Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 270/2018 de 06 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación de la institución de inversión colectiva PRINCIPAL FUNDS INC-DIVERSIFIED INTERNATIONAL FUND se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 por la que desestiman las reclamaciones económico-administrativas con números de referencia 00/06477/2016, 00/00306/2017, 00/00442/2017, 00/00584/2017 y 00/00585/2017, ejercicio 2011 por un importe de 140.164,20 euros.

SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:

- PRINCIPAL FUNDS INC-DIVERSIFIED INTERNATIONAL FUND percibió dividendos procedentes de entidades cotizadas españolas por los que soportó una retención efectiva equivalente al 15% de los mismos.

- Habiendo soportado una retención superior a la que habría soportado una entidad española comparable un 1%, inició la correspondiente solicitud de devolución de ingresos indebidos.

- Las solicitudes de devolución fueron desestimadas de forma expresa por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Iniciado el procedimiento de comprobación limitada que finalizó mediante las liquidaciones provisionales que resolvía que no resultaba cantidad alguna a devolver.

- Contra dichas liquidaciones provisionales se interpusieron ante el TEAC las correspondientes reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por la citada resolución de 4 de diciembre de 2017.

- Se fundamentaba las desestimaciones de las reclamaciones económico-administrativas en los siguientes razonamientos:

A) No ha habido un ingreso indebido y se debe utilizar la devolución derivada de la mecánica del impuesto (modelo 210).

B) Inexistencia de discriminación prohibida por la normativa comunitaria como consecuencia haber soportado el fondo recurrente unas retenciones superiores a las que hubiera soportado un fondo español de análogas características, por lo que no se ha vulnerado el art. 63 TFUE.

C) La entidad reclamante, que es un "mutual fund" que reviste la forma jurídica de sociedad de inversión, no es objetivamente comparable a las IIC españolas. Tras hacer referencia a la documentación aportada (folio 43 y 44), se afirma que la entidad reclamante no es comparable a una ICC residente en España (folio 44 y ss.)

D) Falta de acreditación de que la retención soportada en España no haya sido objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.

E) La carga de la acreditación de cuál ha sido el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España corresponde a la entidad reclamante.

F) Necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

G) Improcedencia de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías del art. 30.1 del TRLIS.

TERCERO.- Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del presente recurso en base a entender:

- Que la entidad recurrente no es equiparable a las IIC residentes en España acogidas al régimen especial del tipo impositivo del 1% ya que alegación de necesidad de 100 inversores para el registro no es tal en la normativa americana, no se ha probado el carácter abierto del demandante y tanto la Autoridad Europea de Valores y Mercados como la Consejera de Finanzas en EEUU consideran que las IICC EEUU y Españolas no son comparables.

- Improcedencia de devolver las retenciones practicadas puesto que dicho importe se ha trasladado a los partícipes generando un crédito fiscal en su imposición personal, por lo que la carga fiscal española sí ha podido ser deducida en los Estados Unidos en aplicación del art. 24 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito con Estados Unidos, lo cual habría neutralizado el exceso abonado por encima de la tributación soportadas por las IIC españolas.

- Subsidiariamente, y para el supuesto improbable de que la Sala considere que no se ha producido neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales, no se puede reconocer al contribuyente ningún importe a recuperar al no haber aportado el contribuyente prueba concreta sobre el importe del impuesto pagado en España que no ha sido recuperado en USA.

Por último, para el caso de que se considerase que debe procederse a la devolución de las cantidades retenidas que excedan del 1% de los dividendos percibidos por la entidad recurrente, el devengo de intereses comenzará a computarse desde que transcurran seis meses a partir de la solicitud de devolución como dispone el art. 31.2 LGT y no desde el ingreso de las retenciones por el pagador.

CUARTO.- Las cuestiones planteadas en la demanda son las siguientes:

- Procedencia de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

- Exceso de retenciones soportado como consecuencia de la vulneración de la libertad fundamental de circulación de capitales consagrada en el art. 63 TFUE, con cita de las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 (rec. 3023/2018) y de 14 de noviembre de 2019 (rec. 1344/2018).

- La prueba documental aportada es sustancialmente idéntica a la aportada por el fondo recurrente en los casos resueltos por el Tribunal Supremo y por esta Sala.

- Irrelevancia de la neutralización del trato discriminatorio y de la restricción a la libre circulación de capitales.

QUINTO: Vulneración de la libertad fundamental de circulación de capitales consagrada en el art. 63 TFUE .

En el análisis de este motivo de impugnación conviene partir de la posición jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la existencia de discriminación prohibida por el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos en España por Instituciones de Inversión Colectiva no residentes como consecuencia de su inversión en acciones cotizadas españolas, en comparación con el otorgado a las residentes, tal y como se ha sintetizado la misma en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 12 de septiembre de 2022 ( ROJ: SAN 4486/2022, FJ 3.A), que se expresa así:

" La cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU. En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:

A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE . Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE , pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE " Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.

Los precedentes analizados por la STS son idénticos al ahora examinado.

En efecto, la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo y no se aportó certificación de la SEC que acreditara la veracidad de la copia aportada de los estatutos.

Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes era suficiente, añadiendo que " aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE".

Este debe ser, por tanto, el necesario punto de partida en el análisis de las restantes cuestiones litigiosas.

SEXTO.- Comparabilidad de las instituciones de inversión americanas (RICS) y las instituciones de inversión colectiva (IIC) residentes en España

Dicha cuestión se sustenta en la comparabilidad de las instituciones de inversión americanas (RICS) y las instituciones de inversión colectiva (IIC) residentes en España a los efectos de determinar si procede que tenga lugar la misma retención y la existencia o no de vulneración del art. 63 TFUE.

En el punto de partida de nuestro examen ha de acentuarse que el recurrente se encuentra en una situación comparable a las IIC residentes en España respecto de las que se alega un trato discriminatorio en la tributación de los dividendos percibidos en España. Esta problemática ha sido resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y por más que la resolución del TEAC impugnada había negado que la entidad recurrente hubiese acreditado ser comparable con las IIC españolas, su razonamiento se ha visto enmendado por el Tribunal Supremo desde la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 ( ROJ: STS 3675/2019, FJ 5), cuyas declaraciones han sido rememoradas, entre otras, en las de 14 de noviembre de 2019 ( ROJ: STS 3838/2019, FJ 2), de 21 de octubre de 2020 ( ROJ: STS 3517/2020, FJ 2), de 17 de diciembre de 2020 ( ROJ: STS 4337/2020, FJ 1) y 21 de enero de 2021 ( ROJ: STS 348/2021, FJ 2).

La doctrina que se extrae es que no puede exigirse la identidad absoluta entre los fondos residentes regulados en la legislación española y los no residentes, resultando suficiente, a efectos del juicio de comparabilidad, con verificar que los fondos no residentes son «similares o equivalentes» a los de inversión residentes o de otros Estados miembros, a cuyo efecto no resulta adecuado atender a los concretos requisitos establecidos en la normativa nacional sino que lo procedente es atender a los elementos configuradores de las IICs definidos en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009.

Se señala también en la sentencia de 14 de noviembre de 2019 que, en principio, corresponde al fondo de inversión «comprobar, en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión», pero que bastará con que el solicitante intente acreditar «seria y rigurosamente» la equivalencia para que la carga de la prueba se entienda desplazada hacia la Administración, que en caso de duda deberá recabar la información necesaria de las autoridades de Estados Unidos haciendo uso de los mecanismos de intercambio de información existentes.

En nuestro caso, el recurrente ha desplegado un importante esfuerzo probatorio desde el mismo momento de realizar su solicitud, aportando una serie de elementos para probar su equivalencia con las IICs armonizadas de la Unión Europea:

- certificados de residencia de 2008, 2009, 2010 y 2011.

- copia de los estatutos en inglés.

- acuerdo de depósito con el banco.

- copia traducida de los estatutos de 9 de junio de 2010.

- prospectos de 29 de febrero de 2012 y 1 de marzo de 2013.

- cuadro resumen comparative de los Mutual Funds de USA y las UC españolas.

- informe pericial en ingles traducido al español, fechado el 17 de marzo de 2014 emitido por Keit Lawson, abogado de Investment Company Institute (ICI), relativo a la regulación de los fondos de inversión de EEUU en las leyes tributarias y de valores de EEUU.

- certificados de retenciones del banco custodio The Bank of New York Mellon.

- copia de certificado emitido en inglés por Principal Funds de 16 de julio de 2014 que indica que la entidad interesada tiene más de 100 participes y tres millones de capital desde el 1 de enero de 2008 hasta el día de la fecha.

- documento de Inverco (Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones) sobre las características generales de las instituciones de inversión colectiva, fechado en septiembre de 2012.

- resolución del Tribunal Superior Administrativo de Finlandia de 13 de enero de 2015.

- certificación de la SEC emitida el 26 de mayo de 2016 (en adelante certificación de la SEC).

La resolución de 9 de julio 2015 de la Administración de Hacienda de Finlandia.

- sentencia del Tribunal Regional de lo Contencioso Administrativo de Varsovia de 26 de febrero de 2015 y la sentencia de 23 de mayo de 2011 del Consejo de Estado francés.

De esta forma, la Sala considera acreditada la comparabilidad con el recurrente con las IIC españolas.

SEPTIMO.- Sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición.

La cuestión decisiva estriba en determinar si la diferencia de trato sufrida por el recurrente en la tributación de los dividendos percibidos respecto de la que se aplica a las instituciones de inversión colectiva españolas se ha visto neutralizada a través del mecanismo de deducción previsto en el art. 24.2 CDI España-Estados Unidos.

Afirma que se ha producido la neutralización el Abogado del Estado con la alegación de que las retenciones en concepto de IRNR por los dividendos percibidos en España, por aplicación del CDI, se ha trasladado a los partícipes, generando un crédito fiscal en su imposición personal, lo cual ha sido acreditado, por lo que la carga fiscal española sí ha podido ser deducida en los Estados Unidos. En ese sentido, explica que el recurrente ha trasladado a sus socios tanto los rendimientos obtenidos con sus inversiones en otros países (incluida España) como los impuestos derivados de aquellos rendimientos, que están sujetos en USA a un tipo de gravamen del 15%. Ello supone que los socios han podido deducirse íntegramente la tributación efectiva soportada por el recurrente en España, ya que, al haber solicitado la devolución de la diferencia entre el 15% y el 1% al que tributan las entidades residentes en el Impuesto sobre sociedades, debe entenderse que ha recuperado las retenciones superiores al 15% aplicando el CDI. En consecuencia, concluye el abogado del Estado que habiendo quedado acreditado que la carga fiscal soportada en España puede ser neutralizada por la propia entidad (solicitando la devolución de la diferencia entre las retenciones aplicadas y el tipo del 15%) y por sus socios (deduciéndose en sus declaraciones el 15%, equivalente a la tributación a la que están sometidos los dividendos en EEUU) decae la fundamentación de la demanda, basada en la restricción de la libre circulación de capitales.

Al respecto de la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos nos habíamos pronunciado en las sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos 1075/2017 y 1325/2017.

Con todo, tal cuestión ha sido ya dirimida por el Tribunal Supremo y zanjada la polémica relativa a eventual neutralización por el traslado de la carga fiscal y la recuperación por los partícipes. Se trata de las sentencias de 5 de abril de 2023 (casación 7260/2021) y 11 de abril de 2023 (casaciones 7127/2021, 7123/2021 y 8220/2021), sentencias que si bien referidas a fondos libres, la doctrina en ellas sentada es trasladable plenamente a los fondos comparables con los armonizados, como es el caso objeto de este recurso.

En sus respectivos fundamentos decimoquinto, las sentencias del Tribunal Supremo citadas, con el mismo contenido, leemos lo siguiente:

« Respecto a la última parte de la cuestión de interés casacional, acerca de la posibilidad de que, en su caso, se pudiera neutralizar el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, en este caso Francia, conviene recordar que conforme a constante doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ello requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El principal precedente sobre esta cuestión desde la perspectiva de los dividendos percibidos por Instituciones de Inversión Colectiva es la Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ), en la que el TJUE concluyó que la eventual neutralización debería verificarse en sede de la IIC, sin que fuera relevante la tributación de sus partícipes».

[...]

Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes».

Y en el fundamento jurídico decimosexto sienta la siguiente doctrina:

« La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional».

Debe tenerse presente, asimismo- como hacen notar las sentencias- que la normativa española no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la acreditación por parte del fondo residente de una determinada tributación por parte de sus partícipes.

De esta forma, la discusión sobre el nivel de tributación que permita aplicar la "teoría de la neutralización» en el país de residencia ha quedado solucionada, quedando excluida la posibilidad de descender a la tributación de los partícipes, en la aplicación que hace el Tribunal Supremo de la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12) y de la circunstancia de que la acreditación de la eventual imposición a nivel de los partícipes no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la IICs residentes.

OCTAVO.- Falta de aportación por el contribuyente prueba concreta sobre el importe del impuesto pagado en España que no ha sido recuperado en USA.

En las pp. 48 y ss. de la contestación a la demanda, se dice que el argumento se encuentra en conexión con la cuantía susceptible de devolución. Para ello la Abogacía del Estado se basa en un documento elaborado por el IRS -Internal Revenue Service-. Este documento hace referencia, salvo mejor lectura, al hecho de que, en principio, el obligado tributario se dedujo en el primer o en el segundo nivel el impuesto pagado en España. El problema es que ocurre cuando interpuesta la reclamación en España o en otro país se termina por reconocer que la retención fue incorrecta, reconociéndosele el derecho a una menor retención. Lo que hace en este documento -en el que por cierto se dice que la RIC no puede conocer si sus partícipes reclamaron o no las deducciones fiscales- es recoger una serie de orientaciones sobre cómo debe actuarse en tales casos.

Ahora bien, pretender que con base a dicho documento no reconozcamos al recurrente "ningún importa a recuperar", no es viable. En efecto, la aplicación del documento parte de un presupuesto que, sencillamente, no se da en el momento del presente enjuiciamiento -la existencia previa de la devolución-. Pero es que, además, las posibilidades son varías, entre otras el acuerdo, que por razones evidentes en este momento no existe. Por lo demás, si la Administración pretende tener en cuenta una hipotética cuantificación, lo que es más que discutible, tendría que haber probado los elementos que la permiten, lo que no ha hecho, no basta alegar el posible juego de un documento que se califica como "orientaciones", para eludir la responsabilidad derivada de la infracción del Derecho UE: Por ello, en cierto modo, tiene razón la recurrente al afirmar que lo que se está intentando, en el fondo, es trasladarle de nuevo la carga de la prueba, por cierto, mediante la aportación de un documento y argumento que no se tuvo en cuenta por la Administración ni en la vía administrativa ni en la económico administrativa - STS de 19 de diciembre de 2012 (Rec. 559/2010)-.

NOVENO.- Respecto de la fecha a tener en cuenta para el cómputo de los intereses de demora devengados

Respecto al cómputo de los intereses, también disponemos de un criterio jurisprudencial consolidado que establece que los mismos resultan debidos la fecha de la retención.

Tal y como se afirma a propósito de los intereses de demora, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 ( ROJ: STS 2396/2018, FJ 5), la estimación de la pretensión actora supone el "reconocimiento del derecho a percibirlos desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la del pago efectivo de tales intereses".

Lo que conduce a rechazar también en este punto la posición de la Administración demandada.

En atención a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.

En consecuencia, deben anularse la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa y, en su lugar, procede reconocer el derecho de la parte recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máximo de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos de fuente española y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las Instituciones de Inversión Colectiva residentes) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención correspondiente, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

DECIMO.- Por último, en el OTROSI DIGO SEGUNDO de la demanda se interesa por el Abogado del Estado la suspensión del procedimiento en tanto por el Tribunal Supremo se resuelve el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de esta Sala de 30 de julio de 2021, dictada en el PO 709/2019. La parte actora se opone a la suspensión del procedimiento solicitada.

Pues bien, el presente recurso contencioso-administrativo tuvo su inicio con fecha 21 de marzo de 2018 a través del correspondiente escrito de interposición.

Por Auto de 22 de octubre de 2018 se acordó la suspensión de la tramitación del presente recurso en tanto en cuanto no fuera dictada sentencia en el procedimiento 181/2015 que se tramitó con carácter preferente de acuerdo con lo dispuesto en el art. 37.2 LJCA.

Por diligencia de ordenación de fecha 29 de octubre de 2020 y siendo firme la Sentencia dictada con fecha 23 de julio de 2020 por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional en el PO 181/2015, se acordó alzar la suspensión del presente procedimiento y dar traslado a la parte recurrente por cinco días a los efectos legales del artc. 111 de la LJCA.

La extensión de efectos solicitada por la parte actora fue desestimada por Auto de 11 de marzo de 2022, que tras la interposición del recurso de reposición , fue desestimado por Auto de 16 de noviembre de 2022, dictándose Decreto de la misma fecha admitiendo a trámite el presente recurso contencioso-administrativo.

A la vista del iter procesal reseñado, acordar una nueva suspensión el procedimiento con la finalidad de que el Tribunal Supremo resuelva el recurso de casación antes referido, iría contra lo dispuesto en el art. 24.1 CE.

Al respecto, tal como se afirmaba en la Sentencia del Tribunal Constitucional 35/1994, de 31 de enero, " el derecho a la jurisdicción reconocido en el art. 24.1 C.E . no puede entenderse como algo desligado del tiempo en que debe prestarse la tutela judicial por los órganos del Poder Judicial, sino que ha de ser comprendido en él, de modo que se juzgue y haga ejecutar lo juzgado dentro de términos temporales razonables ( STC 133/1988 )." Ello hace que se improcedente y contrario a dicho derecho fundamental proceder a acordar una nueva suspensión del procedimiento.

DECIMO PRIMERO.- Sobre las costas

Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa).