Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 886/2019 de 07 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso; contenido de la resolución recurrida y antecedentes de hecho; cuestiones litigiosas.

1.Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC de 10/7/2019 (R.G. 2249/2018), por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente anterior resolución del TEAR de Cataluña, de 12/2/2018, que desestimó la reclamación NUM000 interpuesta contra la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2009.

2. El contenido de la liquidación consistió, en esencia, en negar la aplicación del Régimen Especial FEAC (Capítulo VIII, del Título VII del TRLIS de 2004) a la operación de fusión por absorción simplificada por parte de la recurrente de las entidades Zanuy Snacks, S.L. y Sauleda & Solis, S.L., otorgada en escritura pública de 30/9/2009, al considerar que no concurrían motivos económicos válidos, pues la fusión no tenía otro objetivo que el aprovechamiento de las bases imponibles negativas (BINs) generadas por las sociedades absorbidas.

3. Como consecuencia de ello regularizó las BINs compensadas totalmente por Liven, S.A., en la autoliquidación del IS del 2009, que provenían de Zanuy Snacks, S.L., por importe de 811.055,80 euros, generadas por ésta desde 2003 a 2007 (inclusive), -si bien la mayor parte procedían de los ejercicios 2003 a 2005-, pendientes de compensación por parte de Zanuy Snacks, S.L en la declaración del ejercicio 2008.

4. Sin necesidad de reiterar todos los antecedentes de hecho de la regularización, porque no han sido objeto de debate, cabe, no obstante, resaltar algunas circunstancias fácticas, debidamente acreditadas.

La recurrente era propietaria de la totalidad de las participaciones de las dos sociedades absorbidas, y se dedicaba (artículo 2 de los estatutos) a la fabricación, producción, distribución, comercialización, importación y exportación de productos alimenticios en general y en especial de aperitivos y snacks.

5. Los acuerdos de las Juntas Generales de las sociedades implicadas en la fusión reflejaron que "los motivos de la presente fusión son económicos, concretamente la reestructuración y la racionalización de los procesos productivos de ambas sociedades y la mejora en la gestión de éstas. El hecho de proceder a la fusión de las sociedades va a permitir una mejora sustancial en todos los procedimientos productivos y administrativos, al centralizar la producción en una sola empresa y eliminar todas las compras y ventas y servicios que se prestan entre ellas. Ello, además, supondrá una reducción en la gestión administrativa importante".

En alegaciones efectuadas durante el procedimiento inspector se amplió las razones por las que se llevó a cabo la operación societaria, añadiendo motivos coincidentes con los articulados posteriormente en la demanda.

6.El rechazo de la liquidación a la aplicación del régimen especial FEAC se basó en que en la operación de fusión por absorción no existieron motivos económicos válidos (art. 96.2 TRLIS), al margen del ahorro fiscal que obtenía mediante la compensación en su declaración de bases negativas generadas por la entidad absorbida Zanuy Snacks, S.L.

7. Para llegar a esta conclusión la liquidación afirmó, entre otras cosas, que en el curso de las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que Zanuy Snacks, S.L., en el momento de la fusión no ejercía actividad económica alguna; desde el año 2005 no contaba con ningún trabajador, ni poseía medios materiales para efectuar venta de productos alimentarios; el último período con ventas fue el año 2006; y el 19/12/2007 se produjo su baja a efectos del IAE y del IVA.

Respecto de Sauleda & Solis, S.L., la Inspección constató que desde el año 2004 su único cliente era Liven., S.A, pero no contaba con trabajadores, ni había adquirido ningún bien o servicio para formar una estructura con la que desarrollar una actividad económica.

8.Según la liquidación, la operación de fusión no supuso una agrupación o concentración de la actividad productiva, por cuanto antes de la operación societaria toda la actividad productiva del grupo era generada por la sociedad Liven, S.A., y tampoco se logró con dicha operación el ahorro de costes de gestión y administración invocado por los acuerdos de fusión.

9.En definitiva, la liquidación, valorando en su conjunto la operación, entendió que la finalidad última fue poder compensar bases imponibles negativas generadas por la entidad absorbida, y por ello no admitió la compensación en sede de la absorbente.

10.Las cuestiones litigiosas que plantea la demanda son:

Aplicación del Régimen Fiscal Especial de fusiones, etc.

Subsidiariamente, procedencia de una regularización completa.

SEGUNDO.- Sobre la improcedencia de aplicar el régimen especial de Fusiones.

11.Toda la cuestión litigiosa de este recurso gira en torno a la aplicación (o no) del régimen especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores (régimen FEAC), previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley de Sociedades TRLIS 4/2004, de 5 de marzo, porque las restantes consecuencias que conforman la regularización de la liquidación derivan de la respuesta que se dé a esta controversia.

12.Vaya por delante que ni existe debate sobre los elementos fácticos tomados en consideración, que, en esencia se han admitido y están acreditados, -obsérvese que la única prueba practicada consistió en el expediente administrativo-, ni en cuanto a las normas jurídicas aplicables, o la interpretación de estas, que tampoco conforman el meollo de la controversia, que es meramente valorativa sobre unas bases fácticas incontrovertidas.

13.Es fundamental, para la adecuada solución del litigio partir de un hecho crucial, cual es que la liquidación valoró en su conjunto o globalmente todas las circunstancias fácticas puestas de relieve en el procedimiento inspector, como, por otra parte, propugna la demanda, acudiendo a la jurisprudencia tanto del TJUE como de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de aplicación al cas4.

12.El planteamiento de la demanda incide fundamentalmente en si concurren o no los requisitos previstos en el artículo 96.2 del citado cuerpo legal, considerando erróneas las conclusiones de la liquidación.

Y para llegar a una conclusión diametralmente distinta aduce los diferentes escenarios que aportarían ventajas al grupo con la operación llevada a cabo: unos, expresados en los acuerdos de fusión por los socios, tales como la concentración de la actividad productiva en una sola compañía, o el ahorro de costes de gestión y administración; otros complementados en el transcurso del procedimiento inspector tales como el potenciar la capacidad financiera del grupo, o el posicionamiento unívoco en el mercado y eliminación de operaciones de compraventa entre las entidades; en fin, en la demanda se adujo además la compensación cruzada de créditos y deudas entre Liven, acreedora de la holding, y ésta acreedora de las empresas absorbidas por Liven.

13. La existencia de motivos económicos válidos, o mejor, la inexistencia, supone el obstáculo principal para poder compensar las BINs negativas generadas por la absorbida, porque el art. 96.2 TRLIS determina que no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

14.La liquidación rechaza los motivos económicos de la operación y afirma que ésta sólo respondió a la finalidad de obtener un beneficio fiscal ilegítimo, porque de otro modo no se habría conseguido.

La argumentación de la liquidación que soporta su conclusión, y del TEAC, es muy contundente.

"...tal valoración debe hacerse desde un punto de vista global..., para poder apreciar si el conjunto de las complicadas y sucesivas operaciones que se efectuaron respondían de forma real y efectiva a una auténtica reestructuración o racionalización de la actividad de la empresa"; es decir, si concurre algún motivo económico válido que la justificara o si, por el contrario, siguiendo el criterio de la Inspección, a través de dichos negocios jurídicos no resultaban efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal.

Esta forma de abordar el problema es justamente lo preconizado por las sentencias del TJUE y del TS que invoca la demanda, por lo que no es acertado argüir que la única razón del rechazo del régimen especial fue la falta de actividad de las entidades absorbidas.

15.En el análisis que realiza de las razones ofrecidas por la empresa recurrente, ya manifestadas en las actuaciones inspectoras, que ahora la demanda reitera nuevamente, según las cuales Liven, S.A. llevó a cabo un proceso de simplificación y concentración de la actividad productiva y comercial, que se diversificaba en varias compañías, tratando de potenciar la capacidad financiera del grupo, reducir costes de gestión, así como eliminar operaciones de compraventa entre las distintas sociedades del grupo, concluye el TEAC (como antes hiciera la liquidación) que las sociedades absorbidas desde hacía más de cuatro años no contaban con infraestructura ni personal para ejercer actividad económica alguna, no mantenían relaciones comerciales con terceras empresas, y en el caso de Zanuy Snacks había causado baja en el IAE y en el IVA. En el balance de ambas entidades a 31/12/2008 no contaban con elementos patrimoniales relevantes, pero si tenían un importante volumen de endeudamiento y de acumulación de pérdidas.

Por ello no aceptó, ratificando la decisión de la liquidación, que la operación de fusión se llevara a cabo para lograr la reestructuración o racionalización de actividades que las dos empresas absorbidas no realizaban desde varios años atrás.

16.Y en cuanto al pretendido ahorro de costes de gestión y administración, como otra de las razones de la fusión, no se alcanza a comprender qué gasto pretendían reducir, por cuanto ni se había acreditado esta circunstancia, ni qué reducción de costes se podía llevar a cabo si las absorbidas no contaban con medios con los que desarrollar actividad, y por tanto los costes serían inexistentes.

17.Sostiene la demanda, -reiterando los argumentos planteados ante la Inspección-, que la situación que hubiera aconsejado la fusión ya se producía en 2005 y si no se hizo fue por otras circunstancias.

Este planteamiento fue eficazmente desmontado por la resolución del Tribunal Económico administrativo de Cataluña, que en la resolución desestimatoria de la reclamación afirma, en esencia, que la reestructuración se fue haciendo paulatinamente desde el año 2005 no a través del régimen especial de fusiones, etc, sino trasvasando activos y actividades de las dos empresas absorbidas, que hasta 2004 tenían actividad, a Liven, vaciándolas de contenido, (negocios, marcas comerciales, know how, redes de distribución, cartera de clientes, etc) pero sin generar tributación por esas operaciones, sin coste fiscal, de tal manera que en 2009 ya no había nada que reestructurar, de ahí la innecesaridad de acogerse en este ejercicio al régimen especial, y refuerza la conclusión de que la finalidad de esta postrera operación fue aprovechar la compensación en sede de Liven de las BINs generadas por Zanuy.

La demanda nada ha opuesto a esta valoración con eficacia contraargumental.

Ratificando esta consideración concluye el TEAC que las entidades absorbidas eran titulares de activos que fueron transmitidos en 2005 y 2006, sin que ello implicara el reflejo de ninguna plusvalía en sede de las transmitentes o coste fiscal para las entidades del grupo, por lo que carece de sentido pretender acogerse al régimen especial de diferimiento en el 2009 (cuanto se produjo la operación de fusión), por cuanto no quedaba ningún activo o negocio que transmitir, salvo los créditos fiscales, criterio que compartimos, añadiendo que, en cualquier caso, ni se ha acreditado debidamente esas anómalas circunstancias, y de todas las maneras las que habría que considerar eran las concurrentes en el momento de aprobarse la fusión en 2009, es decir la situación patrimonial en ese momento de las empresas involucradas, y las circunstancias anteriores o coetáneas aducidas por la demanda, como la absorción en 2008 de otra empresa del grupo, acogiéndose al régimen especial que ahora se rechaza, no pueden conducir a conclusión diferente, si se complementa con la perspectiva, también global de esa real reestructuración en los ejercicios anteriores a la que se refirió la resolución del TEAR de Cataluña.

18.Y, en fin, en cuanto a que hubiera conseguido iguales o mejores resultados si en lugar de la fusión hubiera liquidado las sociedades absorbidas, en cuyo caso la holding del grupo, Dode, S.A., habría deducido pérdidas por créditos incobrables, no podemos sino compartir la valoración del TEAC al afirmar que esta circunstancia no tiene incidencia en la situación patrimonial de Liven, S.A., la tendría, en su caso, y no necesariamente, en sede de la holding pues "...las eventuales pérdidas se situarían en Dode y no en una de las sociedades operativas como es Livem que genera ingresos recurrentes como consecuencia de su actividad ordinaria y que ha sido capaz de compensar en un solo año casi todas las pérdidas acumuladas por las absorbidas"; sin que, añadimos nosotros, se hubiera acreditado que Dode también pudiera deducir estas pérdidas, pues el artículo 12 TRLIS establece determinadas condiciones para poder deducir las pérdidas por insolvencias de entidades vinculadas

19.Y en cuanto a la cancelación de créditos recíprocos como indicio de que hubo motivos económicos válidos, es cierto que según los balances las absorbidas tenían deudas contraídas con otras empresas del grupo, pero esta posibilidad no se mencionó en las actas de la Junta General que aprobó la fusión, por lo que resulta una construcción a posteriori que no responde a las verdaderas razones, y por más elaborada que sea ahora (en la demanda) la construcción intelectual de los motivos de la concreta operación llevada a cabo, lo cierto es que, como acertadamente sostiene la contestación a la demanda del Abogado del Estado, vistos los motivos que adujo como justificativos de la fusión por absorción, es decir los que se tomaron en consideración por parte de los accionistas en la Junta General para aprobarla, éstos (los motivos contenidos en el acta) se han revelado inciertos o inexistentes, pues ninguno de ellos se sustenta cuando las dos sociedades absorbidas llevaban años inactivas.

20.Por último, nada aporta para arrumbar la conclusión de la liquidación el hecho de que no se siguiera ningún expediente sancionador; menos aún puede servir como indicio de que la Administración Tributaria entendió que en 2005 si había motivos económicos válidos para llevar a cabo una operación societaria de reestructuración; y aún menos para trasladar esa misma conclusión al momento en que efectivamente se realizó, el 2009.

Se desestima.

TERCERO. Sobre la regularización completa.-

21.Sostiene la demanda que, de no admitirse la aplicación del régimen especial, en cualquier caso procedería la regularización completa, pues negar la aplicabilidad de las BINs por importe de 860.000 euros en sede de Liven, ignorando que en caso de haber liquidado las sociedades absorbidas, Dode (la holding del grupo) habría registrado y aprovechado una pérdida deducible por un importe de 1,1 millones de euros, supondría obtener un enriquecimiento injusto por parte de la AEAT; por ello se debería reconocer el derecho de Dode a obtener la devolución de los importes ingresados durante aquellos ejercicios, llevando a cabo la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.

Frente a esta pretensión subsidiaria cabe reiterar lo manifestado sobre la condicionalidad para poder deducir las pérdidas de las vinculadas ex artículo 12 TRLIS.

Adicionalmente no cabe sino compartir la valoración del TEAC al decir que en este caso no se produjo liquidación alguna, sino una fusión por absorción, sin liquidación, por lo que la Inspección no podía liquidar una obligación tributaria inexistente, por lo que no son aplicables las sentencias sobre las que apoya la demanda esta pretensión, que se refieren a presupuestos de hecho diferentes.

Se desestima.

CUARTO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,