Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 994/2021 de 07 de diciembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 21 de octubre de 2020, que estima en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 18 de mayo de 2017, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas referidas a emisión de facturas rectificativas y repercusión del impuesto en relación con los trabajos de remodelación parcial, realizados durante los ejercicios 2011 y 2012 por Carbonell Figueras S.A., del inmueble sito en la Avenida Estanislao Figueras número 31 de Tarragona, propiedad de la Congregación Religiosa de Carmelitas Misioneras Teresianas.

La resolución impugnada destaca que se trata un inmueble de uso mixto, en el que el colegio representaba el 45,40%, mientras que la Casa madre, destinada a residencia de las religiosas, representaba el 43,36% y la Iglesia, claramente separada del resto, representaba el 11,24% de la superficie. Y tras traer a colación el artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, razona esencialmente que " la cuestión controvertida radica en determinar en qué medida el contrato de ejecución de obra referida tiene por objeto una edificación destinada principalmente a viviendas. (...)

En este sentido, figura en el expediente una distribución que distingue entre colegio y casa madre (residencia de las religiosas).

Pa ra determinar el porcentaje de la edificación destinado a vivienda, las partes consideraron incluido en tal concepto la superficie destinada a la Iglesia, siendo que la Inspección, en la comprobación realizada, resuelve que la misma no puede incluirse a los efectos de la parte de la edificación destinada a vivienda.

Co mo se ha señalado tanto por la Inspección, como por la parte reclamante, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica. Así se expresa, igualmente, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992 .

( () De la documentación que figura en el expediente se desprende que la iglesia se encuentra claramente diferenciada del complejo, que incluye una planta baja, primera y segunda planta y cuya superficie se distribuye entre uso como colegio o como casa madre. No puede considerarse que la Iglesia constituya un elemento común de uso exclusivo de los usuarios de la vivienda por entender este Tribunal, al igual que la Inspección, que la misma, objetivamente considerada, es un lugar dedicado al culto de los feligreses y a disposición de la enseñanza religiosa del colegio que alberga el edificio.

As í, existen elementos objetivos que ponen de manifiesto la improcedencia de considerar la Iglesia como instalación o servicio complementario al uso como vivienda. (...)

Co ncluye el TEAC que, por lo tanto, comparte el criterio de la Inspección en el sentido de que procede la aplicación del tipo impositivo general a la ejecución de obra controvertida, toda vez que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del IVA IVA, sin que, por otra parte, pueda prosperar la pretensión de la entidad recurrente de considerar dos operaciones diferentes a efectos de que se apliquen distintos tipos impositivos a la rehabilitación de la residencia, destinada a vivienda y al resto, invocando el artículo 79.Dos de la Ley del IVA IVA.

Ex amina a continuación la resolución impugnada la procedencia de la rectificación de la repercusión efectuada por el sujeto pasivo del impuesto, en la

medida en que se produce una rectificación al alza de las cuotas que la destinataria tendría el deber de soportar.

Tr ae a colación el artículo 89 de la Ley del IVA IVA que regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, consignando seguidamente que " La norma permite, con carácter general, la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. Es más, podría decirse que la rectificación de las cuotas repercutidas es de carácter obligatorio".

No obstante -continúa el TEAC-, se establecen dos supuestos en los que, con carácter imperativo, no procede la rectificación, descartando la pretensión de la recurrente de que no procede el acto de repercusión por concurrir lo dispuesto en el artículo 89.Tres.1º de la Ley del IVA IVA, señalando que el Tribunal de instancia resolvió considerando que procedía la rectificación al encontrarnos en el supuesto 2ª del citado artículo, en cuyo contexto es indiferente la condición del destinatario, invocando al efecto lo resuelto por el propio TEAC en su resolución de 24 de abril de 2012, en la que se recoge la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 21 de febrero del 2012 -recurso número 395/2009-.

Por lo que sienta que, respecto a los actos de repercusión impugnados que se refieren a las facturas rectificativas recibidas el 7 de enero de 2014 (facturas de enero a septiembre de 2012) y el 7 de marzo de 2014 (facturas de julio a diciembre de 2011), " este Tribunal comparte lo resuelto por el tribunal de instancia. Esto es, siendo que las cuotas han sido puestas de manifiesto por la Administración y no existen indicios de fraude, procede la rectificación, con independencia de la condición del destinatario. Nótese que sólo de este modo puede salvaguardarse el principio de neutralidad, procurando que la carga tributaria se traslade a los destinatarios de las operaciones, lo que parece especialmente adecuado cuando dicha carga tributaria trae causa de una actuación administrativa en la que se han puesto de manifiesto cuotas de IVA devengadas y no ingresadas y no se ha apreciado la existencia de ningún supuesto de fraude fiscal".

Finalmente examina el TEAC el acto de repercusión, también impugnado, en el que se rectifican las cuotas impositivas repercutidas en las facturas correspondientes a 2013, razonando que han de tenerse en cuenta dos consideraciones que determinan la improcedencia del mismo: por una parte, que dado que no consta actuación administrativa referida a la repercusión de cuotas en el ejercicio 2013, no nos encontramos en el ámbito del artículo 89.Tres.2ª de la Ley del IVA IVA, por lo que ha de considerarse el carácter espontáneo de la misma.

Y, por otra, en cuanto a la condición de empresario o profesional de la congregación a efectos de considerar la limitación a la rectificación prevista en el artículo 89.Tres.1º de la Ley del IVA IVA, razona que debe entenderse que la entidad actúa como empresario o profesional en la operación de rehabiltación en la proporción de la misma no destinada a residencia de las religiosas y al margen de dicha condición en lo que se refiere al uso residencial del inmueble.

Añade que " no empece a lo anterior el hecho de que, para la aplicación del tipo reducido a las obras controvertidas, no se haya admitido como ajustado a derecho el fraccionamiento que procuraba la reclamante, por cuanto la improcedencia de dicho fraccionamiento se ha fundado, como ya se explicó, en la exégesis del precepto que mandata la tributación reducida, el artículo 91.uno.3.1º de la Ley del IVA , el cual, como tal, conmina a la consideración única de las obras de construcción o rehabilitación de edificaciones para determinar, en atención a su destino principal, el tipo impositivo aplicable.

Por el contrario, en el contexto en el que ahora estamos nada impide el

fraccionamiento de las operaciones para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo, si procede, a sólo una parte de las obras que se realicen. (...)".

Por último, razona que ha de considerarse una cuestión no planteada por las partes, ni abordada por el tribunal de instancia, cual es la modificación operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del IVA IVA que incorpora un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo, encajando las operaciones controvertidas en lo previsto en la letra f) del citado precepto.

Y viene a concluir que no proceden los actos de repercusión en los que se rectifican las facturas de 2013, por lo siguientes motivos:

a) En la proporción en la que la congregación no actúa como empresario o

profesional, por concurrir la limitación referida en el artículo 89.Tres.1º de la Ley del IVA IVA.

b) En la proporción en la que la congregación actúa como empresario o profesional, por resultar de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el referido artículo 84.Uno.2º f) de la Ley del IVA IVA. Y ello sin perjuicio de la obligación de la destinataria, sujeto pasivo de la operación de declarar el IVA repercutido debido a su modificación al alza.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda la Congregación recurrente destaca, entre otros extremos, que el edificio de su propiedad consta de dos partes diferenciadas en función de su uso: i) La casa madre, residencia de las religiosas que comprende también la iglesia y, ii) el colegio, como centro de enseñanza en diversos niveles del sistema educativo español.

Y funda su pretensión en dos motivos fundamentales:

-La improcedencia de la repercusión de las cuotas del IVA por operar la excepción prevista en el artículo 89.Tres 1º de la Ley, con fundamento sustancial en que la Congregación religiosa actuaba como consumidor final al adquirir los servicios en cuestión, al haberse realizado dichos servicios sobre el edificio que se utiliza como vivienda habitual por parte de las religiosas y al no disponer del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por realizar en parte del edificio la actividad de educación, actividad exenta del impuesto.

Considera que se trata, en definitiva, de preservar al máximo la neutralidad del impuesto, esto es -dice-, en el caso de que el destinatario de la operación sea empresario o profesional, dado que se puede deducir la cuota de IVA soportada generada como consecuencia del incremento de las facturas, se habilita expresamente la posibilidad de dicha repercusión. Por contra, cuando el destinatario actúa como consumidor final, ya sea porque es una persona física, ya sea porque es un empresario o profesional que no actúa como tal, no procede el incremento del IVA, dado que es más coste para el mismo.

En cuanto a la posición del TEAC, que para la repercusión de cuotas de los ejercicios 2011 y 2012, entiende que, siendo la Administración la que pone de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas mayores a las declaradas y no existiendo indicios de fraude, se admite la rectificación, con independencia de la condición del destinatario, considera la recurrente que la aplicación del apartado 2º del artículo 89.Tres de la Ley del IVA IVA no inhabilita la aplicación del apartado 1º de dicho artículo, tal y como señaló la sentencia 179/2009, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 16 de febrero de 2009, "dado que dicho entender supondría un trato desigualitario a los efectos del IVA de situaciones idénticas, por el mero de hecho de que la Administración Tributaria haya actuado en la determinación de una incorrecta repercusión del impuesto, y sin que exista diferencia alguna en la condición del destinatario ni de la propia operación a los efectos del Impuesto".

- Sobre la procedencia de aplicar el tipo reducido del IVA del artículo 91. Uno. 3.1º de la Ley 37/1992, sostiene esencialmente que la superficie destinada a iglesia se utiliza como espacio físico donde las religiosas pueden desarrollar sus actividades vitales al resguardo de agentes externos, conformando un elemento que forma una parte esencial de sus necesidades y vida doméstica, debiéndose considerar residencia a todos los efectos.

Asimismo considera que la argumentación que reitera el TEAC sobre la necesidad de la utilización de la iglesia de forma exclusiva por parte de la Congregación no tiene sustento legal, efectuándose una interpretación extensiva de la norma. Y, por otra parte, aduce que otros elementos comunes, tales como la biblioteca o sala de música e instrumentos, también formarían parte del cómputo destinado a vivienda, pues el hecho que se utilicen de forma ocasional por los alumnos del centro no desvirtúa su destino.

Subsidiariamente, para el caso que no se tengan en cuenta las alegaciones anteriores, sostiene la parte actora, al amparo de lo que dispone el artículo 79.Dos de la LIVA, que deberían considerarse dos operaciones diferentes a efectos de que se apliquen tipos impositivos a la rehabilitación de la residencia, destinada a vivienda y al resto de la edificación.

El propio TEAC -dice- considera que la Congregación ha actuado como empresario o profesional en la operación de rehabilitación en la proporción de la misma no destinada a residencia de las religiosas, no impidiéndose el fraccionamiento de las operaciones para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a sólo una parte de las obras realizadas, por lo que, si nada impide el fraccionamiento de las operaciones para la aplicación de la mentada regla de inversión del sujeto pasivo, debería proceder la aplicación del tipo de IVA reducido a la parte de la obra correspondiente a la residencia de las religiosas.

Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso abundando en la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de octubre de 2020.

E igual pronunciamiento desestimatorio del recurso insta la mercantil Carbonell Figueras, S.A. que destaca, entre otros extremos, que emitió las facturas al tipo reducido del IVA en base a la información certificada por la propia Congregación y siguiendo las instrucciones vinculantes de la dirección técnica de la obra, actuando posteriormente, en la rectificación del tipo impositivo, con sujeción al criterio manifestado por la propia Administración Tributaria.

TERCERO.- El primer motivo esgrimido en el escrito de demanda, esto es, la improcedencia de la repercusión de las cuotas del IVA por operar la excepción prevista en el artículo 89.Tres 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido no puede prosperar y, así, si bien el recurrente invoca a favor de la tesis que sustenta la sentencia de 12 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso número 1570/2004, sin embargo no tiene en cuenta que precisamente dicha resolución judicial fue anulada por la STS 1138/2012, de 21 de febrero, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 395/2009, en que se funda la resolución del TEAC impugnada en el presente procedimiento.

En rigor, son dos las sentencias del Alto Tribunal que se pronuncian en los términos consignados en tal resolución, cuales son, además de la ya indicada STS 1138/2012, de 21 de febrero, la STS 2357/2012, de fecha 29 de marzo, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 283/2009, conforme a las cuales:

« el art. 89.3 establece que no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º.- Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º.- Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuarto.- Precisamente la interpretación de las excepciones a la rectificación de las cuotas impositivas es lo que motiva el recurso, anticipando la Sala que procede mantener el criterio de las sentencias de contraste, al resultar esencial, a la hora de interpretar el art. 89.3 apartado 2 de la ley, atender la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que mantiene que en los casos de buena fe los particulares tienen derecho a rectificar la repercusión efectuada o a corregir la ausencia de repercusión, habiendo eliminado incluso la necesidad de demostrar la buena fe, pues el principio de neutralidad del IVA exige que se permita la repercusión, siempre que la conducta constitutiva de infracción no suponga un riesgo de pérdida de ingresos fiscales.

En este sentido, la sentencia de 19 de Septiembre de 2000 (asunto 454/98 ) afirma que la exigencia de que quien expide la factura demuestre su buena fe, cuando ha eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de disminución de los ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la percepción del IVA y prevenir el fraude fiscal.

En la misma línea, la sentencia de 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 Y C-96/07 , afirma que <>.

Ante esta doctrina jurisprudencial, no cabe mantener la interpretación restrictiva que defiende la sentencia impugnada, debiendo entenderse que el apartado primero del precepto es distinto del que se regula en el apartado dos.

Esta conclusión de deduce de la propia Exposición de Motivos de la Ley, concretamente del punto 4, apartado 8, que se refiere a rectificación de las cuotas repercutidas, al señalar que "Para facilitar la regularización del Impuesto en los casos de error de hecho o de derecho, de variación de las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando las operaciones queden sin efecto, se eleva a cinco años el plazo para rectificar las cuotas repercutidas, complementando esta regulación con la relativa a la rectificación de las deducciones, que permite al sujeto pasivo modificar dichas deducciones durante el plazo del año siguiente a la recepción de la nueva factura.

Sin embargo, por razones operativas y de control, se exceptúan de la posibilidad de rectificación las cuotas repercutidas a destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales y, para evitar situaciones de fraude, se exceptúan también las rectificaciones de cuotas derivadas de actuaciones inspectoras cuando la conducta del sujeto pasivo sea merecedora de sanción por infracción tributaria".

En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del art. 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutido y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa.

Por otra parte, esta posición resulta coherente con una interpretación sistemática y finalista de la norma. Si la Administración tiene un plazo, ahora de cuatro años (antes cinco), para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para rectificar las cuotas tributarias».

Por lo tanto, los anteriores pronunciamientos resultan plenamente aplicables al caso de autos, en el que, en relación con los ejercicios 2011 y 2012, ha mediado actuación de comprobación por parte de la Administración, sin incoación de procedimiento sancionador alguno al no apreciarse la concurrencia de infracción tributaria ni elemento indicativo de la existencia de fraude por parte de la mercantil demandada; pronunciamientos que han de determinar la desestimación de las distintas infracciones y alegaciones formuladas en este punto por la parte recurrente, en las que, además, se recoge un transcripción incorrecta -al igual que en este punto la resolución impugnada- de las referidas SSTS al señalar que declaran que "es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutidor y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa" cuando, conforme se ha expuesto, lo que efectivamente se consigna es que es indiferente la cualidad de

empresario o profesional " de quien no fue inicialmente repercutido" y no repercutidor.

De lo que se sigue que en este punto ha de ser confirmada la resolución del TEAC impugnada.

CUARTO.- Tampoco puede prosperar el segundo motivo planteado en demanda, esto es, la procedencia de aplicar el tipo reducido del IVA del artículo 91. Uno. 3.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

A estos efectos, conforme al citado artículo 91.Uno.3 se aplicará el

tipo del 8 por ciento -o 10 por ciento, ratione temporis- a las operaciones siguientes:

"Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia

de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".

La cuestión controvertida radica en determinar si el contrato de ejecución de obra de litis tiene por objeto una edificación destinada principalmente a vivienda a efectos de poder aplicar el tipo reducido de IVA, centrándose la discrepancia en que para determinar el porcentaje de la edificación destinado a vivienda la actora consideró incluido en tal concepto la superficie destinada a iglesia, resolviendo la Inspección, al igual que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y posteriormente el Tribunal Económico-Administrativo Central, que la misma no puede computarse a tales efectos.

Así, sostiene la parte recurrente que, la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para determinar qué se considera vivienda y elementos adicionales integrantes de la misma, hay que tener en cuenta las características del edificio y las personas que lo van a ocupar como vivienda habitual, en atención a sus necesidades, por lo que dado que las personas residentes en la edificación tienen la consideración de religiosas, la iglesia, al igual que la capilla y el oratorio, conforma un elemento que forma una parte esencial de sus necesidades y su vida doméstica y debe ser considerado como parte de su residencia a todos los efectos.

Sin embargo, tal posición no puede recibir favorable acogida.

No cabe duda de que la iglesia, en sí misma considerada, no puede conceptuarse como espacio destinado a vivienda, si bien es cierto que, por una parte, y a los efectos que nos ocupan, se ha de atender efectivamente a las características y necesidades de las personas que habitan parte del edificio -en este caso religiosas- y, por otra parte, que el elemento a tener en cuenta conforme al precepto aplicable es el destino principalmente a vivienda " incluidos los

locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados".

Por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, lo relevante es determinar, no si la iglesia es de uso exclusivo de las religiosas o, como señala la resolución impugnada, elemento común destinado a uso exclusivo de las mismas, sino si, como preceptúa el mentado artículo 91.Uno.3 LIVA, puede conceptuarse efectivamente como "instalaciones y servicios complementarios en ellos situados", lo que también aborda la actuación administrativa impugnada .

Téngase en cuenta que, no obstante las alegaciones de la actora, la resolución del TEAC señala expresamente que " existen elementos objetivos que ponen de manifiesto la improcedencia de considerar la Iglesia como instalación o servicio complementario al uso como vivienda. En particular el hecho de que el espacio físico que ocupa es claramente diferenciable, contando con acceso desde la vía pública, del resto del edificio, destinado a residencia y a colegio (...)", añadiendo que sí se han considerado como destinado a vivienda un oratorio y capilla, situadas en la primera y segunda planta, respectivamente, en la medida en que se considera que los mismos han de incluirse, por su situación arquitectónica, inseparable e integrado en la casa madre, y por su finalidad, como servicios complementarios al desarrollo de la vida doméstica que ha de predicarse de la congregación religiosa.

Consideraciones que comparte esta Sección, pues difícilmente puede conceptuarse la iglesia como servicio como complementario de la vivienda o morada que acoge la vida doméstica de las religiosas cuando, como se recoge en el acta de conformidad, y no resulta desvirtuado, la parte del edificio destinada a iglesia -de cerca de 1000 metros cuadrados- constituye un elemento arquitectónicamente diferenciable del resto del conjunto, encontrándose la misma ubicada en la fachada del edificio con acceso propio y principal desde la vía pública. Lo que resulta además concordante con la fotografía de la correspondiente página web aportada por la mercantil demandada con su escrito de contestación a la demanda.

Nótese que la parte recurrente alega que, conforme al Derecho Canónico, las residencias religiosas deben contar y deben asegurar todo aquello que sea necesario para que los miembros vivan debidamente la vida religiosa, según los fines propios y el espíritu del instituto, pero es que precisamente en el presente caso sí se ha considerado como destinado a vivienda un oratorio y capilla, situadas en la primera y segunda planta del edificio, en la medida en que, como se ha expuesto, se estima que los mismos han de incluirse, por su situación arquitectónica y por su finalidad, como servicios complementarios al desarrollo de la vida doméstica de la congregación religiosa.

A lo que finalmente debe añadirse que tampoco puede prosperar la inclusión de la biblioteca y la sala de música e instrumentos en el cómputo destinado a vivienda pues, como se pone de manifiesto por la mercantil codemandada, en la propia página web de la Congregación tales dependencias se incluyen entre las instalaciones del centro educativo, sin que, en definitiva, concurran datos objetivos que permitan su conceptuación como instalación o servicio complementario de la vivienda o morada de las religiosas.

Por consiguiente, este segundo motivo tampoco puede prosperar.

QUINTO.- Finalmente la parte recurrente propugna con carácter subsidiario, para el caso que no se tengan en cuenta las alegaciones anteriores, que al amparo de lo que dispone el artículo 79.Dos de la LIVA, se consideren "dos operaciones diferentes a efectos de que se apliquen tipos impositivos a la rehabilitación de la residencia, destinada a vivienda y al resto de la edificación".

A este respecto, el citado articulo 79.Dos de la Ley del Impuesto, prevé:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.

Y sostiene la actora que procedería la aplicación del tipo de IVA reducido a la parte de la obra correspondiente a la residencia de las religiosas por poder diferenciarse, a efectos de determinar la base imponible, dos prestaciones específicas, sin que se pueda considerar que alguna de ellas sea accesoria de la otra.

Sin embargo, tal pretensión tampoco puede prosperar pues, además de que el examen de la total documentación obrante en autos y en el expediente administrativo pone de manifiesto que estamos ante un único contrato que comprende el total conjunto de la obra, y, por tanto, ante una misma prestación de servicios de rehabilitación, y no ante prestaciones de servicios de naturaleza diferenciada, lo cierto es que no se puede obviar que la cuestión que se discute no es la determinación de base imponible alguna, sino la rectificación de la repercusión del impuesto precisamente por no resultar aplicable el tipo reducido sino el general; tipo reducido cuya aplicación depende del uso preponderante del edificio de cuya rehabilitación se trata, lo que impide la disgregación de operaciones que se pretende, como lo revela sin posibilidad de duda alguna el párrafo segundo del artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992, al establecer que "Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".

No constituyen obstáculo a lo expuesto los razonamientos que, sobre el ejercicio 2013, se consignan en la resolución impugnada, y que no se refieren a la aplicación del referido tipo impositivo reducido.

Antes al contrario, una vez determinada su no aplicabilidad, el TEAC atiende a la forma de aplicar la excepción prevista en el artículo 89.Tres.1º de la Ley 37/1992, al tratarse de una rectificación espontánea, lo que, al margen ya de cual otra consideración, es una cuestión distinta de la referida al tipo impositivo, y que además se pone también en relación con la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo introducida por la reforma operada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, en el artículo 84.Uno.2º.

Esto es, se trata de razonamientos y consideraciones aplicables a cuestiones distintas, y que por tanto no pueden trasladarse a la determinación del tipo impositivo, a cuyos efectos ha de estarse estrictamente a los términos del artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/1992, y, por consiguiente, en función del destino principal de la edificación.

SEXTO.- De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, han de imponerse a la parte demandante.

Por todo lo expuesto