Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 537/2020 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de enero de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 08-02-2013 tuvo lugar el inicio de las actuaciones inspectoras en relación con el hoy recurrente por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2009 y 2010, teniendo dichas actuaciones alcance general.

2.- Paralelamente a las actuaciones llevadas a cabo en este procedimiento inspector se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación cerca de la sociedad VISOL AUDITORES SL con NIF B83968784 de la cual, durante los períodos comprobados, el obligado tributario era administrador y socio único. Dichas actuaciones inspectoras abarcaron los períodos 2009 y 2010 del Impuesto sobre Sociedades, y finalizaron en los Acuerdos de Liquidación referencia NUM000, importe 134.810,36 euros a devolver, y NUM001, de la que no resulta importe a ingresar y en el que, además de reflejarse la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor de mercado de operaciones vinculadas, se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria.

3.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas frente al hoy recurrente se procedió con fecha 15-11-2013 a la incoación de Acta de disconformidad, modelo A02, número NUM002 por el concepto y períodos referenciados, que recogía la propuesta de regularización de la situación tributaria del mismo en relación a la valoración a valor de mercado de los servicios profesionales prestados a su sociedad VISOL AUDITORES SL, entidad que, en relación al obligado tributario, la Inspección califica como vinculada. Asimismo, se propuso la modificación de los gastos declarados como deducibles. La propuesta de regularización fue confirmada por la Oficina Técnica mediante Acuerdo de Liquidación de 12 de marzo de 2014 con resultado 332.781 euros a ingresar, notificado el 16-03-2014.

4.- Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en el anterior procedimiento de comprobación procedió a tramitarse un expediente sancionador, que finaliza en Acuerdo de imposición de sanción dictado con fecha 12 de marzo de 2014, que impone al obligado tributario una sanción por la comisión en cada uno de los períodos comprobados, de la infracción prevista en el artículo 191 de la LGT, así como la tipificada en el artículo 16.10 del TRLIS, importe total 107.002,89 euros, notificado también el 16-03-2014.

SEGUNDO : Las cuestiones que se nos someten, son:

1.- Consideración como vinculadas de una serie de operaciones y valoración de las mismas.

2.- Deducibilidad de determinados gastos.

3.- Improcedencia de la sanción impuesta.

Previamente al análisis de las cuestiones planteadas, debemos recordar que el TSJ de Madrid, dictó sentencia el 25 de septiembre de 2019, recurso nº 457/2018, en relación a la Liquidación por Impuesto de sociedades, respecto a la operación que nos ocupa. En dicha sentencia podemos leer:

"El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de febrero de 2018, que desestimó las reclamaciones números NUM000 y NUM001, deducidas contra

- Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, derivado de acta en disconformidad A02 NUM002, por importe a devolver de 134.810,36 €, si bien la cuantía de la reclamación fue de 70.292,10 €, correspondiente al ejercicio 2010. Dicho acuerdo se refiere a la valoración de la operación vinculada.

- Acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02 NUM003, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, del que no resulta importe a ingresar. Dicho acuerdo refleja la corrección de la valoración efectuada de las operaciones vinculadas y documenta los demás elementos de la regularización."

La parte dispositiva de la citada sentencia, declara:

"Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por VISOL AUDITORES SL, representada por el Procurador D. Francisco Abajo Abril, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 28 de febrero de 2018, que desestimó las reclamaciones números NUM000 y NUM001 , deducidas contra acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02 NUM002 , relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010 y contra otro acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad A02 NUM003, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costasa la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico."

Siguiendo con la exposición contenida en la demanda, debemos señalar que, en ningún caso se ha discutido la licitud de la sociedades mercantiles y su tributación y la posibilidad de admitir una economía de opción siempre que no vulnere el derecho tributario.

Consideración como vinculadas de una serie de operaciones y valoración de las mismas.

Lo que se discute en autos es si existe o no operación vinculada y si la valoración de tal operación es correcta.

Respecto a la identificación de la operación vinculada, en la Liquidación podemos leer:

"La operación a valorar entre D. Octavio (socio y administrador único) y la sociedad vinculada VISOL AUDITORES S.L, NIF: B83968784 son los servicios profesionales prestados a dicha sociedad en los ejercicios 2009 y 2010. (...)

Las operaciones vinculadas a valorar son los servicios prestados por D. Octavio a VISOL AUDITORES S.L y que ésta facturó a terceros según el siguiente detalle: (...)Los servicios concursales y de asesoramiento que la entidad VISOL AUDITORES S.L facturó a terceros en los periodos objeto de comprobación fueron prestados por D. Octavio, siendo designado además administrador concursal precisamente por sus cualidades profesionales, y todo ello sin perjuicio de la colaboración prestada por los trabajadores con los que contaba la empresa en esos años.

Sin embargo, D. Octavio no facturó a VISOL AUDITORES SL ninguna cuantía por estos servicios."

Con independencia del análisis que a continuación realizaremos de la operación vinculada, lo cierto es que tal operación se encuentra claramente identificada.

El artículo 16.3 del RDL 4/2004 establece:

" 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores."

Es evidente que en el presente caso existe vinculación entre la sociedad y el recurrente socio y administrador único de la misma.

El recurrente fue nombrado administrador concursal de las entidades señaladas en el Acuerdo de liquidación, y tal servicio se prestó por él mismo a título personal a dichas entidades, que luego fue facturado a través de la Sociedad VISOL. No consta que la entidad hubiese sido nombrada administradora concursal (nada ha probado el recurrente en tal sentido), mientras que en el Acuerdo de liquidación se afirma, sin lugar a dudas que el recurrente fue designado administrador concursal precisamente por sus cualidades profesionales y que no factura cantidad alguna a la sociedad por los servicios prestados.

Se trata, por tanto, del desempeño de un cargo específico, el de administrador concursal, que desempeñó el actor en su propio nombre.

No se trata, por todo ello, de aplicar un sistema de transparencia inexistente, sino de determinar la imputación del ingreso correctamente. Y el ingreso debe ser imputado al recurrente porque fue quien realizó el servicio que se retribuye, por más que la retribución se realice a través de una entidad mercantil, participada por el interesado al 99%, y de la que es socio y administrador único.

En cuanto a la valoración de la operación, el artículo 16.9 del RDL 4/2004 establece:

"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno."

El recurrente ha podido discutir en autos todos los aspectos de la valoración que analizaremos a continuación, por lo que no apreciamos vulneración del artículo citado. Por otra parte, el precepto citado no exige que sea regularizado en primer lugar el concepto tributario por IRPF, con preferencia al IS.

El artículo 16.8 del mismo Texto normativo, determina:

"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad."

Afirma el recurrente que la diferencia valorativa es considerada por la Inspección como rendimiento de la actividad económica, y le es imputada al Sr. Octavio en su integridad, sin atender al porcentaje de participación en el capital de la entidad.

Pero, efectivamente, nos encontramos ante el rendimiento de la actividad económica del recurrente, y el porcentaje de participación en la entidad no es relevante, pues, como hemos tenido ocasión de comprobar, se trato de un servicio prestado a título personal por el actor.

Se trata de trabajos personalísimos desarrollados por el recurrente, que se facturaron por la sociedad a los clientes, que, a la vista de lo expuesto, actuó como mera gestora del cobro, pues el mismo no es atribuible a ella sino al socio, en cuanto que fue quien realmente desarrolló los trabajos facturados a los clientes.

El artículo 16.4 a) del RDL 4/2004, establece:

"4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación."

En el presente supuesto, el precio libre comparable, es el que el cliente (tercero) paga por el servicio prestado, porque, como venimos afirmando, se trata de un servicio realizado exclusivamente por el recurrente, con minoración de los gastos necesarios para obtener el ingreso, como, efectivamente, hace la Administración.

Gastos deducibles

Se discute la deducción de los gastos consistentes en comidas en restaurantes y los de supermercado.

El artículo 105 de la Ley 58/2003 dispone que quien haga valer su derecho deberán probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

Para que opere la deducibilidad de un gasto es preciso acreditar la "necesariedad" del mismo, esto es, que esté correlacionado con los Ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse que el gasto fue real, y se corresponde con una operación efectivamente realizada.

No ha quedado acreditado que los gastos de restauración y supermercado que nos ocupan, han sido efectivamente vinculados al desempeño profesional concreto de la actividad que ha generado el ingreso. Por tal razón, al no resultar probada la "necesariedad" del gasto para la obtención del beneficio, no puede ser objeto de deducción.

No existe ausencia de motivación en la denegación de la deducibilidad de los citados gastos por parte de la Administración, pues ya desde el Acuerdo de liquidación se venia insistiendo en la necesidad de la correlación entre ingresos y gastos:

"Para que un gasto pueda ser deducible se requiere no sólo que se justifique, preferentemente mediante factura, que reúna además todos los requisitos exigidos por la normativa que los regula, que es el RD 1496/2003, sino además que se acredite su correlación con los ingresos. (...) Sobre la necesidad de correlación entre ingresos y gastos nos remitimos al apartado a) del presente epígrafe."

La Administración apreció que no existía tal correlación, y por ello denegó la deducción, posición ésta que es la que también sostenemos, como se ha señalado.

TERCERO : Sanción

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción y que su concurrencia ha de estar acreditada en el Acuerdo sancionador.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015, sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:

"(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»

Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »

Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario."

De las anteriores reflexiones debemos destacar:

1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,

2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,

3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,

4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016:

"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"."

La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.

En el Acuerdo sancionador podemos leer:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, incluso aunque sea en grado mínimo de simple negligencia.

En el caso que nos ocupa, se aprecia en la conducta del obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, en los años 2009 y 2010 el obligado tributario presentó declaraciones tributarias por el IRPF inexactas, dado que se dedujo, al declarar su rendimiento por estimación directa, determinados gastos que no eran deducibles.

Por otra parte, no declaró en su autoliquidación la operación vinculada con la entidad VISOL AUDITORES ni presentó la documentación que obligatoriamente debía llevar relacionada con dicha operación vinculada.

De forma más desarrollada y según se recoge en el acuerdo de liquidación, con respecto a la operación vinculada cabe destacar lo siguiente: (...)

Con respecto a los gastos no deducibles, cabe destacar, que no se tuvo la mínima diligencia para el cumplimiento de los requisitos que la normativa exige a la hora de aceptar la deducción de un gasto. Así, los gastos no deducibles se agruparon de la siguiente forma, siguiendo el acuerdo de liquidación: (...)

El obligado tributario debe conocer sus obligaciones y deberes con la Hacienda Pública, entre los que figura la declaración y pago del IRPF.

De los párrafos anteriores se deduce que, al menos, ha existido cierta negligencia por parte del contribuyente, al deducirse ciertos gastos cuando no cumplía los requisitos para ello y también al no declarar ni aportar documentación alguna de la operación vinculada.

No pueden aplicarse ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo art. 179.2 . y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones basando su conducta en una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas aplicables, sino que las normas resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido."

Se realiza una imputación a título de negligencia suficientemente justificada.

Debemos, además, considerar que la normativa aplicable no encierra dificultad interpretativa y que el recurrente no alega una interpretación racional de la norma en un sentido contrario al que sostuvo la Administración y nosotros compartimos.

En cuanto a la proporcionalidad de la sanción impuesta, se aplicaron los porcentajes previstos legalmente sobre la cantidad a ingresar como consecuencia de la regularización, por lo que existe correlación entre la multa y el perjuicio económico sufrido por la Administración.

CUARTO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: