El día 19 de junio de 2017 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero notificó a la entidad propuestas de liquidación del recargo por declaración extemporánea correspondiente a tales autoliquidaciones complementarias y, concedido trámite de audiencia, el 24 de julio siguiente la mencionada Dependencia notificó los acuerdos de liquidación del referido recargo.
Formuladas reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos, y acumuladas, fueron desestimadas por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de septiembre de 2020, contra la que se dirige el presente recurso jurisdiccional.
Dado traslado a la Administración demandada para que contestara la demanda, así lo hizo en un escrito en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se " dicte sentencia por la que se desestime el recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".
PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se promueve por la entidad Viterra Agrícola España, S.A.U. -antes Glencore España, S.A.- contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 17 de septiembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en concepto de recargos por declaración extemporánea correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de enero, marzo, junio, septiembre y diciembre del ejercicio 2015 y marzo y mayo del ejercicio 2016.
Se ha de destacar que la resolución impugnada recoge, entre sus antecedentes, que:
"De los antecedentes que obran en el expediente se comprueba que el día 19 de enero de 2016, la mencionada Dependencia de Control Tributario y Aduanero comunicó a Glencore España SA el inicio de un procedimiento de inspección de alcance general relativo, entre otros, al IVA de los períodos comprendidos entre enero de 2012 y diciembre de 2014, ambos incluidos. El día 2 de marzo de 2017, previa puesta de manifiesto del expediente, se suscribió el acta de conformidad A01 80570135, relativa a los períodos del IVA anteriormente mencionados, que incluía una propuesta de liquidación por importe de 632.165,33 euros.
En las actuaciones realizadas se puso de manifiesto que Glencore España SA había prestado servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena a Glencore Internacional A.G., empresa con residencia fiscal en Suiza y no establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Se considera que una parte de estos servicios se prestaron en el territorio de aplicación del impuesto por aplicación del artículo 70.Dos de la LIVA , dado que, si bien con arreglo a la regla de localización general se localizarían fuera del territorio de la Comunidad, su utilización o explotación efectiva se habría producido en el territorio de aplicación del impuesto. En consecuencia, se incrementa la base imponible del IVA devengado al tipo general y las correspondientes cuotas por esta parte de la facturación. La parte restante de los servicios facturados, se entienden prestados fuera de la Comunidad.
No consta la interposición de ninguna reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada del acta de conformidad anterior".
Consigna que la cuestión controvertida reside en la aplicación de los recargos por declaración extemporánea y, en concreto, sobre qué ha de entenderse por "requerimiento previo" a efectos del artículo 27.1 de la Ley General Tributaria.
Señala que, de acuerdo con dicho precepto, la aplicación de los recargos por declaración extemporánea está condicionada al requisito " sine qua non" de que la presentación de la autoliquidación o declaración sea sin requerimiento previo, considerando necesario, para determinar qué se entiende por "requerimiento previo", revisar la evolución de la doctrina del TEAC y de la jurisprudencia respecto del referido precepto de la Ley 58/2003.
Y, previa exposición de tal doctrina, razona esencialmente que:
«(...) este TEAC no puede más que modificar su doctrina vigente, contenida en la resolución de 21 de septiembre de 2017 del recurso extraordinario de unificación de criterio 00/00022/2017. En efecto, se ha de interpretar que el concepto "requerimiento previo" está definido en la LGT en términos amplios, de modo que no ha de entenderse restringido únicamente a aquel que se hace respecto del mismo tributo y período por el que se presenta la declaración o autoliquidación extemporánea.
Así, pueden estar incluidas dentro de tal concepto unas actuaciones de comprobación con el contribuyente (o al grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa. Este será el caso cuando concurran dos circunstancias:
1º Que la Administración tributaria disponga de toda la información por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo que la declaración extemporánea no aporta datos desconocidos por la Administración), y
2° Como consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.
Por tanto, si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior (por eso el Tribunal Supremo dice en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 que la regularización previa era "conducente" a la regularización del ejercicio posterior); como la regularización en este segundo ejercicio es "necesaria" no puede recibir el calificativo de espontánea, ni que ello dé lugar al devengo del recargo, porque no concurre negligencia del interesado y es independiente de su voluntad.(...)».
Y viene a concluir que en el supuesto de litis « este TEAC aprecia que la regularización no fue una consecuencia directa de la comprobación previa puesto que: 1) La Administración no disponía de toda la información por la previa comprobación. En particular, desconocía si se habían facturado ese tipo de servicios en los períodos posteriores; en su caso, en qué períodos; y dónde se utilizaban explotaban efectivamente, puesto que dichas circunstancias no se derivaban de la comprobación de los periodos incluidos en el procedimiento. Por tanto, podrían no haberse prestado tales servicios y que no hubiera nada que regularizar. 2) La regularización de esos períodos posteriores habría exigido que la Administración hubiera tenido que desarrollar nuevas actuaciones al respecto.
En efecto, la Administración habría tenido que requerir al contribuyente si había prestado ese tipo de servicios en los períodos posteriores y a qué destinatarios (no tendría por qué haber sido únicamente a la entidad de los períodos anteriores), en qué períodos (podrían haberse prestado en sólo algunos de los períodos en los que hubiera prestado servicios a tales destinatarios) y examinado en qué medida se hubieran utilizado efectivamente en el territorio de la Comunidad. Por tanto, sí que era necesario "acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida", de modo que no concurre el presupuesto señalado por la Audiencia Nacional.
Por tanto, en palabras de la Audiencia Nacional, de esas actas previas no "resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva" o, en palabras del Tribunal Supremo, esas actas previas no eran "conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio", por lo que no puede considerarse un requerimiento previo. En particular, debe recordarse que la Administración ni siquiera sabía si se habían prestado ese tipo de servicios, por lo que en ningún caso la deuda tributaria resultaba de forma cierta e indubitada (...)».
SEGUNDO.- En su escrito de demanda la parte recurrente aduce que las autoliquidaciones complementarias fueron una reacción directa a la regularización practicada respecto de los ejercicios 2012 a 2014, aplicando el mismo criterio utilizado por la Administración tributaria en dicha regularización a los periodos posteriores que no habían sido objeto del procedimiento de inspección, de modo que no pueden considerarse espontáneas.
Señala que, tal y como se desprende de la resolución impugnada, la cuestión objeto del presente litigio no es pacífica, si bien se muestra en desacuerdo con el Tribunal Económico-Administrativo Central por adoptar una interpretación demasiado restrictiva en cuanto a los límites aplicables al concepto de "requerimiento previo" regulado en el artículo 27 LGT.
Invoca la sentencia de esta Sala de fecha 21 de diciembre de 2018, que recoge la doctrina de la STS de 19 de noviembre de 2012, y argumenta que en el presente caso existe una evidente conexión directa entre la regularización del IVA relativa a los ejercicios 2012 a 2014, conforme a las actas de conformidad de 2 de marzo de 2017, y las autoliquidaciones complementarias presentadas el 18 de mayo de 2017 en concepto de IVA respecto a los ejercicios 2015 y 2016. En efecto -dice- el único motivo por el que presentó dichas autoliquidaciones complementarias fue el de aplicar el artículo 70 dos 2º LIVA, tal y como lo efectuó la Administración en el citado procedimiento inspector, a las operaciones de prestación de servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena realizadas para Glencore International AG en los ejercicios 2015 y 2016, que no habían sido objeto de regularización.
Por lo que concluye que, en palabras de la Audiencia Nacional, la presentación de las indicadas autoliquidaciones complementarias no fue espontánea, sino consecuencia de la referida regularización tributaria.
Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso con fundamento sustancial en las argumentaciones consignadas en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, descartando asimismo el argumento de justicia material invocado por la parte actora.
TERCERO.- Para la adecuada resolución del presente recurso se ha de partir de lo declarado por el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de fecha 12 de diciembre de 2022 -recurso 487/2020-, que a su vez se remite, entre otras, a las SSTS de 23 de noviembre de 2020 -recurso 491/2019-, y de 15 de febrero de 2022 -recurso 6310/2019-.
Precisamente en la citada sentencia de fecha 12 de diciembre de 2022 se recoge la posición mantenida en dicho recurso por la Abogacía del Estado, coincidente con la sostenida en el escrito de contestación a la demanda formulado en el presente procedimiento -y consiguientemente con la mantenida en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central aquí impugnada-, declarando dicha sentencia lo siguiente:
«El artículo 27 LGT , en lo que aquí interesa, señala en su apartado primero:
"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".
Sobre este precepto y la interpretación que merece el concepto de requerimiento previo, se ha pronuncia esta Sala en la sentencia de la Sección Segunda de 19 de noviembre de 2012, pronunciada en el recurso de casación 2526/2011 (...), y en la sentencia de la misma Sección de 23 de mayo de 2016 (recurso de casación 1409/2014 -(...).
Con posterioridad, esta Sala ha admitido diversos recursos de casación en los que se planteaba una cuestión análoga, habiendo sido resuelto uno de ellos, el núm. 491/2019, mediante sentencia de fecha 23 de noviembre de 2020 (...), en la que se fija como doctrina la siguiente:
"[...] el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria[...]".
Continúa la sentencia concluyendo lo siguiente:
"[...] [E]n cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior [...]".
Posteriormente, en la STS de 15 de febrero de 2022 (rec. cas. 6310/2019 ) hemos reiterado esta doctrina jurisprudencial, precisando que "[...] no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. De este modo, se hace preciso avizorar en el horizonte, con un mínimo grado de certeza jurídica, que las actuaciones seguidas en relación con periodos o conceptos tributarios precedentes, conexos o condicionantes, tengan algún grado de avance procedimental que permitiera esperar la posibilidad real de regularizar, esto es, de modificar la base imponible, con el efecto de que, dada la conexión o nexo causal con ejercicios respecto de los que no se ha abierto expediente comprobador -todo ello, obvio es, para el caso de que la Administración no hubiera limitado o cercenado artificiosamente el ámbito temporal o material de la regularización, haciendo estéril su integridad-, quepa razonablemente albergar ese temor. Para ello, se ha fijado como acto formal desencadenante de la declaración extemporánea, el acta extendida, ya fuera de conformidad o disconformidad, porque incorpora una propuesta, al menos, de modificación de la autoliquidación y de liquidación correctora, acto motivado que, aun sin ser definitivo, ni por ende susceptible de impugnación autónoma, ya establece una voluntad administrativa, y cuantificada, que con alto grado de probabilidad, puede convertirse en liquidación y, con ello, en deuda tributaria.
[...]".
En definitiva, la aplicación de nuestra doctrina jurisprudencial sobre el concepto de requerimiento previo a los efectos del artículo 27.1 LGT requiere atender a las circunstancias singulares, para determinar si existe la conexión o nexo causal de actuaciones anteriores que se pretenden calificar como requerimiento previo. (...)».
Pronunciamientos los anteriores que, trasladados al supuesto de litis, han de determinar la estimación del recurso pues con fecha 18 de mayo de 2017 Glencore España SA presentó autoliquidaciones complementarias del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de enero, marzo, junio, septiembre y diciembre del ejercicio 2015 y marzo y mayo del ejercicio 2016 cuando el día 2 de marzo del mismo año se había suscrito el acta de conformidad A01 80570135, relativa a los períodos comprendidos entre enero de 2012 y diciembre de 2014, que incluía una propuesta de liquidación por importe de 632.165,33 euros.
En concreto no se discute, y resulta acreditado, que en el procedimiento de inspección en el que se suscribió la referida acta de conformidad se puso de manifiesto que Glencore España S.A. había prestado servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena a Glencore Internacional A.G., empresa con residencia fiscal en Suiza y no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, considerándose que una parte de estos servicios se prestaron en el citado territorio de aplicación del impuesto por aplicación del artículo 70.Dos de la LIVA, dado que, si bien con arreglo a la regla de localización general se localizarían fuera del territorio de la Comunidad, sin embargo su utilización o explotación efectiva se había producido en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que se incrementó la base imponible del IVA devengado al tipo general y las correspondientes cuotas por dicha parte de la facturación.
Y como consecuencia de tal criterio establecido por la Administración tributaria en el acta de inspección de ejercicios anteriores, la recurrente presentó las autoliquidaciones complementarias de litis con el fin de adaptar su actuación a dicho criterio respecto de los servicios también prestados por la misma en los periodos a que se contraen tales autoliquidaciones, esto es, para aplicar el artículo 70.Dos de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, a las operaciones de prestación de servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena realizadas para Glencore International AG durante los referidos periodos de 2015 y 2016, que no habían sido objeto de regularización.
Por lo tanto, las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron con posterioridad a la suscripción del acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a ejercicios anteriores, poniéndose claramente de manifiesto la conexión o nexo causal con tales actuaciones que se pretenden calificar como requerimiento previo, pues la aplicación de la regla de localización del impuesto prevista en el artículo 70.Dos.2º de la Ley 37/1992 a los servicios de mediación objeto de la mentada regularización permite vislumbrar con un grado mínimo de certeza jurídica que su aplicación igualmente procederá respecto a los mismos servicios prestados en los ejercicios posteriores por la entidad actora.
Procede, por lo tanto, la estimación del recurso interpuesto, sin que las argumentaciones esgrimidas por la Abogacía del Estado pueden prosperar a la vista de la doctrina jurisprudencial que dimana de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo a que se ha hecho mención.
CUARTO.- Las costas procesales han de imponerse a la Administración demandada - artículo 139.1 LJCA-.
Por todo lo expuesto
