Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 208/2020 de 05 de octubre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 3 de diciembre de 2019 (RG 6486/2019), que confirma el acuerdo dictado.

SEGUNDO.- Hechos relevantes para recurrir y la petición del recurrente.

En esencia los hechos relevantes para el enjuiciamiento del caso son:

1.- En su día y en relación con el IS del ejercicio 2002, se dictó acuerdo de liquidación. En el proceso inspector, de carácter parcial, se comprobaron las " circunstancias fiscales de la escritura de reducción de capital de la sociedad VIAN E HIJOS PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES SL".

Se acordó reducir el capital en 330 participaciones sociales por un valor de 9.916,50 €, de las cuales 81 eran de titularidad de la entidad ahora recurrente, ISIDORO FUENTES CASTELL SL.

Teniendo en cuenta el valor real de las participaciones sociales el valor a devolver a ISIDORO FUENTES CASTELL SL era de 608.224,25 €. Para abonar dicha suma fueron transmitidos 7 inmuebles -5 en Palencia a los que se ciñe el debate- y dos en Madrid.

La tesis de la Administración es que el valor de los inmuebles transmitidos es superior al valor de las participaciones, realizándose la correspondiente regularización. Es decir, se amentó la base imponible por la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles recibidos -1.051.783,96 € según la inspección- y el valor por el que se adquirieron y contabilizaron las participaciones de VIAN E HIJOS PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES SL -608.224,25 €-

2.- La sociedad hoy demandante no estuvo conforme con la liquidación y la recurrió. El TEAR de Madrid dictó Resolución el 9 de noviembre de 2011, pero el TEAC estimó en parte el recurso mediante resolución de 28 de noviembre de 2013, al considerar que no se había notificado al contribuyente de la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria.

3.- Se procedió a ejecutar lo ordenado por el TEAC y al dictado acuerdo de ejecución el 12 de agosto de 2014, que de nuevo fue recurrido, siendo desestimado el recurso por el TEAR mediante resolución de 30 de mayo de 2018 Ofrecida al recurrente, como había ordenado el TEAC, la posibilidad de tasación pericial contradictoria, no se instó.

4.- La Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, que resuelve el recurso interpuesto contra la decisión del TEAR es la clave para resolver el presente litigio, por ello nos detendremos en ella.

El recurrente discutió la legalidad de la decisión del TEAR por dos motivos:

a.- En primer lugar, por superar las actuaciones inspectoras 12 meses. Este motivo fue desestimado, no siendo necesario detenernos en el mismo.

b.- El segundo motivo fue que " las valoraciones asignadas a los inmuebles de Palencia en el seno del procedimiento inspector son nulas porque existen unas valoraciones previas realizadas por la AT de Castilla y León que vinculan a la AEAT y, además, dichas valoraciones [es decir las de la AEAT] están faltas de motivación e individualización" -p. 3 de la Resolución del TEAC-.

El TEAC resuelve el motivo en las pp. 7 y ss. Explica el TEAC que, en efecto, la Junta de Castilla y León, en relación con el ITPyAJD, había valorado las fincas,

El TEAC acoge el argumento y afirma con claridad que " debemos acoger la alegación de la reclamante respecto a la valoración de los inmuebles señalados, declarando improcedente la valoración recogida en los informes periciales referidos.....Habida cuenta de que la valoración determinada en los informes periciales no va a ser tenida en cuenta, no se considera procedente profundizar en el resto de las alegaciones planteadas sobre el método de comparación, que fue elegido por los peritos para realizar la valoración. ....la liquidación subyacente...debe ser sustituida por otra en la que el ajuste derivado de la reducción de capital con devolución de aportaciones se calcule respetando los valores comprobados por la Administración autonómica, es decir, tomando como valor normal del mercado el señalado en el Acuerdo de Liquidación de la Junta de Castilla y León para los 5 inmuebles de Palencia".

La decisión del TEAC es, por lo expuesto, que la liquidación se debía hacer con arreglo a lo valores fijados por la Junta y, precisamente, por ello, no era necesario analizar la corrección de los informes periciales de la AEAT. Esta decisión no se recurrió y es firme.

5.- La AEAT dictó Acuerdo de ejecución partiendo de la valoración de los inmuebles de Palencia efectuados por la Junta. Es decir, el valor de mercado de los inmuebles pasó de 1.051.783,96 € a 726.632,21 € (seuo) y la diferencia entre el valor contable de las participaciones pasó a ser de 443.559,71 € a118.407,96 €. Pasando la cuota del acta de 151.230,76 a 37.846,57 € (seuo).

Ahora bien, como el valor de los inmuebles ya estaba cuantificado por la Resolución del TEAC que había aceptado el valor dado por la Junta, tal y como se había pedido, el Acuerdo de ejecución consideró que ya no era discutible y, por lo tanto, no dio el trámite de tasación pericial contradictoria, al considerarlo innecesario.

6.- El recurrente no estuvo de acuerdo e instó recurso contra la ejecución, dando lugar a la Resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2019, que es la ahora recurrida.

Como explica el TEAC lo que sostiene la recurrente es que " ofrezca al obligado tributario la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria contra las valoraciones previas realizadas por la Administración Tributaria de Castilla y León" - p 3 de la Resolución-.

El TEAC afirma que la Resolución ha sido correctamente ejecutada y viene a indicar que la AEAT ha ejecutado lo ordenado por el TEAC en sus estrictos términos, que es lo único que puede valorarse en ejecución.

TERCERO.- Sobre el fondo del asunto.

1.- En contra de lo que sostiene la recurrente la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central se encuentra debidamente motivada, pues expone las razones por las que entiende que el recurso económico-administrativo debe ser desestimado.

En esencia, la falta de motivación se basa en que, en opinión del recurrente, el TEAC comete un error de apreciación, pero como iremos explicando no es así.

El art 215 de la LGT establece la obligación de dictar resoluciones motivadas en la vía económico-administrativa con, al menos, " sucinta referencia a hechos y fundamentos de Derecho".

La exigencia de motivación es consecuencia del juego de los principios de transparencia y del derecho del administrado a la buena administración. Confluyen en esta obligación el control social de la Administración que se ve obligada a exponer sus razones despejando toda duda de arbitrariedad en su comportamiento y, asimismo, el derecho del obligado tributario, como administrado de conocer los motivos de la decisión para, en su caso, impugnarla.

Sin ánimo exhaustivo, en la STJUE de 20 de febrero de 2017 (C-166/95 P), se explica que la falta de motivación puede afectar " a los derechos de defensa y al buen funcionamiento de las instituciones", siendo necesario que permita a los órganos jurisdiccionales controlar la legalidad de la decisión y " proporcionar al interesado las indicaciones necesarias para saber si la decisión está fundada". O la STJUE de 4 de abril de 2017 (C-337/15 P), en la que se razona que " la motivación.....debe mostrar de manera clara e inequívoca el razonamiento del Tribunal....., de manera que los interesados puedan conocer las razones de la decisión adoptada y el Tribunal de Justicia ejercer su control jurisdiccional".

Pues bien, en el caso de autos, basta la lectura de la resolución recurrida para concluir que la misma cumple de forma amplia con los estándares de motivación exigible. En efecto, el TEAC realizar una extensa descripción de los hechos y expone de forma razonada sus argumentos, de forma que, al margen de que los mismos se compartan o no, su decisión está motivada.

2.- En nuestra opinión resulta esencial partir de la idea de que nos encontramos ante un supuesto de ejecución. Es decir, se trata de saber que decidió el TEAC en su Resolución de 14 de mayo de 2019, la cual no se recurrió y devino firme, sin que pueda cuestionarse ahora su contenido y, una vez que tengamos claro aquel analizar si el acto de ejecución se ha o no desviado de lo ya decidido. Esto es lo que, en esencia hace el TEAC en la Resolución ahora recurrida y lo que debemos nosotros ahora controlar es si su decisión se ajusta o no a los indicados parámetros. No cabe, por lo tanto, cuestionar lo ya decidido en firme, ni directa ni indirectamente.

Uno de los principios que rige la ejecución -no se olvide que estamos enjuiciando la ejecución de la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, es la intangibilidad de las resoluciones firmes. Así, la STC 211/2013 , con carácter general, afirma que " el derecho a la ejecución...impide que en fase de ejecución...[se] lleven a cabo interpretaciones de los fallos que, por alterarlos o apartarse de ellos incurran en arbitrariedad, incongruencia, irrazonabilidad o error... Y ello incluso aunque la variación o revisión de la resolución que sebe ser ejecutada se produzca en supuestos en los que los órganos...ejecutantes entendieren con posterioridad que la decisión adoptada no se ajusta a la legalidad pues constituye una manifestación de tanto del principio de seguridad jurídica como del derecho a la tutela judicial efectiva que las resoluciones....firmes no pueden modificarse al margen de los supuestos y cauces taxativamente establecidos en la ley". Doctrina diseñada para las sentencias judiciales pero que es también aplicable a un caso como el de autos.

En efecto, en nuestra opinión, una vez que se parte de dicho principio la consecuencia no puede ser otra que la desestimación del recurso interpuesto, pues es claro que la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019, acogió la petición del recurrente de que el valor de los inmuebles fuese el fijado por la Junta de Castilla y León al exigir el ITPyAJD, rechazando el resto de los argumentos, entre otros, el de la motivación de la tasación efectuada por la AEAT, por considerarlo innecesario. De no estarse conforme con dicha decisión lo que tenía que haber hecho la recurrente era recurrirla, lo que no cabe ahora es discutir de forma indirecta, lo que en su día no se discutió al permitir que la Resolución del TEAC alcanzase firmeza.

Por ello tiene razón el TEAC cuando afirma que " no entiende este Tribunal como puede la reclamante solicitar que se le otorgue tasación pericial contradictoria cuando la valoración utilizada por la AEAT en cumplimiento de la Resolución de este Tribunal, estimatoria de sus pretensiones, es la aportada por el mismo". El hecho de que, al final -lo que por cierto no se puso en conocimiento del TEAC- las liquidaciones relativas al ITPyAJD fuesen declaradas prescritas -sin valorarse la corrección de la valoración efectuada- es irrelevante, pues la resolución ejecutada, acogiendo el argumento de la recurrente fijó el valor en la cantidad establecida en aquellas liquidaciones y de lo que se trata es de ejecutar lo decidido por el TEAC. No teniendo sentido el trámite de tasación pericial contradictoria pues el valor de los inmuebles discutidos está ya fijado con carácter firme.

Dice la recurrente que el TEAC se equivoca pues parte de la idea de que lo único que había que hacer es dictar un auto de ejecución partiendo de los valores fijados por la Junta de Castilla y León, pero lo cierto es que el TEAC no se equivoca en esta apreciación, sino que fue lo realmente decidido. La decisión del TEAC de mayo de 2019, será o no correcta, pero lo cierto es que no se recurrió y ha devenido firme, sin que pueda admitirse desviación de lo acordado. Todos los argumentos de la recurrente, por ejemplo, el relativo a que el TEAC no resolvió antes la falta de motivación que el juego del principio de estanqueidad, etc, no son admisibles pues suponen cuestionar lo decidido con carácter firme. Y es que, en efecto, la recurrente, en fondo, está discutiendo no tanto la Resolución de 3 de diciembre de 2019, como la de 14 de mayo de 2019, lo que no cabe hacer, al haber devenido firme.

La Resolución de 3 de diciembre de 2019, con acierto, se limita a verificar si el órgano de ejecución se ha desviado de lo acordado en la Resolución firme de 14 de mayo de 2019 y lo cierto es que no se ha producido desviación alguna, por lo que debe ser confirmada la decisión recurrida.

Por ello, tiene razón la Abogacía del Estado cuando afirma que " la consecuencia lógica de aquella resolución es que no procedía la comprobación de valores efectuada por la AEAT, sino que simplemente se tenía que liquidar de acuerdo con los valores fijados previamente por otra Administración y eso es lo que ordena el TEAC. Estamos ante una estimación parcial por motivos de fondo y que se agota en un simple acto de ejecución de acuerdo con lo ordenado por el TEAC".

Se desestima la demanda.

CUARTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente