Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 597/2020 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de febrero de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008.

Antecedentes del presente recurso:

1.- El hoy recurrente fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por el concepto y ejercicio que nos ocupan, con alcance parcial limitado a la comprobación de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias y pérdidas patrimoniales originadas en dicho período. Como resultado de dicha comprobación y por lo que aquí interesa, se regularizaron las contingencias fiscales producidas por la ampliación de capital que se lleva a cabo el 15-07-2008 por EXTRULINES, SL, ampliación de capital que fue instrumentada mediante un canje de valores.

2.- La Inspección, en sede del procedimiento de comprobación tramitado frente a dicha entidad, había determinado que la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (régimen especial FEAC), previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades, a la mencionada operación de canje, mediante la que se había instrumentado dicha ampliación de capital, era improcedente. En consecuencia, se procedió a regularizar en sede del hoy recurrente, mediante la liquidación (notificada el 20-06-2014) una ganancia patrimonial en la renta del ahorro de 2.131.445,33 euros.

SEGUNDO : La regularización practicada al obligado tributario trae causa en una operación de ampliación de capital realizada por la sociedad EXTRULINES S.L con fecha 15-07-2008, operación que fue instrumentada mediante un canje de valores. En virtud de dicha operación, el hoy recurrente suscribió 6.120.824 títulos de 0,25 euros de valor nominal de la sociedad EXTRULINES SL entregando a cambio 50.922 títulos de la sociedad ESTAMPACIONES CUSAM. Dicha operación se benefició del régimen especial FEAC, y en consecuencia, también en sede del socio persona física los valores recibidos se valoraron a efectos fiscales por el valor de los entregados, sin declararse por ello en el IRPF del período comprobado ganancia patrimonial alguna.

La Administración niega la existencia de motivo económico válido. Respecto a esta cuestión, que es la central en el presente recurso, argumenta el recurrente en su demanda:

Con la venta del inmueble por parte de EXTRULINES, quedaba esta sin objeto y con una cuenta a cobrar de CUSAM, absolutamente artificial e incobrable ya que no podría pagarse en 2008 ni en el futuro por su grave situación económica.

La entidad EXTRULINES era avalista y debía responder de sus avales. Seguir actuando de otro modo (entidades separadas) hubiera podido interpretarse como un alzamiento de bienes o como un trato preferente a unos acreedores de ambas sociedades en perjuicio de otros.

La fusión permitió capitalizar a la absorbente a fin de poder responder ante sus acreedores hasta donde alcanzó la capitalización, que no pudo atender a todas las deudas del grupo empresarial, atendidas la caída de la cifra de negocio y las graves pérdidas que ocasionó junto con la crisis económica generalizada.

Con las entidades fusionadas en una sola, se conseguía además la imagen real, económico-financiera del grupo de empresas.

Por otra parte, era absurdo mantener dos contabilidades y dobles obligaciones fiscales y mercantiles (cuentas anuales), con trabajo administrativo duplicado y añadido, y con la fusión se conseguía, además, la simplificación y racionalización de actividades administrativas y de gestión.

Los motivos económicos válidos vienen referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación ( artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE). Estos motivos económicos válidos son de carácter objetivo, en la medida en que justifican la racionalización o reestructuración empresarial desde criterios económicos.

Llegados a este punto, debemos recordar la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de marzo de 2016, RC 1815/2014, que, con cita de la jurisprudencia del TJUE, sintetiza conceptos de carácter general en la determinación de la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación:

"En cambio, respecto de los segundos, nos corresponde precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia, de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión. Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A. C-126/10 ). Y, con base en la doctrina del TJUE, en la referida sentencia de 26 de abril de 2012, se dijo que siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 .

2.- La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera «como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], debe tomarse en consideración, incluso, cuando se trata de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 )].

3.- Para determinar si existe un motivo económico válido en las operaciones de fusión o absorción de sociedades es preciso una consideración global de las mismas, sin que la inactividad de la sociedad escindida o absorbente (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia) sea por sí misma, aisladamente considerada una circunstancia suficiente per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado.

4.- Este régimen especial persigue establecer «normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional», de forma que las «fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros», salvo que «la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal» (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 «debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe» [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como se ha dicho.

5.- La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de "motivo económico válido" que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.

Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación "principalmente por fines de fraude o evasión fiscal", habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013, rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014 , rec. de cas. 725/2012)."

De esta doctrina, debemos resaltar:

1.- las operaciones han de ser consideradas en su conjunto,

2.- la finalidad del régimen especial es facilitar que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional,

3.- la sociedad debe acreditar los hechos constitutivos para la aplicación del régimen especial, y la Administración la falta de motivo económico válido que afirma.

Las reestructuraciones empresariales tendentes a la protección del patrimonio, así como las tendentes a la protección de la solvencia económica de la entidad, encierran un motivo económico válido.

Debemos recordar que la aplicación del principio de "economía de la opción inversa", lo que supondría la aplicación de las previsiones antifraude de la norma fiscal, incluso cuando quede probado la inexistencia de un motivo económico válido, por la mera existencia de otras posibilidades más beneficiosas para la Administración Tributaria. Efectivamente, el que las operaciones llevadas a cabo se pudieran haber desarrollado de otra forma, no implica la exclusión del régimen de neutralidad fiscal ni de la concurrencia de motivo económico válido.

A la hora de valorar la concurrencia o no del régimen de neutralidad fiscal, debemos recordar las afirmaciones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo en su sentencia número 463/2021, de 31 de marzo de 2021, que, en esencia, viene a señalar que lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento, no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida se establece la presunción vista (que no concurran motivos económicos válidos), integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que «tales como», aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que éstos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.

Es evidente que una reestructuración empresarial que persigue el saneamiento económico de las entidades afectadas, se incluye en el concepto de motivo económico válido.

No concurre circunstancia alguna de la que deducir la existencia de una elusión fiscal prevista en el artículo 96 del Real Decreto 4/2004, establece:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

A todo ello debemos añadir que, como exponen las partes, la aplicación del régimen fiscal que nos ocupa, quedó firme respecto a las entidades a las que afectó el canje y posterior fusión.

Por lo expuesto resulta que concurren los requisitos para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal que venimos analizando.

TERCERO : Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo