Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 857/2019 de 06 de marzo del 2023

PRIMERO. Hechos del litigio, resoluciones recurridas y cuestiones suscitadas.

1.- En fecha 20 de diciembre de 2016, don Casimiro, que en los ejercicios 2012 a 2016 tuvo la consideración de no residente fiscal en España, presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por Heineken España SA, empresa para la que había venido trabajando, respecto a las retenciones a cuenta del IRNR, modelo 216, correspondientes al mes de noviembre del ejercicio 2016.

Correspondían las retenciones al importe de la indemnización recibida de Heineken España SA por don Casimiro al extinguirse su relación laboral por despido, que ascendió a 494.418 euros: de ellos 31.122 euros se consideraron exentos y a la cantidad restante (463.296 euros,) se le aplicó el tipo de gravamen del l 24% dando lugar a una cuota de retención de 111.191,04 euros.

En la solicitud de rectificación, don Casimiro reclamaba la devolución de 68.551,62 euros en concepto de ingresos indebidos. Fundaba la solicitud, por un lado, en la aplicación de la exención hasta el límite de 180.000 euros prevista en la letra e) del artículo 7 (rentas exentas) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas IRPF (LIRPF), al que remite el 14 del Texto Refundido del Impuesto sobre la renta de no residente (TRIRNR) aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004; y, por otro, en la procedencia de aplicar la reducción del 30 % que contempla el artículo 18 de la LIRPF, en cuanto al exceso del límite de 180.000 euros. Fuera de lo anterior, ponía de manifiesto que al ser residente en otro Estado de la Unión Europea, el tipo de retención aplicable era el 19%, y no del 24% retenido. El recurrente era residente en Países Bajos.

2.- Por acuerdo de resolución de la DCGC de 16 de junio de 2017 se denegó la rectificación y en disconformidad con lo resuelto dedujo la reclamación económico-administrativa resuelta por el TEAC en sentido desestimatorio en el fallo que constituye el objeto del recurso que ahora examinamos.

Se consideró por la DCGC, cuyo criterio es refrendado por el TEAC, contra lo afirmado por el recurrente en su solicitud, que no estaba acreditada la existencia de una sucesión de empresa entre Pago Ibérica de Bebidas SL y Heineken España SA en los términos del artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, no reconociendo tampoco que estas empresas hubieran tenido la consideración del grupo. De esta forma, los años de servicio a computar a efectos del cálculo de la indemnización exenta serían aquellos que de no mediar acuerdo, se tendrían en consideración para determinar el importe de la indemnización; es decir, que para determinar el importe exento ha de tenerse en cuenta el número de años de servicio en la empresa en la que se produce el despido y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo como, según las resoluciones tributarias, sería el caso.

Partiendo de lo anterior, el espacio de tiempo en que don Casimiro trabajó para Pago Ibérica de Bebidas SL no podía considerarse subsumido en el periodo respecto del que se aplica la exención. Digamos entre paréntesis que fue aceptado por la resolución originaria que la indemnización correspondiente al lapso comprendido entre el 1 de noviembre de 2011 y el 30 de septiembre de 2013 no resultaba sujeta al IRNR al ser el recurrente residente en Países Bajos.

Por tanto, se concluye por los órganos tributarios que los años a tener en cuenta en el cálculo de la indemnización exenta son los trascurridos desde que don Casimiro comenzó a prestar sus servicios en Heineken España SA - el 1 de octubre de 2013-, cuando ya era residente en los Países Bajos, sin considerar, por tanto, el importe de la indemnización surgida como consecuencia del acuerdo voluntario del recurrente con Heineken, en el que le reconoce la antigüedad, esto es, la relativa al periodo comprendido entre el 30 de septiembre de 1997 y el 1 de noviembre de 2013, que quedaría fuera de la exención. Eso por un lado.

Por otro, se rechaza la aplicación de la reducción del 30 % prevista en artículo 18 LIRPF ante la especialidad de aplicación del artículo 24.1 TRIRNR, que no contempla esa reducción, puesto que don Casimiro tributaba como no residente.

Dispone el artículo 24. 1 TRIRNR que «con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones».

3.- Trasladadas a los antecedentes las pretensiones de la recurrente, las cuestiones a disolver, en la forma en que vienen planteadas, son las siguientes:

Primera: Si don Casimiro tiene derecho a la aplicación de la exención contemplada en el artículo 14.a) TRIRNR, que remite a la prevista en el artículo 7.e) LIRPF para las indemnizaciones por despido hasta el límite de 180.000 euros.

A este respecto, se razona en la demanda que la parte de la indemnización correspondiente al periodo temporal en que el recurrente trabajó en España para Pago Ibérica de Bebidas, SL - desde el 30 de septiembre de 1997 a 1 de noviembre de 2011-, está exenta al IRNR, ya que el nacimiento del derecho a percibir la indemnización por despido en su totalidad no surge de acuerdo voluntario como han considerado los órganos tributarios, sino por la sucesión de empresas y pertenencia al mismo grupo lo que, a su juicio, está suficientemente acreditado.

Y segunda: Si sobre el importe de la parte de la indemnización no exenta - la que excede de 180.000 euros, ha de operar la reducción del 30% prevista en el artículo 18 de la LIRPF a la que sí tienen derecho los contribuyentes residentes.

Para el recurrente el distinto tratamiento constituye discriminación y vulnera el derecho a libre circulación de trabajadores infringiendo los artículos 18 y 45 TFUE

Procede entonces que pasemos a examinar las cuestiones suscitadas.

SEGUNDO. Respuesta a las pretensiones suscitadas.

Se regula en el artículo 14 TRIRNR la exención de las rentas por indemnizaciones o despido o cese del trabajador mediante cláusula remisoria con referencia al artículo 7 de la LIRPF.

Así, según la letra a/ del citado artículo 14.1 TRIRNR, estarán exentas las siguientes rentas:

«a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas ...»,

Con arreglo a la letra e) del artículo 7 de la LIRPF, estarán exentas las siguientes rentas:

«e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. (...) El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros».

De la regulación notada resulta que la indemnización que excede de la cuantía establecida como obligatoria por el Estatuto de los Trabajadores no está exenta, puesto que la exención alcanza al importe al que se tendría derecho en ausencia de pactos o convenio, lo que, como es sabido, depende del número de días trabajados entre el inicio de la relación laboral y la fecha de finalización, aparte, claro está, del salario.

La tesis actora reclamando la aplicación de la exención se fundamenta en que el caso plantado es un supuesto de «grupo de empresas», el grupo Heineken, por concurrir los elementos que caracterizan tal situación, razón por la cual Heineken España SA se vio obligada a satisfacer al recurrente la indemnización que si bien reflejada en contrato responde a la realidad de una sucesión.

Respecto a esta cuestión, nuestra tarea consiste en considerar y valorar los hechos ocurridos antes del 30 de septiembre de 2013, momento en que según las resoluciones tributarias debe tenerse en cuenta como fecha de inicio de la relación laboral para calcular el importe de la exención controvertida.

Se inició la relación laboral de don Casimiro con Pago Ibérica de Bebidas SL el 30 de septiembre de 1997, y vigente esta, en el año 2003, el Grupo Pago Internacional GMBH fue adquirido por el Grupo Heineken con mantenimiento de la plantilla

El 1 de noviembre de 2011 el Grupo Heineken asignó a don Casimiro en el Departamento Financiero del Grupo Heineken, integrándose en la plantilla de la entidad radicada en Países Bajos Heineken Group B.V. adquiriendo el recurrente la condición de no residente en España. Su contrato con Pago Ibérica de Bebidas S.L. se mantuvo vigente, pero en suspenso sus funciones locales.

En el año 2012, cuando el recurrente llevaba ya dos años residiendo y prestando servicios en Ámsterdam, el grupo Heineken vendió a Eckes Granini el grupo Pago Internacional GMBH, lo que incluía la sociedad española Pago Ibérica de Bebidas SL. El acuerdo de compra de acciones es de fecha 17 de diciembre de 2012. Pero ello no supuso ninguna modificación de la situación laboral de don Casimiro en Holanda: continuó prestando sus servicios a Heineken Group B.V. tanto en el momento de la venta como en meses sucesivos.

El 1 de octubre de 2013 Heineken España SA y don Casimiro suscriben contrato de trabajo, y con fecha 3 de octubre de 2013 el recurrente es adscrito a la filial Heineken España SA: seguiría prestando sus servicios en favor del grupo Heineken, directamente para Heineken Group B.V., idénticamente a como venía haciendo desde 1 de noviembre 2011, solo que anteriormente el contrato formal de trabajo estaba suscrito con Pago Ibérica de Bebidas S.L., y a partir de 1 de octubre de 2013, será formalmente Heineken España S.A. su empleador.

En el contrato formalizado se le reconoce la antigüedad a efectos de indemnizaciones desde el momento del inicio de vinculación a Pago Ibérica de Bebidas S.L,, antigüedad que los actos tributarios consideran fruto de acuerdo voluntario y no obligatoria.

Pues bien, para lo que nos ocupa es señaladamente relevante que en el año 2003, Pago Ibérica de Bebidas SL, que , como queda notado, originariamente había contratado a don Casimiro, pertenecía al grupo Heineken, en el que estaba integrada. No fue vendida hasta el año 2012 a Eckes Granini Ibérica SA, durante el tiempo, por tanto, en que don Casimiro prestaba sus servicios en Países Bajos para Heineken Group B.V.

Y en esa tesitura no compartimos que el reconocimiento de la antigüedad de don Casimiro desde 1997 fuera de carácter puramente voluntario y, por tanto, que no pueda ser tenida en cuenta para calcular el tiempo de servicios en la empresa a efectos de la exención que examinamos. Antes bien, en el periodo anterior a que se produjera la venta del grupo Pago a Eckes Granini Ibérica SA se cumplían ya los requisitos exigidos por la jurisprudencia para poder considerar que Pago Ibérica de Bebidas SL y Heineken España SA formaban parte del mismo grupo de empresas.

Más allá de que la indemnización satisfecha por Heineken España SA se calculó sobre la duración total de la relación laboral desde su inicio el 30 de septiembre de 1997 en Pago Ibérica de Bebidas SA, sucede que don Casimiro mantuvo la relación laboral de manera ininterrumpida desde su incorporación a Pago Ibérica de Bebidas SL en 1997, por lo que se aprecia la existencia de grupo de empresas así como un único empleador. Y por cumplirse los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio para apreciar la existencia de grupo. [cfr. Sentencias de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013 (recurso 78/2012) y de 21 de mayo de 2014 (recurso 182/2013)], a los efectos de calcular el importe de la indemnización exenta, ha de tenerse en cuenta toda la duración de trabajo, incluido el periodo en que el vínculo laboral fue con Pago Ibérica de Bebidas. SA.

Para apreciar la existencia de grupo no se requiere el ejercicio efectivo de la dirección unitaria, sino la mera posibilidad de la dirección común atendiendo a la existencia de control societario. Tal situación se aprecia en el caso examinado respecto del periodo de 30 de septiembre de 1997 a 1 de noviembre de 2011, de manera que la indemnización por ese periodo no tiene su origen en la pura voluntariedad, como apreciaron los órganos tributarios. Como queda ya dicho, hasta el año 2013 Pago Ibérica de Bebidas S.L. estuvo participada en su totalidad por Pago Internacional GMBH, entidad cuyas participaciones habían sido adquiridas en el año 2003 por la entidad neerlandesa Heineken Internacional B.V., y a partir del 1 de octubre de 2013, debido a la venta por parte del Grupo Heineken de la sociedad Pago Ibérica de Bebidas S.L. a Eckes Granini Ibérica S.A., se dio por concluido el contrato laboral de esta con don Casimiro.

Se aprecia asimismo que la prestación de trabajo fue indistinta a favor de las diferentes sociedades del grupo: en efecto, tras un periodo de prestación de servicios a Pago Ibérica de Bebidas S.L., don Casimiro pasó a desempeñarlos para la entidad Heineken Group B.V. a través de dos contratos laborales: uno desde el 1 de noviembre de 2011 hasta el 1 de octubre de 2013 y que se suscribió con la entidad Pago Ibérica de Bebidas S.L., y el segundo, que se formalizó tras la venta de dicha sociedad, comprendió el periodo de 1 de octubre de 2013 a 31 de octubre de 2016 y fue suscrito con Heineken España S.A.

Por ello, nuestra conclusión es que el derecho a percibir la indemnización no surge como consecuencia de un acuerdo voluntario entre las partes en el momento de suscribir el contrato de trabajo con Heineken España S.A., que efectivamente reconoce la antigüedad laboral del trabajador, sino por el desarrollo continuado y sin interrupciones de la relación laboral en el seno de un grupo de empresas. De esta forma, a efectos del cálculo del importe de la indemnización legalmente establecida, habría de tenerse en cuenta el periodo temporal que media entre el 30 de septiembre de 1997, fecha de incorporación, hasta el 31 de octubre de 2016, fecha de despido, excluido el periodo comprendido entre el 1 de noviembre de 2011 y el 30 de septiembre de 2013, por las razones ya notadas, lo cual no es objeto de polémica.

Queda despejar si sobre el resto del importe de la indemnización correspondiente al periodo en el que el recurrente prestó servicios en España, y que excede de la cantidad de 180.000 euros, es de aplicación la reducción del 30% prevista en el artículo 18 de la LIRPF, como propugna el recurrente, pero que denegaron los órganos tributarios por considerar que era de aplicación el artículo 24 TRLIRNR , precepto que no prevé tal reducción para el supuesto de no residentes en régimen especial.

Frente al criterio de los órganos tributarios, defiende don Casimiro que esa diferencia de trato respecto a los residentes en España supone una vulneración de los principios de no discriminación y libre circulación de trabajadores sancionados por los artículos 18 y 45 TFUE, carente de justificación válida, de manera que, a su juicio, el artículo 24 TRLIRNR, por no contemplar la reducción, ha de ser considerado contrario al Derecho de la Unión Europea y ser inaplicado como garantía de los principios de primacía y de efectividad del Derecho de la Unión Europea.

Este motivo no puede ser acogido.

No nos sirven los argumentos y las sentencias citadas por el recurrente para apreciar la vulneración del derecho de la Unión. La Sala no considera que el artículo 24.2 TRLIRNR sea contrario a los principios de no discriminación y libre circulación de trabajadores por razón de que la situación de residentes y no residentes. Esa situación no es por lo general comparable (cfr. Sentencia Schumacker, de 11 de agosto de 1985) y señaladamente, en singularmente en el caso examinado.

Sucede que el régimen aplicable a los no residentes en régimen especial ( artículo 93 LIRPF), como era el caso de don Casimiro, es más favorable al de los residentes. Como sabemos, los trabajadores desplazados no residentes tienen la posibilidad de elegir un régimen especial de tributación, que es el caso del recurrente, que les permite tributar, hasta un límite de 600.000 euros, a un tipo general inferior a la tarifa que tendría en el IRPF. Y en esa diferencia encontramos la razón de la diferencia y que hace no comparables las situaciones.

TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser parcialmente estimado en el sentido que resulta del anterior fundamento, sin que proceda hacer imposición de costas.