseguradoras, en virtud de los cuales, entre otras prestaciones, se efectúa la reparación al particular, por eso no puede compartirse el énfasis que se realiza en la demanda, con cita de resoluciones económico-administrativas y judiciales, sobre la aportación de las concretas pólizas concertadas entre los particulares y las aseguradoras, que carecen de incidencia alguna en lo que aquí interesa.

- En este contexto cobra toda su relevancia la distinción que se hace entre destinatario material de la reparación, que sería el particular, y destinatario jurídico de la prestación de los servicios, que es la aseguradora, frente a la que aquél puede reaccionar, sin que esté sujeto a los condicionantes de los contratos suscritos entre las demandantes y las aseguradoras, sino a los contenidos en sus pólizas, ajenas a las actoras.

- Tampoco es ocioso recordar, como se hace por la Administración tributaria, que la aplicación del tipo reducido en las obras de reparación de viviendas no solo requiere que el destinatario sea una persona física, sino que se establecen otras condiciones cuya concurrencia no se habría acreditado suficientemente por las demandantes, pues se menciona en las actas de liquidación, con indicaciones numéricas y porcentuales, que en la mayoría de los albaranes no se indican los datos necesarios para verificar los fines de la vivienda ni los años transcurridos desde la construcción o rehabilitación del inmueble.

- En otro plano, no se considera que para decidir la cuestión planteada haya alguna duda sobre la compatibilidad de la normativa española con la europea o sobre la interpretación de esta última que conduzca al planteamiento de una cuestión prejudicial, por cuanto lo que interesa en este proceso es la relación en cuya virtud se prestan unos servicios a los que se aplica el tipo reducido, y, según se ha ido exponiendo, el destinatario de dichos servicios, no limitados a la reparación, no son los titulares de las viviendas, sino las aseguradoras, aparte de que el Tribunal de Justicia ya ha precisado la interpretación que de darse a la noción «vivienda particular» ( sentencia de 5 de mayo de 2022 , DSR - Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes, antes identificada), por más que, como se ha indicado, ello no tenga una incidencia directa en el presente supuesto.

- Por último, tampoco se advierte que de lo expuesto se siga alguna vulneración del principio de igualdad, pues, según reiterada doctrina constitucional, de cita excusada, no toda diferencia de trato supone una infracción del artículo 14 de la Constitución , sino sólo aquella que introduce una distinción entre situaciones de hecho que puedan considerarse iguales y que carezcan de una justificación objetiva y razonable, a cuyos efectos hay que constatar si los actos o las resoluciones impugnadas dispensan un trato diferente a situaciones iguales y, en caso de respuesta afirmativa, si la diferencia tiene o no una fundamentación objetiva y razonable, para lo que es necesario aportar un término de comparación válido, demostrando así la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido diferente solución.

En el supuesto de autos, el término de comparación no es válido, existiendo diferencias esenciales que justifican un trato diferente, en especial si se tiene en cuenta la interpretación restrictiva que ha de hacerse de los casos sujetos a tipos reducidos y las finalidades perseguidas por dichos tipos, siendo admisible que, tomando como referencia la reparación de una vivienda particular, se deba valorar el origen y las circunstancias de dicho servicio y su forma de pago, como, en lo que aquí interesa, que todo ello se enmarque en un contrato de seguro y la reparación se efectúe sin establecer ninguna relación jurídica entre el titular de la vivienda y la entidad que asume la reparación como consecuencia de otro contrato que ha suscrito con la aseguradora, frente a aquellos supuestos en los que el particular contrata directamente la reparación y abona su importe."

La conclusión a la que se llega en el citado pronunciamiento judicial, de la procedencia de aplicar el tipo ordinario a las operaciones de referencia, es trasladable a los supuestos de autos y conduce, como allí, a la desestimación de los recursos contencioso-administrativos acumulados, si bien cabe añadir que el examen de las facturas aportadas tras la contestación a la demanda en el número 895/2021 sirve para revelar que se corresponden con servicios prestados a los particulares, aplicando el tipo del 10%, no constando intervención de las aseguradoras, sin que desvirtúen nada de lo que se acaba de reproducir, pues, entre otras cosas, la diferencia del trato fiscal está, según se ha dicho, justificada, al igual que tampoco inciden en lo razonado los albaranes y las facturas giradas a las aseguradoras, estas sí aplicando el tipo ordinario del 21%, igualmente acompañadas tras la contestación.

TERCERO.- En cuanto a las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

POR TODO LO EXPUESTO