Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 82/2016 de 07 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central fecha 22 de septiembre de 2015, desestimatoria de la alzada interpuesta por la entidad CALIBRA SOLUCIONES INTEGRALES, S.L. (en adelante CALIBRA) frente a la decisión del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 27 de junio de 2013, que rechazó la reclamación económico-administrativa, formulada contra el acuerdo de liquidación, derivado del Acta de Disconformidad A02 nº NUM001 y contra el acuerdo de imposición de sanción nº NUM002, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 2005 y 2006, por importe total a ingresar de 1.014.105,60 euros y 566.964,49 euros, respectivamente.

Rechazada la falta de legitimación como causa de inadmisión en los términos resueltos por la STS de 23 de marzo de 2021, recurso 417/2021, que casó la primera sentencia dictada por esta Sala de 31 de mayo de 2019, debemos entrar a examinar el fondo de la contienda que ha quedado imprejuzgado y así se ordena por el fallo de la sentencia del Supremo.

Para comprender correctamente los problemas que se han suscitado en el presente litigio es necesario hacer un somero repaso de como se sucedieron los acontecimientos. Paso imprescindible para poder vislumbrar hasta donde pueden alcanzar las pretensiones impugnatorias de quien recurre, aunque para ello tengamos que remontarnos a los orígenes de la contienda.

1.- Las actuaciones de comprobación se iniciaron por comunicación notificada el día 28 de agosto de 2007, con alcance general en relación con el Impuesto sobre el IVA, periodos 2005/2006.

2.- En el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento se consideró que existían 98 días de dilaciones no imputables a la Administración.

3.- La actividad realizada por et obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación fue el Comercio al por mayor de toda clase de mercancías.

4.- El 13 de enero de 2009 se notifican a CALIBRA el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción por el Impuesto sobre el IVA de los ejercicios 2005 y 2006.

5.- Contra estos acuerdos la entidad interpuso las reclamaciones económico-administrativas NUM003 y NUM004 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, alegando que la Inspección no había tenido en cuenta las alegaciones presentadas por la entidad.

6.- El 26 de mayo de 2011, el regional de Andalucía dictó resolución estimando las reclamaciones presentadas, ordenando la anulación de tos acuerdos impugnados por motivos formales, lo que obliga la retroacción de las actuaciones para que se valoraran las alegaciones formuladas y se dictasen huevos acuerdos de liquidación y sanción.

7.- El 14 de marzo de 2012 se dictó nuevo acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 2005 y 2006, derivado del acta de disconformidad A02 número NUM001.

Se consideró que la entidad no había llevado a cabo actividad alguna de carácter comercial o mercantil. No constaba que hubiesen tenido lugar las compras y ulteriores entregas de material informático procedente de empresas irlandesas, ni que las entidades proveedoras realizaran entrega alguna de mercancías en el ejercicio comprobado. Las facturas emitidas a su cargo por estas entidades, con la que formalmente justifica CALIBRA la deducción de las cuotas formalmente soportadas por supuestas compras, no se correspondían con la realidad.

La Administración concluyó que la actuación de CALIBRA se incardina en un entramado fraudulento, del que formaban parte una serie de sociedades que cerraban un circuito de facturas de compras y de ventas que comenzaban documentando una adquisición intracomunitaria en España de mercancía, y es seguida de la emisión de facturas por ulteriores entregas interiores en diversas fases, aparentando operaciones que producían el devengo de un impuesto ficticio que es formalmente repercutido por el sujeto que simulaba la entrega, finalmente deducido por el aparente destinatario de la operación, quien, al simular una exportación exenta, generaba, el derecho a la devolución de la cuota formalmente soportada. Sin embargo, ese importe no había sido ingresado en el Tesoro debido al incumplimiento de esa obligación material de por los operadores intervinientes en fases anteriores de la misma cadena. La consecuencia fue la denegación del derecho a la deducción, del IVA soportado por CALIBRA en la adquisición intracomunitaria, por lo que resultaba una cantidad a ingresar por importe de 1.014.105,60 euros.

8.- El 14 de marzo de 2012 se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 566.964,49 euros, por la infracción tributaria recogida en el artículo 193.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, consistente en obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

9.- Interpuesta reclamaciones económico-administrativas el 27 de junio de 2013, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía las desestimó y consideró que los acuerdos de liquidación y sancionador eran ajustados a derecho.

10.- No conforme interpuso recurso de alzada que cuya desestimación es objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- Aunque ya fue abordado por el Tribunal Supremo, en la sentencia que casó la primera que dictamos, recordemos que quien ahora recurre no es CALIBRA, quien en su condición de sujeto pasivo del IVA solicitó las devoluciones del soportado en las adquisiciones intracomunitarias. La actora es la sra. Esmeralda en su condición tanto de participe de esa entidad, como de avalista, respondiendo con su patrimonio de las deudas de CALIBRA tras el procedimiento concursal al que fue sometido la sociedad.

TERCERO.- El escrito de demanda, en síntesis, comienza por cuestionar la motivación de las resoluciones de los órganos de revisión que, a su juicio, se limitan a deslizar calificativos que no dan respuesta a las cuestiones de fondo planteadas. Acto seguido cuestiona la existencia del elemento intencional y el dolo necesario para que pueda verse implicada en la trama que describe la Administracion tributaria. Sostiene que el rechazo a la deducibilidad solo puede derivarse de hechos objetivos que acrediten fehacientemente que el sujeto pasivo conocía o podía haber conocido la existencia del fraude, circunstancia que no concurre en el presente supuesto. Cita en apoyo de sus razones a la jurisprudencia del TJUE.

Basta con la lectura de las resoluciones de los TEAs para corroborar que no están huérfanos ni de motivación ni de respuesta a las pretensiones de la reclamante, que por otro lado ha podido defenderse sin restricción o limitación alguna.

Otro tanto cabe decir las resoluciones originariamente impugnadas. La lectura del acuerdo de liquidación y del informe de actuario, que complementa el acuerdo de liquidación nos permite descartar cualquier reproche en los términos planteados por la actora. Se explican los motivos, la razones en las que se asienta la trama defraudatoria, las comprobaciones que se han llevado a cabo para llegar a tales conclusiones.

Insistimos en que la prueba más evidente de que la supuesta falta de motivación no es más que un recurso argumental sin demasiado fundamento, es que la recurrente ha podido defenderse con total plenitud, sin restricción alguna, conociendo los motivos y razones por las que la Administracion tributaria le denegó la devolución del IVA soportado a CALIBRA. Como tendremos ocasión de examinar en el fundamento siguiente, existen datos, información y razones que explican porque se le denegó a la empresa la deducción del IVA soportado. El que no se compartan los motivos o no se responda en los estrictos términos que haya instado la recurrente, no significa que estemos ante una falta de motivación.

CUARTO.- En cuanto al fondo debemos partir de la interpretación que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha sentado para justificar la pérdida del derecho de la deducción en este tipo de operaciones, en los que el sujeto pasivo no ha cumplido o no consta el efectivo cumplimiento de los requisitos formales o materiales del Impuesto, y el alcance que ello tiene de cara a la pérdida de ese derecho.

No son pocas las sentencias que ha abordado esta cuestión reiterando o matizando, las más recientes, los criterios que constituyen los fundamentos básicos de la mecánica del IVA.

En la STJUE de 17 de octubre de 2019, asunto C-653/2018, se destaca la preminencia de los llamados requisitos materiales sobre los formales recalcando que « [28.] si se han cumplido los requisitos materiales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA aun cuando los sujetos pasivos no hayan respetado ciertos requisitos formales [...]», doctrina ya recogida en las de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, apartado 38; o 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16, apartado 41. Sin embargo, tiene en cuenta que si « [33.] un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal que ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA no puede invocar el principio de neutralidad fiscal a efectos de la exención del IVA (...) No es contrario al Derecho de la Unión obligar a un operador a que actúe de buena fe y a que adopte toda medida razonablemente exigible para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal. Si el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar tal fraude, se le debe denegar el derecho a la exención. [...]».

No olvida la sentencia de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20 « [38] incumbe al sujeto pasivo que solicita la deducción del IVA probar que cumple los requisitos previstos para tener derecho a ella (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de noviembre de 2018, Vãdan, C-664/16 , EU:C:2018:933 , apartado 43). Las autoridades tributarias pueden, por consiguiente, exigir al propio sujeto pasivo que presente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si procede conceder la deducción solicitada ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06-Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU:C:2016:690 , apartado 46 y jurisprudencia citada). 39 Por tanto, el sujeto pasivo está obligado a aportar pruebas objetivas de que, efectivamente, con anterioridad adquirió bienes y recibió servicios de sujetos pasivos para las necesidades de sus propias operaciones sujetas al IVA y con respecto a los cuales efectivamente abonó el IVA [...]». Y que constituye que « [45] (...) la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112 . A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva y que, por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04 , EU:C:2006:446 , apartados 54 y 55, y de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18 , EU:C:2019:861 , apartado 34 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20 , EU:C:2021:266 , apartado 21).

46 En cuanto al fraude, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04 , EU:C:2006:446 , apartado 59; de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11 , EU:C:2012:373 , apartado 45; de 16 de octubre de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18 , EU:C:2019:861 , apartado 35 y jurisprudencia citada, y el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20 , EU:C:2021:266 , apartado 22)

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47 Se ha estimado al respecto que un sujeto pasivo que sabía o debería haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112 , partícipe en el fraude con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente, ya que, en tal situación, colabora con los autores de dicho fraude y se convierte en cómplice ( auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20 , EU:C:2021:266 , apartado 23 y jurisprudencia citada).[...]». La denegación en estos casos requiere de una « [52] (...) una apreciación global de todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso, de conformidad con las normas en materia de prueba del Derecho nacional, se demuestra que ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo [...]». Esta misma doctrina se reitera en la STUJE 1 de diciembre de 2022, asunto C-512/21, apartados 26, 27, 28, 33.

QUINTO.- A pesar de los intentos de la actora resulta difícil desligar a CALIBRA de la trama en la que se la incluye. Es más, podemos afirmar que estamos ante un supuesto paradigmático del llamado fraude en carrusel donde esta entidad ha desempeñado el papel de empresa «distribuidora», es decir, empresa que remite la mercancía nuevamente a otro estado miembro de la Unión Europea, beneficiándose de la exención plena de la entrega que le permite la deducción de las cuotas de IVA soportado.

Se denegó el derecho a la deducción de las facturas emitidas por varios los proveedores de la reclamante, esencialmente de empresas irlandesas, entre las que se destacan a MAWELL SAME CORK S.L., INFOREASY S.L., INFOREASY TRADING S.L., SARRO MARTÍN INVERSIONES S.L., MICROHARDWARE FUENLABRADA S.L., NOVAL CORK S.L., SUMINISTRADORA DE COMPONENTES ELECTRÓNICOS S.L, COMPUMARKET S.A.

En la mecánica que se describe, CALIBRA adquiría diverso material informático de los proveedores para a continuación efectuar entregas intracomunitarias de esos mismos bienes a empresas portuguesas y a una italiana. Lo habitual es que los productos se compraran en bloque y se vendieran en bloque incluso el mismo día. Es decir, la totalidad de los adquiridos se correspondía con los supuestamente transmitidos, e incluso algunos productos se vendían antes de su adquisición.

La administradora de CALIBRA manifestó ante la Administracion tributaria que INFOREASY e INFOREASY TRADING le proporcionaban los clientes y fijaban los precios de compra y de venta de los productos, y los certificados de recepción de mercancías de las empresas portuguesas los enviaba por internet INFOREASY TRADING.

Cabe también destacar que la mercancía nunca pasaba por las manos de CALIBRA, iba directamente de sus proveedores a sus clientes extranjeros, de hecho, CALIBRA no disponía ni tan siquiera de almacenes para hacerse cargo de la mercancía.

No menos relevante resulta que, a requerimiento de la Administración tributaria, se constató en las empresas a las que CALIBRA facturaba las mercancías adquiridas, la falta de medios, su vinculación con sociedades pantalla, las irregularidades en el transporte, o las anomalías respecto de los cobros y pagos de las operaciones. La contabilidad de la empresa no permite llevar a cabo un completo seguimiento de los cobros y pagos. Respecto de las cuentas bancarias, consta un informe de la ONIF en el que se detalla como personas físicas ingresaban cantidades en las cuentas de CALIBRA sin haber realizado operaciones con ella, le enviaban dinero por cuenta de otras sociedades y lo hacían desde sus cuentas particulares. En el informe consta que muchas de estas transferencias fueron efectuadas desde el mismo ordenador, a modo de ejemplo se indica que MAWELL CAME WORK y MICROHARDWARE FUENLABRADA envían dinero a Juan Luis, Jose Augusto y Juan Ramón, quienes a su vez lo envían a CALIBRA y sin que estos últimos hayan efectuado ninguna operación comercial ni con MAWELL, ni con MICROHARDWARE, ni con CALIBRA, que justifique los movimientos de dinero.

También se observaron varias irregularidades en los albaranes de entrega y recogida de las mercancías por el transportista. Por ejemplo (i) había envíos en los que no coincidían el albarán de entrega con la factura de la empresa transportista, ya sea por el código del cliente o por los kg que constan en el albarán. (ii) Las propias autoridades portuguesas no reconocieron la recepción de las mercancías en Portugal. (iii) Las mercancías en muchas ocasiones eran supuestamente recibidas por personas ajenas a las empresas clientes. (iv) Hay certificados de llegada de mercancía que no pueden considerarse válidos, por certificarse la recepción de una mercancía varios días después de la emisión del certificado. (v) Se constatan discrepancias entre la información remitida por los transportistas a la Inspección, y la emitida por los transportistas a CALIBRA. (vi) Constan firmas distintas de la misma persona en distintos certificados. (vii) En muchos albaranes de transporte no aparece la firma del receptor. (viii) DISTRIBUCIONES PALMA IMPORT EXPORT en declaraciones de su administrador y supuesto cliente de CALIBRA, dijo que nunca había comprado ni vendidos productos informáticos ni a su nombre ni en ninguna de sus empresas, y que esas operaciones las han hecho otros en su nombre, pues no ha estado en Portugal, y no tiene almacenes, oficinas o empleados allí. Le propusieron darse de alta como empresario en Portugal para realizar compras y ventas, y le darían el 1%, lo que aceptó y así ha venido operando.

SEXTO.- De los extremos puestos de manifiesto por la Administración tributaria compartimos la pérdida del derecho a la deducción del IVA a la que llegó tras la regularización. La razón principal, sin perjuicio de las facturas y al margen de los defectos formales que pudieran tener y que resulta irrelevantes, no tenemos constancia de que existiera una verdadera y real entrega de bienes. Estamos ante la ausencia de un elemento material determinante de la existencia del Impuesto como es que haya tenido lugar una entrega de bienes o prestación de servicios.

Es cierto que la jurisprudencia ha dicho que « [l]a autoridad tributaria no puede obligar a los sujetos pasivos a que lleven a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, transfiriéndoles de facto los actos de control que le incumbe realizar ( sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C10 1/16 , EU:C:2017:775 , apartado 51). [...]», sin embargo, en el presente caso no se han exigido complejas o dificultosas prueba para que el sujeto pasivo acredite la realización del hecho imponible, sencillamente el contribuyente no podido demostrar la realidad de la entrega de los bienes, ni tan siquiera trazas de su existencia.

Al contrario, todo lo detectado por la Administración tributaria revela que estamos ante operaciones falaces que solo pretenden la obtención de la devolución de un IVA que no corresponde con efectivas adquisiciones intracomunitarias. Ni CALIBRA ni la demandante han sabido explicar aspectos tan elementales como donde estaba la mercancía, porque jamás se preocupó de saber de donde venia o como salía del territorio de aplicación del Impuesto, porque hay empresas proveedoras que negaron tener relaciones comerciales con CALIBRA, porque se le hizo la proposición de localizarse en Portugal sin tener que llevar a cabo actividad alguna percibiendo una dinero por ello, los desajustes entre facturas y albaranes de transporte, las entregas de dinero en metálico por personas físicas en nombre o por cuenta de empresas con la que no costa que tuviera una efectiva entrega de bienes o prestación de servicios.

En fin, concurren una serie de circunstancias lo suficientemente explicativas de que no existió entrega de bienes, lo que justifica plenamente la pérdida del derecho a la deducción. La denegación no solo ha tenido lugar respetando el marco del Derecho de la Unión, sino que cumple con la lucha contra el fraude que constituye, dentro del respeto del principio de neutralidad del impuesto, uno de los objetos primordiales destacados por la jurisprudencia del TJUE.

SÉPTIMO.- Lo dicho nos lleva a la desestimación del presente recurso con expresa condena en costas a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.