Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 316/2019 de 31 de mayo del 2023

PRIMERO.- Por la representación de D. Gonzalo se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 4 de diciembre de 2018 por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición formulado contra Acuerdo de Liquidación derivado de Acta de disconformidad de fecha 29 de noviembre de 2012 y contra el Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición formulado contra Acuerdo de Procedimiento sancionador de fecha 5 de abril de 2013.

SEGUNDO.- Consta en la resolución impugnada los siguientes antecedentes de hecho a tener en cuenta:

1º En fecha 1 de abril de 2011 se notificó al obligado tributario, y a su cónyuge Doña Matilde, NIF NUM000, el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2006.

2º En fecha 16 de mayo de 2012 se instruyó Acta de disconformidad por el referido concepto y ejercicio, en la que la Inspección consideró que la Base imponible general debía ser incrementada en 120.000€, correspondientes al Importe de 60.000€ que cada cónyuge percibió de una sociedad ( DIRECCION001) en la que sólo D. Gonzalo era socio, y que fueron destinados a la suscripción de participaciones en un fondo de inversión. Teniendo así los 60.000€ la consideración de rendimientos de capital mobiliario para D. Gonzalo, y de ganancias de patrimonio no justificadas para D® Matilde.

3º La Inspección consideró que la Base Imponible especial, en lo que afectaba a D. Gonzalo, debía ser incrementada por ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de inmuebles que no habían sido declaradas. En concreto, por la venta de un terreno (366.825,63€), y por la donación a su esposa e hijos de la nuda propiedad de una vivienda (195.120,74€).

4º Contra la resolución de los referidos Recursos de Reposición el interesado procedió a interponer sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que fueron desestimadas mediante Resolución de fecha 22 de julio de 2015.

5º Contra la Resolución del TEAR el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que procedió a su desestimación en base a los siguientes razonamientos:

- que el recurrente tiene su residencia fiscal en territorio español, debiendo tributar por todas las rentas obtenidas en el IRPF.

- respecto de la calificación que realiza la Inspección de rendimientos de capital mobiliario, para Don Gonzalo, y de ganancia de patrimonio, para Doña Matilde, de los 60.000€ que cada uno invirtieron en 2006 en un fondo de inversión, se afirma que en el caso del recurrente, dado que el capital para la suscripción de dichos fondos de inversión procede de una sociedad ( DIRECCION001) de la que es socio único D. Gonzalo, debe calificarse esa adquisición realizada a su nombre (60.000€) como rendimientos del capital mobiliario.

- Respecto de la ganancia patrimonial derivada de la venta de un terreno por importe de 366.825,63 €, que no había sido declarada, se afirma que procede imputar al ejercicio 2006 la ganancia patrimonial generada por la venta de la finca rústica, dado que la operación fue instrumentada mediante efecto cambiario y el pagaré fue descontado en ese ejercicio.

- respecto de la ganancia patrimonial derivada de la donación de la nuda propiedad de una vivienda realizada a favor de su esposa e hijos se afirma que los desplazamientos patrimoniales entre los miembros de una familia están sujetos a tributación y que las obras en la vivienda cuyo importe se pretende que incrementen el valor de adquisición, no se ha justificado suficientemente que dichas obras hubieran sido realizadas antes del 28 de marzo de 2006, fecha de la donación, al estar emitidas las facturas por la propia sociedad de D. Gonzalo, no existir presupuestos previos ni licencia de obras, ni haberse acreditado su forma de pago.

- respecto de la procedencia de la sanción se afirma que en el acuerdo sancionador impugnado se analiza la conducta concreta del obligado tributaria y de la intencionalidad que se le imputa, por lo que resulta motivada su culpabilidad.

TERCERO.- Por el recurrente se realizan las siguientes alegaciones en su escrito de demanda:

- que en el año 2006 era residente en la República de Guinea Ecuatorial, y que permaneció más de 183 días, de ese ejercicio en territorio de la misma República, por lo que no existía obligación de presentar la declaración de IRPF correspondiente a dicho ejercicio.

- nulidad de la resolución del TEAC dado que la resolución dictada por el TEAR de 22 de julio de 2015 por no aparecer los miembros que figuran en la correspondiente acta, por lo que se desconoce quienes fueron esos miembros, si tenían la capacidad necesaria o si estaban en causa por la que se debieron abstenerse de conocer de este asunto.

- que los 60.000,00 € que recibió de la mercantil DIRECCION001 proceden del cobro de una deuda acreditada y justificada como consecuencia de la compra de varios equipos de construcción para la mercantil DIRECCION002.

- En relación a la ganancia patrimonial derivada de la venta un terreno, se afirma que, si bien la escritura de compraventa es de fecha 28 de julio de 2006, ha quedado acreditado que el cobro se produce en el ejercicio 2008, por lo que no existe en el ejercicio 2006 variación patrimonial alguna que declarar.

- respecto de la ganancia patrimonial derivada de la donación de la nuda propiedad de una vivienda realizada a favor de su esposa e hijos, se alega que las obras realizadas en la vivienda han incrementado el valor de adquisición y que dichas obras han quedado acreditadas por un arquitecto.

- Respecto de la sanción se alega que el hecho de que la interpretación de la Inspección no coincida con la del contribuyente no es motivo de sanción, además de que conllevaría quebrar el principio del dolo necesario para justificarla.

CUARTO.- El Abogado del Estado interesa la desestimación del presente recurso.

QUINTO.- De fectos de forma de la resolución del Tribunal Económico-administrativo regional.

Comenzando por analizar el defecto de forma alegado respecto de la resolución dictada por el TEAR de 22 de julio de 2015 por no aparecer los miembros que figuran en la correspondiente acta.

Se manifiesta que al desconocerse la composición de dicho tribunal no se puede saber si sus miembros tenían la capacidad necesaria o si estaban en causa por la que se debieron abstenerse de conocer de este asunto.

Dicha alegación tiene un componente completamente genérico dado que en ningún momento se atribuye a dichos miembros que incurran en alguno de los supuestos citados, ni se ha solicitado prueba al respecto a los efectos de identificar a los mismos y proceder, si es el caso, a imputar a alguno de sus miembros la falta de capacidad o estar incursos en alguna causa de abstención o recusación, por lo que procede concluir que dicha alegación en ningún momento le ha producido ningún tipo de indefensión, constituyendo todo lo mas una irregularidad no invalidante.

Como se afirma en la STS de3 de diciembre de 2020 (recurso: 8332/2019) "(...) Ahora bien, para viciar el acto de anulabilidad, es requisito imprescindible que el vicio formal haya ocasionado indefensión a los ciudadanos; indefensión que no puede quedar al arbitrio de los afectados, porque con ello se afectaría la eficacia de los actos y a la propia seguridad jurídica, sino que ha de estimarse que se trata de una real y efectiva indefensión, que ha de valorarse en función de las posibilidades que los afectados por los actos, pese al vicio formal, hayan visto mermadas sus derechos de hacer alegaciones en contra de lo pretendido por la Administración con el objeto del procedimiento, o habérsele limitado la aportación de medios de prueba en defensa de sus derechos.

Pues bien, fuera de esos supuestos, los vicios de forma no tienen virtualidad para privar de eficacia a los actos administrativos, constituyendo, en su caso, meras irregularidades no invalidantes. Y en ese sentido, dando un paso más, la jurisprudencia, como ya recordaba la sentencia 2160/1991, de 15 de julio, dictada en el recurso 756/1986 (ECLI:ES:TS:1991:7728), aconsejaba que deben los Tribunales de lo Contencioso evitar declarar nulidades por defectos formales cuando sea previsible que la Administración, una vez subsanados los referidos defectos formales, estuviera habilitada para dictar un acto de idéntico contenido, por ser procedente conforme al derecho material aplicable; llegando incluso a verse afectado el derecho fundamental a la tutela, como señala la sentencia de 21 de enero de 1991 (ECLI:ES:TS:1991:300)."

SEXTO.- Do micilio fiscal del recurrente.

Se alega que en el año 2006 tuvo su residencia en Guinea Ecuatorial.

Se manifiesta al respecto que consta acreditado documental y personalmente, con documentos oficiales del Reino de España, emitidos por su Consulado, por documentos oficiales emitidos por el país de residencia, por las manifestaciones de terceros y demás documentos, que don Gonzalo era, al menos en el ejercicio 2006, residente en la República de Guinea Ecuatorial, y que permaneció más de 183 días, de ese ejercicio en territorio de la misma República, sin que ni la Agencia Tributaria, ni la Inspección de la Agencia Tributaria, ni el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid o el Tribunal Económico-Administrativo Central han aportado dato, documento o consideración alguna que impugne la residencia del Señor Gonzalo en la República de Guinea Ecuatorial.

El art. 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

A tal efecto se ha aportado la siguiente documentación recogida en la resolución impugnada:

- Certificado de Baja en el Registro de Matrícula de la Embajada de España en Malabo, expedido por la encargada de la Sección Consular el 11/07/2011 a petición del interesado, y según el cual el recurrente, "residente en esta demarcación consular desde el día 20 de julio de 2003... ha causado BAJA con fecha 30 de noviembre de 2009 por traslado a España...".

- Contrato de arrendamiento de vivienda sita en Malabo, en la CALLE000 NUM001, concertado el 15 de abril de 2004 a favor de D. Gonzalo.

- Certificado de solvencia tributaria emitido el 15/09/2008 por el Departamento de Contabilidad y Patrimonio de la Caja Autónoma y Amortización de la Deuda Pública de Guinea Ecuatorial, en el que consta que D. Gonzalo, "residente en la República de Guinea Ecuatorial con permiso de residencia n° NUM002, con domicilio en la CARRETERA000 km NUM003 ciudad de Malabo" no es deudor de la Caja Autónoma por ningún concepto, "estando al corriente de las tributaciones fiscales en los ejercicios correspondientes a los años 2003, 2004, 2005, 2006, 2007".

- Certificado de la Oficina del Censo Electoral de Madrid, emitido el 03/10/2012,_en el que consta que D. Gonzalo ha figurado inscrito en el Censo Electoral de Españoles Residentes Ausentes desde 31/03/2005 a 30/11/2009, con domicilio en Malabo, Guinea Ecuatorial, CARRETERA001 NUM004 (trasera Hotel DIRECCION003).

- Escritura de compraventa de un terreno en Guinea en fecha 13/12/2005.

- Escritura pública otorgada ante un notario de Malabo (Guinea) en fecha 23 de julio de 2004, de constitución -de la sociedad DIRECCION002 ( DIRECCION002), con domicilio en Malabo y objeto social la construcción, así como la importación y exportación de materiales de construcción. Suscriben las acciones DIRECCION002, representada por Gonzalo, que suscribe 900, y Roman, guineano, que suscribe las 100 restantes. El Sr. Gonzalo es nombrado Presidente del Consejo de Administración.

- Certificado emitido el 5 de diciembre de 2012 por Roman, en su calidad de Director General de DIRECCION002, en el que, a solicitud de D. Gonzalo, hace constar que permaneció en la República de Guinea en los ejercicios 2005 a 2009, "con domicilio propio en la ciudad de Malabo".

Pues bien, de la documentación referida no se puede deducir que el recurrente tuviera su domicilio en Guinea Ecuatorial en el año 2006.

Así, ni el Certificado de Baja en el Registro de Matrícula de la Embajada de España en Malabo, ni el contrato de arrendamiento, ni Certificado de solvencia tributaria emitido el 15/09/2008 por el Departamento de Contabilidad y Patrimonio de la Caja Autónoma y Amortización de la Deuda Pública de Guinea Ecuatorial, ni la inscripción en el Censo Censo Electoral de Españoles Residentes Ausentes, ni la escritura de compra de un terreno, ni el certificado emitido por su socio en la mercantil DIRECCION002, sin perjuicio de su veracidad respecto de los hechos que certifican, sirven para acreditar que el recurrente tuvo su residencia efectiva por más de 183 días en Guinea Ecuatorial.

Por el contrario, no se aporta, como se pone de manifiesto en la resolución impugnada, un certificado de residencia emitido por las autoridades de Guinea Ecuatorial, documento que sí serviría para acreditar la residencia en dicho país por mas de 183 días.

Por el contrario, juega en su contra la presunción de residencia en España al residir en este país al constituir la residencia habitual de su cónyuge y de sus hijos menores, sin que la documental aportada sirva para desvirtuar dicha presunción.

En consecuencia, procede desestimar este primer motivo de impugnación.

SEPTIMO.- Ca lificación como rendimientos de capital mobiliario el importe de 60.000 € recibidos de la mercantil DIRECCION001.

Se alega que de acuerdo con la certificación emitida por su socio en la mercantil DIRECCION002. los 120.000 € se corresponden con el saldo a su favor ' en la Cuenta Corriente de Socios y Administradores, derivado de las aportaciones financieras y en maquinaria, vehículos y otros medios, comprados en el Reino de España, exportados a la República de Guinea e incorporados a la explotación de esta mercantil, a tenor del Plan de Negocio del año 2004.

Por ello se razona que ha quedado acreditado el origen de los fondos, que se está ante el cobro de una deuda justificada y que pretender que los 120.000,00 € es rendimiento del capital mobiliario es obviar la deuda previa acreditada, reduciéndose todo a la forma de cobro.

Dicha alegación, dado la generalidad de la misma, difícilmente sirve para desvirtuar la calificación de los 60.000 € recibidos como rendimientos de capital mobiliario.

Es de tener en cuenta que los mismos proceden de la mercantil DIRECCION001, de la que el recurrente es el único socio y administrador de la misma, y que no se explicado qué relación tiene dicha mercantil con DIRECCION002. deudora de los 120.000 €.

En tal sentido se afirma en la resolución ahora impugnada que " Pero ello no es óbice para que, por parte del recurrente, no se haya dado ninguna explicación que justifique la utilización de la sociedad DIRECCION001, sociedad de donde sale el dinero para adquirir los fondos de inversión, para ser la destinatària de la devolución de "esas supuestas aportaciones realizadas en el 2004" por D. Gonzalo, como se alega, y no se haga directamente a cuentas bancadas del contribuyente. No se ha aportado ningún documento que permita conocer la relación que tiene DIRECCION001 con la sociedad de Guinea. "

Ninguna alegación se ha realizado en el presente recurso con la finalidad de desvirtuar lo afirmado por la Administración tributaria.

Así las cosas, lo que sí está acreditado es que DIRECCION001 se constituye por el Sr Gonzalo, socio único y administrador el 7 de junio de 2003 y que los 60.000 € los recibe de DIRECCION001.

El art 23.1.4 de Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RDL 3/2004 aplicable) señala como rendimientos de capital mobiliario " 4º Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe." En el mismo sentido se pronuncia la Ley 35/2006 en su artículo 25.1 d).

Al recibir dicha cantidad por su condición de socio y no constar que se recibiera por ninguno de los otros conceptos establecidos en el citado precepto no cabe sino concluir que dicho pago solo puede calificarse como un rendimiento de capital mobiliario por tratarse de una utilidad derivada de su condición de tal.

Respecto de los 60.000 € recibidos por su mujer, Dª. Matilde, se manifiesta que se trata de una donación realizada por el recurrente, razón por la cual no tributaría por el IRPF.

Sin embargo, dicho importe no ha sido donado directamente por el recurrente, sino que se trata de un dinero procedente directamente de la mercantil DIRECCION001, mercantil con la que Dª Matilde ni ha tenido, ni tiene relación económica o laboral de ningún tipo.

Dispone el art. 31.1 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos."

En consecuencia, no discutiéndose la existencia del incremento del patrimonio, sino solo la calificación del mismo, debemos concluir que es correcta la calificación como ganancia patrimonial el importe de 60.000 € recibido por Dª Matilde, procediendo, pues, la desestimación de este motivo de impugnación.

OCTAVO.- Re specto de los ingresos derivados de la venta de un terreno y su imputación al ejercicio 2008, por entender el recurrente que fue en dicha fecha cuando se procedió al cobro de dicha venta, es de tener en cuenta los siguientes hechos:

- por escritura de compraventa de fecha 28 de julio de 2006 el recurrente procedió a vender una finca rústica por importe de 386.700 € pactándose en la misma que el comprador pagaría el precio acordado mediante la entrega en ese acto de un pagaré avalado bancariamente y con vencimiento a los 24 meses de su libramiento.

- El pagaré fue descontado y abonado en la cuenta del recurrente el 6 de octubre de 2006.

No obstante, se manifiesta por el recurrente, que al haberse aplazado el pago 24 meses la venta debía declararse en el año 2008, máxime cuando de acuerdo con lo dispuesto en el art. 14 del TRLIRF se requeriría que los efectos cambiarlos se hubieran transmitido en firme, lo que no fue el caso, porque el descuento en el Banco Santander no lo fue sino salvo buen fin a los solos efectos de cobro, pero en manera alguna en firme, ya que el cheque fue devuelto al resultar impagado y que el cheque fuese nuevamente descontado el 31/07/2008, que es cuando se produjo el cobro, por lo que la imputación de la venta debe realizarse en el ejercicio 2008.

Pues bien, lo que queda acreditado es que la venta del terreno se realizó en el ejercicio 2006, y fue en dicho año cuando se procedió a descontar el pagaré, por lo que cabe concluir que fue en dicho ejercicio cuando se procedió al cobro de la venta, por lo que no procede imputarla al ejercicio 2008, ejercicio fiscal en el que tampoco consta que se hubiera declarado la misma.

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 14 TRLIRPF " En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. 8

En el presente caso, la venta se instrumentalizó a través de un solo pagaré con pago aplazado a 24 meses. No obstante al ser descontado el mismo en el año 2006, dicho descuento constituyó un cobro anticipado del importe de la venta, por lo que la misma debe considerarse realizada en el ejercicio 2006. Como afirma el Abogado del Estado y se hace constar en la resolución recurrida, el cobro del cheque realizada el 31 de julio de 2008 por el banco obedece nada mas que al previo descuento del cheque realizado en el año 2006.

Por todo ello, procede imputar al ejercicio 2006 la ganancia patrimonial derivada de la venta del terreno.

NOVENO.- In existencia de ganancia patrimonial como consecuencia de la donación de la nuda propiedad de una vivienda.

El siguiente motivo de impugnación tiene como finalidad poner de manifiesto la inexistencia de ganancia patrimonial como consecuencia de la donación de la nuda propiedad de una vivienda de su propiedad a su mujer e hijos.

Son hechos a tener en cuenta:

- Por escritura pública de 28 de marzo de 2006 el recurrente dona la nuda propiedad de una vivienda unifamiliar de su propiedad a su mujer.

- El valor de la parcela era de 70.489,70 €. El valor de la edificación ascendió a 289.716,08 €. La nuda propiedad del inmueble se valoró en 422.100 € y el valor del usufructo reservado por el recurrente en 195.120 €.

- Por el recurrente se aportaron diversas facturas expedidas por la mercantil DIRECCION002 (de la que el recurrente es socio mayoritario) por obras realizadas entre los años 2000 y 2003 por un importe de 335.263,35 €.,. aportando un informe realizado por el arquitecto que realizó las obras para acreditar la veracidad de las mismas, si bien la Inspección determinó que se trataban de gastos de conservación y no constituían gastos de inversión y mejoras, cuantificando las mismas en 21.980,57 € por las facturas del año 2000 y 37.887,92 por las del año 2002.

Sin embargo, no obstante haberse rechazado distintas facturas por estar expedidas por la constructora DIRECCION002, de la que el recurrente es socio, y constatarse distintas irregularidades como falta de presupuestos, inexistencia de licencia de obras, falta de visado del proyecto y falta de acreditación del pago, y otras por entender que tenían como finalidad obras de conservación y reparación y no de inversión y mejoras, por el recurrente, en su escrito de demanda, se insiste, como prueba de la realidad las mismas y el mayor valor de la vivienda donada, en el informe emitido por el arquitecto que realizó las mismas, informe realizado en mayo de 2012 y que no acredita que dichas obras fueran realizadas entre diciembre de 2000 y julio de 2003.

Por todo ello, y ante la falta de justificación suficiente de las obras, procede desestimar el presente motivo de impugnación.

DECIMO.- Nulidad de la sanción impuesta.

Se fundamenta dicha alegación en entender que el hecho de que la interpretación realizada por la Inspección no coincida con la del contribuyente no es motivo de sanción y que la imposición de la sanción quebraría el principio del dolo necesario para justificarla, por lo que debe ser anulada en su totalidad.

Es cierto que, en orden a la motivación y justificación de dicha culpabilidad el Tribunal Supremo viene sosteniendo (Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

Y que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».

Ahora bien, también ha declarado que, aunque, aisladamente, ninguna de esas razones resulte suficiente para justificar la culpabilidad, es preciso determinar si, no obstante, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria ( STS de 12 de julio de 2010 -rec. cas. 480/2007 -, antes citada).

La Administración basa la concurrencia de culpabilidad en la claridad de las normas infringidas y que la conducta del interesado fue voluntaria.

Literalmente, fundamenta la culpabilidad del recurrente con la siguiente argumentación:

" El obligado tributario era conocedor de la obligación de declarar las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisiones onerosas y lucrativas realizadas en el periodo comprobado y justificar el motivo por el que retira de DIRECCION001 el importe de 120.000 €, de los que 60.000 corresponden a su esposa, dinero que se aporta a DIRECCION004, lo que no ha realizado en ningún momento del procedimiento inspector ni tampoco ahora en la fase de alegaciones al inicio del expediente sancionador.

En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.

En definitiva, el obligado tributario y su esposa presentaron declaración en el ejercicio comprobado con una base imponible inferior a la comprobada por la inspección, dejando de ingresar deuda tributaria por 134.126,65 €, de las que 109.241,03 € corresponden a D. Gonzalo.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra distinta, consistente en la correcta declaración de todos los ingresos percibidos por el contribuyente, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Pues bien, dicha argumentación es claramente insuficiente para entender que la resolución sancionadora ha motivado suficientemente la existencia de culpabilidad por parte del ahora recurrente, ya que de la misma se deduce que la imposición de la sanción tiene como única causa la presentación declaración con una base imponible inferior a la comprobada por la inspección, hecho que como pone de manifiesto la doctrina jurisprudencial antes expuesta, es insuficiente para acreditar la existencia de culpabilidad.

DECIMO PRIMERO.- Al estimarse parcialmente este recurso contencioso y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procederá hacer especial imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes.

VISTOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,