Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1161/2020 de 04 de octubre del 2023

1. Es objeto de la actual impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de julio de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones 00-04256-2016 y acumuladas, interpuestas contra liquidaciones provisionales dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, en relación con diversas solicitudes de devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes relativas al período 2006.

2. Las solicitudes de devolución se formularon por la hoy recurrente, entidad aseguradora residente en el Reino Unido, mediante la presentación, el 23 de abril de 2014, de los modelos 215, correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente respecto del ejercicio 2006, mediante la presentación, el 27 de mayo y el 13 de junio de 2016, de los modelos 210, correspondientes a los dividendos brutos percibidos en España en los referidos ejercicios por sus inversiones en acciones de sociedades cotizadas españolas.

La ratio decidendi de la resolución impugnada la encontramos en su FJ SÉPTIMO en el que después de razonar sobre la diferencia entre las provisiones previstas en el artículo 37 y en el 38 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP) y entender que en el primer supuesto se produce una relación directa con el ingreso (con el dividendo en este caso), se razona del siguiente modo:

(...)

"Para este tipo de provisión. (las que se correspondan con las del artículo 37 ROSSP) ya se ha reconocido su deducibilidad en España por las aseguradoras foráneas por la sentencia de la Audiencia Nacional, de 28 de octubre de 2016, (recurso 13/2013), invocada por la reclamante, confirmada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de junio de 2018, (recurso de casación incoado 634/2017).

Asimismo, este TEAC (en Resoluciones 7382/2015 de 6 de noviembre y 1770/2018 de 11 de marzo) ha reconocido que, para este tipo de provisión, la del artículo 37 del ROSSP, sí hay un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, ya que deriva de contratos de seguro en los que el riesgo de la inversión se traslada al beneficiario del mismo, lo que incluye el traslado de sus rendimientos, esto es, de contratos de seguro unit linked.

Sin embargo, el TEAC considera que en este caso:

" - Las provisiones vienen dotadas de forma global para todos los compromisos asumidos por la entidad aseguradora con sus tomadores o asegurados, sin diferenciar entre los diversos países y jurisdicciones en los que la entidad opera e invierte.

- Tampoco se acredita cómo se reparten las distintas inversiones entre los distintos tipos de pólizas que se realizan, de modo que no se acredita la relación entre los compromisos asumidos por la aseguradora en las diferentes pólizas suscritas con los tomadores o beneficiarios de los seguros con los dividendos obtenidos en España, ni los condicionantes que pudieran establecerse para hacer efectiva dicha participación. Las entidades deben llevar, para cada tipo de póliza, un libro o registro de las inversiones que sustentan los compromisos con ellas asumidos, y ofrecidos a los clientes, de modo que podría acreditarse a cuáles dan soporte las inversiones en España.

- No se concreta el modo de cálculo por el que debe dotarse anualmente dicha provisión. Así, el reclamante afirma que se ha dotado un tanto por ciento del superávit bruto, sin especificar el modo de cálculo de dicho superávit bruto, ni si el importe mínimo a dotar anualmente viene determinado por los beneficios obtenidos por la entidad, o si, por el contrario, el porcentaje a dotar viene determinado por otras variables, como puede ser, por ejemplo, la provisión que se haya dotado en los años anteriores. Las entidades deben dejar constancia, para cada tipo de póliza, de las bases técnicas que determinan cómo realizar los diferentes cálculos relevantes para ellas, por lo que aquí no ocupa, que expliquen cómo se calcula la parte de cada dividendo que se deba considerar beneficio repartible a los clientes.

- Por último, de igual forma que se produce un gasto en la entidad aseguradora con la dotación de dichas provisiones, se desconoce si se han producido ingresos por la aplicación o desdotación de las mismas" (páginas 17 y 18 de la resolución impugnada).

Según el TEAC el único motivo para no estimar por completo las pretensiones de la hoy actora es que no ha quedado acreditado que las inversiones en acciones españolas estuviesen afectas exclusivamente a pólizas unit linked y, de otra parte, que los dividendos objeto de la retención sean los correspondientes a las acciones en las que se ha materializado la inversión de las provisiones en cuestión.

En resumen, el TEAC, no sin cierta confusión en la resolución que ahora se impugna, termina por admitir que las provisiones técnicas reguladas en el artículo 37 del RD 2486/1998, es decir, las provisiones de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión, son deducibles. Y lo hace por entender que con arreglo al artículo 37, en las provisiones vinculadas a los seguros unit linked, el riesgo de la inversión es soportado íntegramente por el tomador y se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor numérico de dichos derechos. Lo que supone también admitir la conexión de los concretos dividendos obtenidos en España con el importe de las provisiones que deben dotarse por la aseguradora para hacer frente a las obligaciones asumidas con los tomadores o asegurados por el riesgo de inversión asumido por estos últimos.

3. En la demanda, y frente al déficit probatorio que señala la resolución impugnada, se comienza puntualizando que la información relativa a la condición, actividad, inversiones y gastos asociados a las provisiones técnicas del caso no sólo constan debidamente acreditadas en el expediente, sino que obra la debida constancia también en el recurso nº 154/2015 seguido ante esta misma Sala y Sección a instancias de la propia actora respecto de una solicitud idéntica a la del presente recurso, si bien referida a retenciones de los dos años inmediatamente anteriores, esto es a 2004 y 2005, recurso que fue planteado en idénticos términos al presente y que fue estimado mediante la SAN de 20 de septiembre de 2018, que devino firme.

Reitera la recurrente que es una compañía de seguros residente fiscal en el Reino Unido que, en el período a que se refiere el presente recurso, al igual que en los dos inmediatamente anteriores, se dedicaba a la actividad de seguros de vida del tipo unid linked, esto es, en los que el tomador asume el riesgo de la inversión, siendo sus clientes planes de pensiones que están reconocidos en el Reino Unido y en el que la totalidad de sus inversiones que figuran en el Balance cerrado a 31 de diciembre de 2006, entre las que se encuentran los dividendos obtenidos de fuente española sobre los que versa este recurso, son activos financieros vinculados a seguros del tipo unit linked (en inglés, " financial assets held to cover linked liabilities").

Reclama, por ello, la demandante, el mismo pronunciamiento, dado que se trata de un supuesto idéntico referido a los dos períodos impositivos inmediatamente anteriores, que el que ya recayó en el citado recurso 154/2015 reconociendo, en definitiva, el derecho de la recurrente a que le sean devueltas las retenciones sobre dividendos practicadas por sociedades españolas junto con sus correspondientes intereses de demora.

A lo que se opone el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, argumentando en línea con la resolución impugnada y solicitando la íntegra desestimación del recurso.

4. En efecto, la Sala ya se ha pronunciado en el sentido propugnado por la recurrente en un supuesto idéntico y referido a los dos períodos impositivos inmediatamente anteriores al que ahora consideramos y a cuyos fundamentos ahora nos remitimos, sin necesidad de reproducirlos al ser conocidos por ambas partes.

Tan solo hemos de referirnos a lo que es la cuestión esencial, la relativa a la valoración de la prueba aportada por la recurrente que la Sala también ahora ha de considerar suficiente; no sin antes dejar constancia que el acto impugnado en ningún momento cuestionó la suficiencia de la prueba aportada ni requirió a la recurrente la aportación de una prueba documental más completa. Ya en vía económico-administrativa la recurrente realizó un esfuerzo probatorio que no fue cuestionado por la Administración.

Esta forma de proceder por parte de la Administración se aviene mal (y así venimos diciéndolo constantemente) con el principio de buena Administración, máxime en supuestos como el del caso, en que la devolución tiene su origen en la infracción de la normativa UE.

En este sentido valga el razonamiento contenido en nuestra reciente SAN de 5 de mayo de 2023, rec. 883/2019, cuando declaramos:

"En efecto, sin duda se debe exigir al recurrente que aporte elementos de hecho que justifiquen su pretensión. Pero una cosa es la no aportación de prueba alguna, que daría lugar a la desestimación en aplicación de las reglas de carga de la prueba - art 217 LEC- y otra que, aportada una prueba cumpliendo estándares de diligencia probatoria, la Administración la considere insuficiente y no requiera u ofrezca al contribuyente la posibilidad de completarla. Máxime en un caso como el de autos, en el que existe una falta de regulación clara que oriente al obligado tributario. En estos casos no parece conforme con el principio de buena Administración que el TEAC califique de insuficiente la prueba aportada, sin indicar cuál sería, a su juicio, la prueba suficiente o los estándares de prueba que el obligado tributario debería cumplir para obtener la devolución. En suma, no es de recibo que la Administración rechace la prueba por insuficiente sin indicar cual lo sería, pues deja al administrado en una clara situación de desamparo que no resulta admisible.

Esta forma de razonar tiene reflejo en la doctrina del TS. En efecto, la doctrina más reciente el Alto Tribunal - STS de 10 de enero de 2023 (Rec. 7260/2021 - afirma que " la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos", corresponde, nadie lo duda, a la recurrente. Pero añade el Tribunal que " en ausencia de normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba que sean absolutamente conformes con lo que se exigirían...en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir". Y añade algo que nos parece de especial relevancia, cuando se haya realizado un esfuerzo razonable por la recurrente y se dude " motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición....La falta justificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por...el no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de la comparabilidad ( FJ TERCERO).

Y siendo lo relevante la realidad de la percepción de los dividendos y la práctica de las retenciones sobre los mismos, así como la titularidad de las acciones y le domicilio fiscal, la actora ha demostrado debidamente la trazabilidad del dividendo a la vista de los certificados expedidos por el banco custodio global y del banco subcustodio español (la entidad depositaria española Santander Securities Services S.A.U.) que se adjunta con la demanda. Dichos certificados recogen un total de 172.991,79 €, que se corresponde con las retenciones al tipo del 15% ingresadas sobre dividendos cobrados por la actora y que coinciden con los certificados emitidos por JP Morgan Chase Bank (banco custodio global de las acciones cuyos certificados se encuentran en el expediente administrativo).

En definitiva la recurrente ha justificado con arreglo a lo dispuesto el artículo 105 de la LGT, la vinculación exigible entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducirse. De ahí la procedencia de la estimación del recurso y consecuente declaración del derecho a obtener la devolución instada en los términos contenidos en el suplico de la demanda, incluidos los intereses de demora - STS de 5 de junio de 2018 (R.C. 634/2017)-.

5. Las costas se impondrán a la parte demandada, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.