Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1167/2020 de 05 de diciembre del 2023

PR IMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de junio de 2020 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 26 de enero de 2017, recaída en la reclamación económico administrativa NUM000 en asunto relativo a liquidación de intereses suspensivos, y habiéndose seguido el procedimiento jurisdiccional ordinario previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1.998..

La cuestión esencial que subyace en la demanda, la cual será objeto de desarrollo en los apartados siguientes, es si como razona la parte recurrente no se devengan intereses de demora por el tiempo que excede por el plazo máximo de resolución de los procedimientos tramitados en la vía administrativa, también por los periodos anteriores a la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria.

No se plantea la cuestión relativa al no devengo de intereses por la sanción, cuestión ya resuelta en sentido favorable al recurrente en la vía administrativa en aplicación de lo establecido en el artículo 212.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de conformidad con la disposición transitoria tercera, párrafo 2º de dicha Ley.

En la resolución del TEAC recurrida se razona sobre esta cuestión lo siguiente:

"E n el presente caso, toda vez que la liquidación administrativa fue confirmada en todas las instancias administrativas y judiciales, al no resultar necesaria la práctica de una nueva liquidación, la Administración procedió a liquidar los intereses de demora durante el periodo que en que la deuda estuvo suspendida, por considerar no ser aplicable retroactivamente lo dispuesto en el citado artículo 26.4 de la LGT de 2003, con entrada en vigor a partir del 1 de julio de 2004, y en virtud de lo dispuesto en las Disposiciones Transitorias Tercera y Quinta de la citada norma , al haberse iniciado el procedimiento de la reclamación el 2/12/1997, y resultar de aplicación lo dispuesto en la Ley 230/1963 de 28 de diciembre, concretamente en el artículo 58.2.c ) y 61.2 de que señalaban:

Ar tículo 61.2: "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo".

Ar tículo 58.2.c):" En su caso, también formaran parte de la deuda tributaria:

c) El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue,, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

No obstante lo anterior, y siguiendo el criterio fijado por este Tribunal Central, el TEAR de Cataluña estimó parcialmente la reclamación al no resultar exigibles los intereses de demora respecto de la sanción hasta que ésta no resultó firme en vía administrativa".

Y se añade:

"E n la Resolución del Tribunal de instancia ha quedado acreditado con amplios razonamientos y argumentos jurídicos, apoyados por la Doctrina de este Tribunal Central y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que en ella se señala, que la normativa aplicable en cuanto al cálculo de los intereses de demora suspensivos, viene constituida por la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, así como su normativa de desarrollo, por lo que excepto para la sanción, no resulta aplicable el artículo 26.4 de la LGT de 2003 , por lo que los intereses suspensivos deben calcularse desde el día en que la suspensión empezó a surtir efectos, hasta la fecha de ingreso o si este no se produce, hasta la finalización del plazo del artículo 62.2. LGT de 2003 abierto con la notificación del levantamiento de la suspensión y exigencia de pago: es decir, no se excluyen del cómputo del cálculo aquellos plazos en los que la Administración se haya podido exceder en la resolución de las impugnaciones contra la liquidación".

Lo que se razona por el recurrente, para justificar el no devengo de intereses moratorios por el tiempo que se ha excedido la duración del procedimiento sobre la legalmente prevista, se basa en la consideración de la jurisprudencia anterior a la vigencia de la Ley la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pudiendo citarse la conclusión que sienta al respecto en la demanda, al expresar:

"N o se pretende la aplicación retroactiva de la Ley 58/2003, General Tributaria, siendo conocedores de la Disposición Transitoria Quinta.3, sino la aplicación de la jurisprudencia anterior de la que resultó la interdicción de intereses de demora a cargo del contribuyente por demoras de la Administración, interdicción que recogió dicha Ley. Si no se hubiera aprobado en 2003 la Ley General Tributaria , el resultado habría continuado siendo que ante los Tribunales no se aplicarían intereses de demora por el referido motivo gracias a la corriente jurisprudencial aplicada durante la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963. Por ello, lo que resultó ser un avance con la publicación de la Ley General Tributaria en 2003, resultó ser al mismo tiempo un lastre para aquellas situaciones previas al 1 de julio de 2004 0 al 1 de julio de 2005 al dejar en peor condición a aquellos contribuyentes con procedimientos previos a tal fecha, de forma que una normativa favorable, creada en base a una jurisprudencia en tal fecha, precisamente impide ratione temporis la aplicación de dicha jurisprudencia. Como dice el último voto particular transcrito, «la cuestión no debe resolverse en términos de derecho transitorio, sino atendiendo a la naturaleza compensatoria del interés de demora».

Re iteramos pues que mi representado no pretende una aplicación retroactiva de la regulación hoy vigente de la Ley General Tributaria, sino la referida doctrina de los Tribunales, reflejada en las Sentencias citadas en los apartados anteriores y en los votos particulares a Sentencias recientes del Tribunal Supremo (las mencionadas en este apartado) en los ténninos que figuran en los mismos y a los que nos remitimos".

SE GUNDO. La cuestión que se suscita es en la actualidad pacífica por cuanto se considera en reiterada doctrina del Tribunal Supremo que conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria 5ª párrafo 3º LGT no es aplicable el artículo 26.4 LGT a las reclamaciones económico-administrativas interpuestas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. En este sentido puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2016, recurso 998/2015, que expresa:

"C onsta en el acuerdo de ejecución que la fecha de interposición de la correspondiente reclamación económica ante el TEAC fue el 16 de febrero de 2001, anterior por tanto a 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT 58/2003; no cabe pues, sino afirmar la inaplicabilidad " ratione temporis " de lo dispuesto en el art. 240.2 de la LGT 58/2003 al caso que nos ocupa. Aunque la resolución del TEAC fuera de 17 de marzo de 2005 no es de aplicación el art. 26.4 de la LGT , puesto que la reclamación económica administrativa se inició con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley. Ni siquiera cuando el TEAC resuelve la reclamación previa al recurso jurisdiccional, el día 17 de marzo de 2005, podía se aplicada la norma pretendida, pues se dicta antes de que transcurra un año desde el 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la LGT 58/2003.

Lo anterior se complementa además con base en el artículo 10.2 LGT/2003 , que señala que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo a menos que se disponga lo contrario. En el presente caso, además de no darse la declaración expresa del carácter retroactivo que constituiría la excepción a la regla general, no se establece ninguna aplicación retroactiva de la norma del artículo 240.2, sino que el legislador ha ido incluso más allá, en el sentido de que retrasa la aplicación de una norma a un momento posterior a la entrada en vigor (1 año).

Esta Sala, en sentencia de 12 de julio de 2013 (casación 3549/2012 ), ha negado la aplicación de la regla del art. 26.4 a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de la nueva ley".

Y la sentencia de 18/10/2010, recurso 5704/2007, expresa:

"N o obstante, tal doctrina carece de relevancia en este caso, pues la incógnita a despejar ahora es otra. No se discute la exigencia de intereses de demora, sino el período sobre el que deben calcularse cuando concurre la circunstancia de que el Tribunal Económico Administrativo Central se demora en resolver, recayendo finalmente una resolución que estima en parte la pretensión del contribuyente.

Es verdad que se trata de un problema resuelto por la Ley General Tributaria del año 2003: con carácter general en el artículo 26 y, más concretamente, en el artículo 240.2 , donde se prevé que, «transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley ».

Pero, con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley y ante la ausencia de una previsión específica, esta Sala ha mantenido de forma reiterada que resulta procedente exigir intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión y hasta que se dicte, en su caso, la nueva liquidación. Así, en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º) hemos razonado en los siguientes términos:

«Pues bien, en la Sentencia de esta Sala 25 de junio de 2004 ya se hizo referencia a una "permanente petición de los contribuyentes", para que no se liquiden intereses de demora, por el tiempo de retraso en que tantas veces incurren los órganos de gestión o de resolución de recursos o reclamaciones, así como a la solución ofrecida por el artículo 26.4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el cual señala: "No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."

Ahora bien, en la expresada sentencia, se dijo que el precepto no era aplicable "ratione temporis" al supuesto allí debatido y ahora hemos de mantener el mismo criterio por obvias razones de coherencia, pues como también pone de relieve el Abogado del Estado, aquí recurrente, la vigencia del precepto transcrito, según la Disposición Transitoria Primera. Dos de la Ley 58/2003 , viene referida a " los procedimientos escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley" (que tuvo lugar en 1 de julio de 2004 ), y es claro que el acto liquidatorio se produjo en el presente caso, en 8 de junio de 2004.

Por ello, ha de mantenerse la doctrina ya expuesta en la Sentencia de 18 de julio de 1990 , en la que se dijo:

"PRIMERO.- La cuestión controvertida tanto en la instancia como en el recurso de apelación, gira en torno a la interpretación del n.º 10 del artículo 81 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones Económico- Administrativas -Real Decreto 1999/81 de 20 de agosto - respecto a si proceden o no intereses de demora en el supuesto de suspensión de una liquidación, cuando la reclamación resultó estimada en parte, pues los términos del precepto no contemplan esta hipótesis, al disponer que se satisfarán intereses de demora, en la cuantía establecida en el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 por todo el tiempo que hubiese durado la suspensión, pero sólo en el caso de haber sido desestimada la reclamación interpuesta. El fallo ahora impugnado llega a la conclusión de que la postura correcta se decanta por el criterio más favorable al obligado al pago, puesto que el legislador pudo haber incluido junto a la desestimación de la reclamación la estimación parcial como causa determinante del abono de intereses y al omitir esta última alternativa, vino a excluirla del pago de los devengados por tal concepto.

SEGUNDO.- Sin embargo mientras subsista una cuota tributaria insatisfecha de mayor o menor entidad, pero aceptada como tal, está sometida al régimen previsto en la Ley General Presupuestaria 11/1977, cuyo artículo 36.1 dispone que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública, devengarán intereses de demora desde el DIA siguiente al de su vencimiento, pero es que además en el supuesto enjuiciado la estimación parcial no se refiere al principal de la liquidación, sino a la infracción de las determinaciones accesorias, al calificar aquéllas de infracción de omisión en un caso y de infracción tributaria simple en otro, disminuyendo en consecuencia únicamente el importe de las sanciones. En resumen cuando la reclamación prospera íntegramente, como la liquidación es absolutamente improcedente, no existe deuda tributaria ni por tanto intereses de demora imputables al importe de la misma pero en cambio cuando la deuda permanece aunque disminuida en su cuantía a causa de una estimación sólo parcial de la reclamación, continúa presente la obligación de satisfacer intereses por su importe durante el período de suspensión, pues la cuota tributaria subsiste y con ella el sometimiento del sujeto pasivo al régimen del artículo 36.1 de la Ley General Presupuestaria "».

También hemos concluido, en cuanto a la invocación del repetido artículo 26 de la Ley General Tributaria del 2003 como criterio interpretativo, que nos encontramos ante incumplimientos de plazos que se produjeron con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley, sin que la misma contenga una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al artículo 26.4 , por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2009 (casación 1637/06 , FJ 6 º); 30 de junio de 2009 (casaciones 1270/06, FJ 6 º, y 6144/06 , FJ 8 º); 10 de julio de 2009 (casación 2570/06 , FJ 4 º), 3 de noviembre de 2009 (casaciones 5577/05, FJ 4 º, y 5590/06, FJ 4 º); y 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 , FJ 4º), entre otras]".

En el mismo sentido la sentencia de 14 de enero de 2013, recurso 2774/2010.

TE RCERO. De conformidad con la doctrina reiterada precedentemente citada del Tribunal Supremo, no cabe sino entender que son aplicables intereses de demora por el tiempo transcurrido en exceso sobre el legalmente previsto para dictar resolución, respecto a las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, como es el caso, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria, que interpreta que lo establecido en el artículo 240.2 en relación con el 26.4 dicha Ley en el expresado sentido en los términos anteriormente reproducidos.

Es obvio que se ha de estar a la doctrina fijada en dichas sentencias y no a los votos particulares que en las mismas se expresan.

Es, así, procedente la íntegra desestimación de la demanda.

CU ARTO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso desestimado el recurso es procedente su imposición a la parte actora.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,