Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1263/2021 de 07 de febrero del 2024

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de octubre de 2020, que desestima los recursos de alzada deducidos contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de septiembre de 2017, desestimatorias de las reclamaciones deducidas contra acuerdo de liquidación relativo al IVA del ejercicio 2010, tercer y cuarto trimestre, y ejercicio 2011, así como contra acuerdos de liquidación y sancionador relativos al IVA del ejercicio 2012.

La regularización practicada se basó, en síntesis, en considerar la Inspección que no procedía la deducción del IVA soportado por CCDDFE por las obras de construcción de un centro docente que había contratado, en cuanto el promotor real de dichas obras era la Fundación Estudiantes, que no podría haberse deducido dicho IVA -salvo un porcentaje muy pequeño correspondiente a ventas sujetas a IVA de uniformes, libros etc- por tratarse de una entidad cuya actividad principal -la prestación de servicios de enseñanza- está exenta del impuesto, por lo que la Inspección considera que queda constatada la voluntad de defraudar a la Hacienda Pública mediante la elaboración de un plan para cuyo desarrollo fue necesaria la utilización de dos nuevas personas jurídicas -Centros Docentes Fundación de Estudiantes S.L. y Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L.- con el único objeto de poder recuperar las cuotas del IVA soportado en la construcción del colegio y que nunca podría haberse deducido Fundación Estudiante.

Destaca el TEAC, entre otros extremos, que:

« El obligado tributario figuraba matriculado en los siguientes epígrafes del IAE: el nº 8.612 relativo al "Alquiler locales industriales"; fecha de alta 1 de septiembre de 2010. En el 4º trimestre de 2010 obtuvo la devolución del IVA deducible por importe de 174.804,22 euros (no declaró IVA devengado); en el 4º trimestre de 2011 solicitó la devolución del IVA deducido por importe de 1.875.864,42 euros (el IVA devengado en 2011 ascendió a 22.881,36 euros); en el 4º trimestre de 2012 solicitó una devolución por importe de 589.902,56 euros (el IVA devengado en 2012 ascendió a 125.704,07 euros).

La Inspección de los Tributos pone de manifiesto que el obligado tributario carece absolutamente de medios materiales y humanos para el desarrollo de una auténtica actividad económica, su domicilio social y fiscal, sito en la calle Serrano, 127 de Madrid, es también el domicilio fiscal de la FUNDACIÓN ESTUDIANTES y de la entidad COLEGIO ESTUDIANTES LAS TABLAS, SL; la única persona que ha intervenido en representación del obligado tributario fue D. Juan Miguel, que fue designada por FUNDACIÓN ESTUDIANTES, la cual es el administrador único del obligado tributario; además el Sr. Juan Miguel también es socio del COLEGIO ESTUDIANTES LAS TABLAS, SL.

Finalmente, el obligado tributario no realizó ninguna operación económica, al margen de las comprobadas en el marco de la construcción y arrendamiento del centro educativo, que posteriormente se analizarán.

(...) La Administración no basa su regularización en la realidad de las operaciones controvertidas, que no es discutida de forma absoluta, sino en la valoración de las circunstancias concurrentes, y en que medida las mismas permiten considerar que se ha producido un abuso de la norma a efectos de lograr una ventaja fiscal. En este sentido, la Administración fundamenta la regularización en una serie de indicios que apuntan a considerar que la entidad interesada en este procedimiento simula el desarrollo de una actividad a efectos de obtener una ventaja fiscal siendo que la verdadera beneficiaria de las operaciones es otra entidad que de aparecer como tal se vería limitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los servicios de los que resulta destinataria.

(...) Así, los hechos puestos de manifiesto por la Inspección, conjuntamente, y sin que se predique la ilicitud de ninguno de ellos aisladamente considerados, permiten, razonablemente, presumir que la entidad interesada no realizaba una actividad económica mas allá de resultar la destinataria formal de unas obras de construcción de inmueble que sería afecto al desarrollo de una actividad sujeta y exenta, logrando con ello la deducción inmediata de unas cuotas soportadas que no lo serían de haberse integrado en la misma entidad (único sujeto económico) ambas actividades.

Sentado lo anterior, este Tribunal considera que proceden las liquidaciones dictadas por la Inspección, que consisten en considerar la instrumentalidad de la entidad interesada de forma que las tres entidades jurídicas constituyen una a efectos económicos y fiscales no admitiéndose así la deducción de las cuotas del IVA soportado, por afectarse al desarrollo de una actividad sujeta y exenta. (...)».

SEGUNDO.- Para la adecuada resolución del presente recurso conviene destacar los siguientes datos que resultan del expediente administrativo y de las actuaciones seguidas ante esta Sala:

1.- Mediante Orden de la Consejera de Educación nº 5478/2009, de 2 de diciembre de 2009, se adjudica de forma definitiva a la entidad Fundación Estudiantes la concesión de uso privativo con instalaciones u obras de carácter permanente de la Parcela NUM000, del Sector UZI 0.08 Las Tablas del distrito Fuencarral-El Pardo de Madrid, para la construcción y gestión de un centro docente privado concertado.

Los fines fundacionales de la entidad son el fomento, en su vertiente formativa, educativa, integradora y solidaria, del baloncesto.

2.-Mediante escritura pública de fecha 4 de diciembre de 2009 la Fundación Estudiantes constituye una sociedad de responsabilidad limitada denominada Centros Docentes Fundación Estudiantes S.L.

El capital social se fija en 3.006,00 euros totalmente asumido y desembolsado por la socia fundadora, que queda designada como administrador único de la sociedad, designando como representante persona física de su cargo de administrador único a D. Juan Miguel.

3.- Por Orden de la Consejería de Educación 2223/2010, de 23 de abril, se autoriza la transmisión de la concesión de uso privativo de la parcela NUM000 del Sector UZI 0.08 "Las Tablas" a Centros Docentes Fundación Estudiantes SL.

En dicha orden se consigna, entre otros extremos, que « Examinada la documentación remitida por la Fundación Estudiantes se deduce que la sociedad a la que se pretende ceder los derechos y obligaciones derivados de la concesión administrativa, es una sociedad limitada constituida por la mencionada Fundación. La sociedad "Centros Docentes Fundación Estudiantes SL" dispone de la suficiente solvencia técnica y económica y asumirá todos los compromisos, deberes y obligaciones adquiridos por la Fundación Estudiantes.(...)».

En escritura de fecha 15 de julio de 2010 se elevan a públicos los acuerdos sociales de aumento de capital social mediante la aportación por parte de Fundación Estudiantes a Centros Docentes Fundación Estudiantes S.L. de la propiedad de la concesión administrativa.

4.- Mediante escritura pública de fecha 2 de julio de 2010 Fundación Estudiantes constituye la mercantil Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L. asumiendo tres mil seis participaciones, mediante aportación dineraria, y D. Juan Miguel, administrador único de Centros Docentes Fundación de Estudiantes, una participación, " mediante la aportación de un bolígrafo de marca Faber Castell".

5.-El 27 de julio de 2010 Fundación Estudiantes presenta escrito de solicitud de autorización de arrendamiento del centro educativo concertado a la entidad Colegio Estudiantes Las Tablas SL.

En dicho escrito se consigna: «1. Que con fecha 10 de diciembre de 2009, la FUNDACIÓN ESTUDIANTES resultó adjudicataria del concurso con número de expediente NUM001 para la Concesión de Uso privativo con instalaciones y obras de uso permanente de la Parcela NUM000, del Sector UZI 0.008 "Las Tablas", del distrito Fuencarral-El Pardo de Madrid, para la construcción y gestión de un centro docente privado. 2. Que las entidades bancarias encargadas de la financiación del proyecto exigen el adecuado aislamiento de los riesgos del mismo, separando el riesgo general de la matriz del riesgo propio de la construcción y explotación del colegio. 3. Para ello ha sido necesario la constitución de dos nuevas sociedades denominadas: a) Centros Docentes Fundación Estudiantes SL., con CIF B85840908 (participada 100% por Fundación Estudiantes. -adjudicataria del contrato-), encargada de construir el inmueble destinado a colegio concertado, y b) Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L., con CIF B-85994150, encargada de la gestión y explotación del mismo. (...)».

Por Orden 4549/2010, de 27 de agosto, la Consejera de Educación de la Comunidad de Madrid autoriza la cesión de los derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del centro educativo, mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre parcela NUM000, del Sector UZI 0. 08 "Las Tablas", objeto de concesión administrativa, por parte de la entidad "Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L." a la sociedad "Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L".

6.- El día 1 de septiembre de 2010 se firma un contrato de arrendamiento de inmueble, para uso educativo, entre Centros Docentes Fundación Estudiantes SL y Colegio Estudiantes Las Tablas SL.

7.- Con fecha 15 de octubre de 2010 se firma el contrato de obras para la construcción del centro educativo entre Montealto Infraestructuras-Montealto Project Management UTE y Centros Docentes Fundación Estudiantes.

8.- El 20 de octubre de 2010 se conciertan las operaciones de financiación del colegio con entidades financieras, en particular, contrato de crédito entre Centros Docentes Fundación de Estudiantes S.L.-como acreditada-, Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L. -como sociedad gestora- y Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid-Banco Caixa Geral SA -como entidades acreditantes- y Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid -como entidad agente-.

9.- Desde la constitución de la sociedad Centros Docentes Fundación Estudiantes S.L. hasta el ejercicio 2012 se producen ampliaciones de capital en las que participa la entidad Montealto Concesiones.

El 28 de noviembre de 2011 Montealto Concesiones dona 691.357 participaciones sociales de Centros Docentes Fundación de Estudiantes a Fundación Estudiantes.

El 27 de febrero de 2012 se procede a revocar dicha donación, disponiendo en la escritura " 2º- Que ambas partes manifiestan y reconocen que dicha donación tenía por causa, dentro del repetido marco de relaciones antes citado, la ulterior transmisión de dichas participaciones a terceros a través de la correspondiente compraventa, siendo tal circunstancia completamente de la donación.

3º- Que la citada causa de la donación no ha podido llevarse a término por circunstancias ajenas a las partes, por lo que la misma carece de la causa que la motivó (...)".

10.- Con fecha 31 de julio de 2012 Montealto Concesiones realiza nueva donación a favor de Fundación de Estudiantes de la totalidad de las participaciones de Centros Docentes Fundación de Estudiantes SL.

Y con la misma fecha de 31 de julio de 2012 Fundación de Estudiantes vende a Proveedora de Ideas SL el 50% de Centros Docentes Fundación de Estudiantes SL.

TERCERO.- En su escrito de demanda la entidad actora alega la identidad entre el supuesto de hecho enjuiciado y los analizados por la Sección Sexta de esta Sala en sentencias de 31 de octubre de 2019 y 13 de octubre de 2020.

Aduce que, en contra de lo que señaló la Inspección, la intención no fue nunca la de defraudar a la Hacienda Pública pues, en todo caso, las cuotas de IVA soportadas durante la construcción del centro educativo iban a acabar ingresándose en la Hacienda Pública.

En concreto -dice-, se iban a ingresar durante el tiempo de duración del contrato de arrendamiento del inmueble pues Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L. iba a repercutir cuotas de IVA sobre la renta a pagar por Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L, cuotas de IVA soportadas que esta última sociedad no podría deducirse.

Esto es -dice la recurrente-, lejos de existir un ánimo defraudatorio, lo que había era un motivo financiero.

Mantiene y afirma la realidad jurídica y operativa tanto de Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L, como de Fundación Estudiantes, Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L, y del inmueble -colegio- finalmente construido, por lo que en ningún caso puede admitirse la recalificación que hace la Administración como de negocio simulado -simulación absoluta-.

A continuación la interesada aplica al supuesto de autos los argumentos consignados en la referida sentencia de 13 de octubre de 2020, concluyendo que difícilmente se pueden mantener los postulados de la simulación cuando en un entramado negocial participan terceros ajenos a las partes implicadas y vinculadas.

Considera que, por tanto, se puede afirmar que la Inspección de los Tributos utilizó de manera incorrecta el procedimiento regulado por el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que, de acuerdo con lo previsto por el artículo 217.1.e) de la misma Ley, procede declarar la nulidad de pleno derecho de los acuerdos impugnados al haberse prescindido del procedimiento legalmente previsto.

Argumenta seguidamente sobre los indicios en los que se basó la Inspección para llevar a cabo la regularización tributaria, que señala que en modo alguno pueden ser considerados como válidos cuando -dice-, tal y como se ha demostrado, las escrituras de constitución de las sociedades, los contratos de financiación, la construcción del colegio, el contrato de arrendamiento y la autorización de la Consejería de la Comunidad de Madrid para transmitir la concesión administrativa fueron reales y en ellas participaron entidades públicas, fedatarios públicos y entidades financieras, ajenas a las partes intervinientes, con lo que en modo alguno puede hablarse de vinculación.

Añade que, si bien a juicio de la Inspección, toda la operativa estaba orquestada por la Fundación Estudiantes, sin embargo, la entrada en el accionariado de un tercero independiente - Proveedora de Ideas, S.L.- tomando el control en su capital social y desarrollando la actividad docente, pone de manifiesto que la operativa era real y cierta y que, por lo tanto, en modo alguno se creó con un fin defraudatorio.

Señala asimismo la recurrente que en los recursos de alzada presentados ante el TEAC se puso de manifiesto la incongruencia existente entre la calificación que de la simulación efectuó la Inspección -simulación total-, de la que efectuó el TEAR -simulación relativa-.

Prosigue que no es lo mismo una simulación absoluta que una simulación relativa, siendo la calificación relevante la de la Inspección de los Tributos, y no la del órgano revisor, cuya resolución es por tanto contraria Derecho, por lo que debería haberse regularizado su situación tributaria por todos los efectos.

Y argumenta finalmente que en el expediente sancionador seguido contra la actora la Administración no ha motivado ni acreditado la concurrencia del elemento subjetivo, concurriendo además " la vulneración del principio de personalidad de la pena".

Por su parte, la Administración demandada plantea la posible inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación y, en cuanto al fondo del asunto, aduce que no concurre la nulidad de pleno derecho del artículo 217.1e) LGT, incluso si el procedimiento escogido por la Administración, como dice la recurrente, hubiera sido incorrecto.

Señala que las propias sentencias de esta Sala que se invocan ponen de relieve la gran dificultad que conlleva el deslinde entre los supuestos de los artículos 15 y 16 LGT, por lo que las liquidaciones impugnadas podrían ser anulables, pero nunca nulas, sin que en este supuesto haya habido indefensión, por lo que la consecuencia ha de ser que las liquidaciones, " subsisten, incluso en el remoto supuesto de que se considere que el procedimiento a seguir, debía haber sido el del art. 15 LGT ".

Prosigue que los casos analizados en las sentencias de fecha 31 de octubre de 2019 y 13 de octubre de 2020 son similares, pero no idénticos al presente, en contra de lo que alega la recurrente. Y destaca que, con pleno respeto a dichas sentencias, se ha de considerar que las mismas no constatan tanto la "participación" de terceros en el entramado negocial simulado, como su conocimiento de la existencia de la entidad instrumental y, a lo sumo, el establecimiento con ella de relaciones jurídicas ajenas a la relación tributaria que origina las liquidaciones impugnadas, lo que sin embargo no supone que no haya podido haber simulación al constituir aquélla.

Y destaca, entre otros extremos, que no existe conflicto en la aplicación de la norma, sino simulación, desde el momento que las sociedades interpuestas son, pura y simplemente, sociedades pantalla, aunque terceros ajenos a la relación jurídico tributaria contraten con ellas asegurándose que las sociedades reales que las respaldan firman también los contratos.

Las sociedades pantalla -concluye- no son más que una apariencia y su creación no es un negocio real sino artificioso y con él solo se trata de lograr un resultado fiscal favorable. Los actos o negocios realizados por las sociedades pantalla, que no tienen medios ni fondos para llevarlos a cabo, podrían y deberían haberse realizado por la sociedad vinculada que las crea, solo que ello hubiera supuesto pagar impuestos que no se han querido abonar.

CUARTO.- Así planteados los términos del debate, en primer lugar ha de examinarse la posible inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo que plantea la Administración demandada, aduciendo esencialmente que " el COLEGIO DE ESTUDIANTES LAS TABLAS S.L., (al que hemos llamado, CELT), según el suplico del escrito de interposición del recurso, es quien formula éste y se le considera recurrente en el Decreto de admisión de 6-4-2021. Sin embargo, CELT carece de legitimación activa para recurrir ya que (...) la destinataria de los actos recurridos es CCDDFE. No obstante, la demanda y el cuerpo del escrito de interposición, dicen que la recurrente es el COLEGIO DE ESTUDIANTES S.L., sucesora por absorción de CCDDFE (...)", por lo que señala que, de no ser así, el recurso interpuesto por el CELT debería inadmitirse por falta de legitimación.

En el presente caso se ha de tener en cuenta que, tanto en el encabezamiento como en el cuerpo del escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, se consigna expresamente que se formula por " COLEGIO ESTUDIANTES, S.L como sociedad absorbente de la mercantil CENTROS DOCENTES FUNDACIÓN ESTUDIANTES, S.L", aportando al efecto escritura pública de fusión por absorción de fecha 26 de julio de 2019, en la que interviene el Secretario del Consejo de Administración de Colegio Estudiantes, S.L. " anteriormente denominada Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L.", como sociedad absorbente.

Por consiguiente, a la vista de dicha escritura de fusión por absorción, ha de rechazarse la falta de legitimación planteada, sin que obste a tal conclusión la sola circunstancia de que en el suplico del escrito de interposición del recurso se reseñe "Colegio de Estudiantes Las Tablas S.L.", cuando, además, el escrito de demanda se formula igualmente por la entidad Colegio Estudiantes, S.L.

Téngase en cuenta que las causas de inadmisión, en la medida en que afectan al derecho a la tutela judicial efectiva, deben ser interpretadas restrictivamente.

En este sentido, como declara la STS 18 de febrero de 2011, el Tribunal Constitucional tiene reiteradamente declarado que las causas de inadmisibilidad deben ser interpretadas restrictivamente, de acuerdo con los principios "in dubio pro actione" y de plenitud de garantía jurisdiccional establecida en la Constitución, pues toda inadmisibilidad al proceso representa una frustración del mismo con el consiguiente estado de insatisfacción para el justiciable que, por tanto, solo puede producirse cuando no sea absolutamente evitable ( S.T.C. 57/84, 5/88, 115/94). La S.T.C. 15/90 señala que el artículo 24 de la Constitución impone al Juez el deber de favorecer la defensa de los derechos e intereses cuya tutela de él se reclama, sin denegar dicha pretensión mediante una aplicación desproporcionada de las normas que establecen una resolución de inadmisión, teniendo en cuenta el principio "favor actionis", la entidad del defecto y la posibilidad de examen del fondo de la cuestión planteada, y las SSTC 88/97, 150/97, 184/97, 207/98, 63/99 y 78/99 afirman que si bien el principio "pro actione" no implica, a pesar de su ambigua denominación, la forzosa selección de la interpretación más favorable a la admisión de entre todas las posibles de las normas que la regulan, sí debe entenderse que impone "la interdicción de aquellas decisiones de inadmisión que por su rigorismo, por su formalismo excesivo o por cualquier otra razón revelen una clara desproporción entre los fines que aquellas causas preservan y los intereses que sacrifican".

Por tanto, la inadmisibilidad planteada se desestima.

QUINTO.- Sentado lo anterior, la cuestión esencial a resolver en el presente litigio radica en determinar si, como sostiene la Administración, concurre simulación en el estructura negocial de litis con la voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, lo que niega la entidad actora que mantiene que, lejos de un ánimo defraudatorio, lo que concurría era un motivo financiero, afirmando la realidad jurídica y operativa tanto de Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L, como de Fundación Estudiantes, Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L, y del inmueble -colegio- finalmente construido, por lo que considera en ningún caso puede admitirse la recalificación que hace la Administración como de negocio simulado -simulación absoluta-.

Debe notarse en primer lugar que la recurrente denuncia la incongruencia existente entre la calificación que de la simulación efectuó la Inspección, simulación total, de la que acogió el TEAR en su resolución, simulación relativa.

En efecto, la Inspección entendió sustancialmente que " se han aportado pruebas concluyentes que revelan que las tres sociedades (que han instrumentado una serie de negocios jurídicos con el objetivo de ocultar la verdadera voluntad perseguida) son un mismo sujeto económico, que no existe causa que justifique la utilización de la nueva sociedad y que el promotor real del inmueble no es Centros Docentes Fundación Estudiantes SL sino Fundación Estudiantes, lo que lleva a considerar la existencia de simulación (...)".

Destacando asimismo que « la Fundación Estudiantes utilizó dos sociedades interpuestas para la realización de las obras y explotación de un centro educativo. La cuestión esencial es que la sociedad Centros Docentes Fundación Estudiantes es una mera sociedad "pantalla", que no realiza ninguna actividad económica real y por tanto, su intervención como contratista de obras y como arrendador de las instalaciones, no es más que una apariencia, es decir, no estamos ante actos o negocios reales que se utilicen artificiosamente para la consecución de un resultado fiscal favorable, sino que son actos o negocios realizados por quien no tiene ni medios ni fondos para llevarlos a cabo, habiéndose demostrado que los fondos utilizados para la financiación de las obras eran ajenos y gran parte provenientes de sociedades vinculadas y que los pagos realizados en el contrato de arrendamiento ni siquiera se han podido verificar en las cuentas del obligado tributario (...)».

Y concluye que "ha habido una simulación absoluta en cuanto que el obligado tributario no es un agente económico con intervención real en las operaciones realizadas", descartando asimismo la concurrencia de conflicto en la aplicación de la norma .

Ahora bien, por el contrario, el TEAR razona que " Pues bien, la Inspección de los Tributos no concluye que exista una simulación absoluta en la constitución de las dos entidades por parte de Fundación Estudiantes, tal forma que Colegio Estudiantes Las Tablas SL (entidad que explota la actividad de enseñanza) no exista, que sea una sociedad inexistente, ni que el contrato de arrendamiento sea nulo, ni que los contratos de trabajo que formalizan tanto la entidad promotora como la explotadora de la entidad de enseñanza sean nulos; tampoco que la entidad promotora (Centros Docentes Fundación Estudiantes) sea una sociedad igualmente inexistente. La Inspección de los Tributos lo que viene a concluir es que estamos ante una simulación relativa, referida a la causa del contrato, que no es otra que la de permitir la deducibilidad inmediata de las cuotas soportadas con la creación de una nueva sociedad, cuotas que en otro caso no serían deducibles (...)".

Concurre, por lo tanto, la divergencia que pone de manifiesto la actora, consignando finalmente el TEAC que estima más acertada la calificación como simulación absoluta, si bien indicando la que considera falta de relevancia de la calificación de la simulación como absoluta o relativa.

SEXTO.- Llegados a este punto ha de traerse a colación lo declarado, entre otras, en la STS de 22 de junio de 2023 -recurso 4702/2021-, que insiste en la jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, y declara que:

«(...) Por tanto, la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT , o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de declaración de "simulación" o "conflicto en la aplicación de normas tributarias" ( arts. 15 y 16 LGT ), es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra más reciente jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los arts. 13 , 15 y 16 LGT , jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente, con cita de lo argumentado en la STS 234/2023, de 23 de febrero (rec. cas. 5730/2021 ) y las que en ella se invocan, sentencia la que se dijo:

"[...] Quinto.- La doctrina jurisprudencial sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias.

Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13 , 15 y 16 LGT , se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020 ), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT ) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT .

Se dijo en el FJ Tercero de la sentencia de 2 de julio de 2020 :

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

(...) 3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]" (...)».

SÉPTIMO.- En el supuesto de autos, a la luz de la doctrina jurisprudencial expuesta y atendida la total documentación obrante en autos y en el expediente administrativo, no concurre, a juicio de esta Sección, la simulación que aprecia la Administración.

Así, se ha de descartar la simulación absoluta que efectivamente fundamentó la regulación efectuada en los acuerdos de liquidación pues, contrariamente a lo sostenido por la Administración, no cabe apreciar que las sociedades que constituyen la estructura en cuestión -Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L. y Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L.- sean irreales, ficticias o, como se sostiene en la contestación a la demanda, una mera apariencia.

Por el contrario, no sólo consta la efectiva constitución de Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L. y de Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L., sino que la Comunidad de Madrid autorizó la cesión de los derechos y obligaciones derivados de la concesión de uso privativo de la parcela NUM000 del Sector UZI 0.08 "Las Tablas" para la construcción y gestión de un centro docente privado concertado a Centros Docentes Fundación Estudiantes S.L., y posteriormente autorizó la cesión de los derechos y obligaciones de la concesión relativos a la gestión del centro educativo «mediante el arrendamiento del inmueble edificado sobre parcela NUM000, del Sector UZI 0. 08 "Las Tablas", en el distrito Fuencarral-El Pardo de Madrid, objeto de concesión administrativa, por parte de la entidad "Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L." a la sociedad "Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L».

La Administración demandada, frente a las argumentaciones esgrimidas en demanda, insiste en el escrito de contestación en que los casos analizados en las sentencias de la Sección Sexta de esta Sala de fecha 31 de octubre de 2019 y 13 de octubre de 2020, que invoca la parte recurrente, son similares pero no idénticos al presente pues en aquéllas el entramado societario supuestamente simulado estaba integrado por dos sociedades y en este caso son tres las sociedades en liza, desdoblándose en otras dos la titular inicial de la concesión administrativa, añadiendo que, por ejemplo, en el supuesto resuelto por la sentencia de 13 de octubre de 2020 consta que el Pleno de Ayuntamiento que otorgó la concesión adoptó un acuerdo expreso en el que decía conocer la constitución de la sociedad constructora como "ente instrumental" de la Fundación, cosa que -dice- aquí no ocurre.

Sin embargo, al margen de las diferencias que concurren entre los supuestos enjuiciados, lo que no cabe desconocer es que para la resolución del que aquí nos ocupa, y como se refleja en el precedente fundamento de derecho segundo, la cesión a Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L. de los derechos y obligaciones derivados de la concesión de litis se autorizó por Orden de la Consejería de Educación 2223/2010, de 23 de abril de 2010, en la que se consigna expresamente que:

"Examinada la documentación remitida por la Fundación Estudiantes se deduce que la sociedad a la que se pretende ceder los derechos y obligaciones derivados de la concesión administrativa, es una sociedad limitada constituida por la mencionada Fundación. La sociedad "Centros Docentes Fundación Estudiantes SL" dispone de la suficiente solvencia técnica y económica y asumirá todos los compromisos, deberes y obligaciones adquiridos por la Fundación Estudiantes (...)".

Esto es, la Administración autonómica era conocedora de la relación jurídica existente entre Fundación Estudiantes y Centros Docentes Fundación Estudiantes, S.L., al igual que de la existente con Colegio Estudiantes Las Tablas, SL.

Es más, ya en la solicitud presentada ante la Comunidad de Madrid instando la autorización de arrendamiento de los inmuebles que se construyesen en la parcela de autos, así como el derecho de gestión y explotación del centro educativo concertado a la entidad Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L., se indica:

" Que las entidades bancarias encargadas de la financiación del proyecto exigen el adecuado aislamiento de los riesgos del mismo, separando el riesgo general de la matriz del riesgo propio de la construcción y explotación del colegio. 3. Para ello ha sido necesario la constitución de dos nuevas sociedades denominadas: a) Centros Docentes Fundación Estudiantes SL., con CIF B85840908 (participada 100% por Fundación Estudiantes. -adjudicataria del contrato-), encargada de construir el inmueble destinado a colegio concertado, y b) Colegio Estudiantes Las Tablas, S.L., con CIF B-85994150, encargada de la gestión y explotación del mismo.(...)".

Arrendamiento que, en las condiciones expuestas, fue autorizado por Orden 4549/2010, de 27 de agosto, de la Consejera de Educación, y fue suscrito el día 1 de septiembre de 2010 entre Centros Docentes Fundación Estudiantes SL y Colegio Estudiantes Las Tablas S.L.

Y, en concordancia con lo anterior, también intervinieron en el proceso negocial entidades bancarias conocedoras del mismo, como resulta indubitado a la vista de las condiciones crediticias y del contrato de apoyo que se recogen en los propios acuerdos y resoluciones impugnados.

Por lo tanto, en estas condiciones no cabe negar la intervención en el proceso negocial -y no solo el mero conocimiento- de una Administración pública que autorizó la cesión de la concesión y el posterior contrato de arrendamiento, así como de entidades bancarias en orden a su financiación, lo que no permite, a juicio de la Sección, y a la vista de la totalidad de circunstancias concurrentes, afirmar que las entidades Centros Docentes Fundación Estudiantes SL y Colegio Estudiantes Las Tablas S.L. sean irreales, inexistentes o una mera apariencia, como tampoco lo es la efectiva construcción del colegio con financiación de dichas entidades.

En este punto se ha de notar que, no obstante el esfuerzo argumental de la Administración demandada, resulta relevante, además de lo expuesto, que la construcción del colegio se llevó efectivamente a cabo en virtud de contrato de obras suscrito el día 15 de octubre 2010 entre Centros Docentes Fundación Estudiantes S.L. y Montealto Infraestructuras-Montealto Project Management UTE; sociedad la primera que en modo alguno pueda afirmarse que carezca de fondos para la construcción cuando, por el contrario, figura como acreditada en las operaciones suscritas con las entidades bancarias, entre otras fuentes de financiación.

Del mismo modo, el arrendamiento de centro educativo concertado con Colegio Estudiantes Las Tablas S.L. fue autorizado por Orden de la Consejera de Educación de la Comunidad de Madrid, pudiendo notarse que, si bien consigna la Inspección de los Tributos que no ha podido identificar el cobro por parte del obligado tributario de las facturas por el arrendamiento, las cuales se encuentran registradas y contabilizadas, sin embargo no se puede desconocer que también se consigna en el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2012 que " En este ejercicio, los gastos de las certificaciones de obras emitidas por la UTE, para la construcción del centro docente se satisfacen con los ingresos provenientes de los abonos de disposición y de los abonos de préstamo, por aportaciones del COLEGIO ESTUDIANTES LAS TABLAS SL a través del préstamo participativo y del pago del resto del alquiler que ingresa en esta cuenta

(...) En el Libro Registro de Facturas Expedidas figura como recibo de alquiler: 127.118,64 con una cuota de IVA de 22.881,36 €, total 150.000 € y 450.000,00 con una cuota de IVA de 94.500,00 €, total 544.500,00 €. También figura como alquiler la cantidad de 45.762,71 con una cuota de IVA de 8.237.29. En relación con estos ingresos que figuran en el Libro Registro de facturas expedidas por el concepto alquiler, esta Inspección ha podido identificar el cobro de 150.000 €, el 5 de marzo de 2012, en la cuenta número 2038-1532-80-6000137151 y el cobro de 544.500,00 € el 11 de octubre de 2012 (300.000,00 €) en la cuenta número 2038-1532- 80-6000137151 y el 22 de noviembre de 2012 (244.500,00 €) en la cuenta número 2038- 1532-85- 6000133620 de que es titular la obligada tributaria. No pudiendo identificar el cobro del alquiler por importe de 45.762,71 €".

Nótese asimismo que la Administración insiste en que no es de apreciar razonablemente, ninguna otra finalidad en la operación orquestada que la fiscal.

Sin embargo, además de que como ha declarado esta Sala en las referidas sentencias de 31 de octubre de 2019 y 13 de octubre de 2020 no cabe confundir la finalidad económica perseguida por las partes con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados , en el presente caso tampoco se puede obviar que, a la vista de las circunstancias expuestas, y, en particular, lo ya consignado en la solicitud de autorización de arrendamiento presentada ante la Administración autonómica, concurre, cuando menos, una finalidad concomitante en orden al aislamiento de riesgos para la obtención de financiación del proyecto.

Sin que obsten a lo expuesto las ampliaciones en el capital social de Centros Docentes Fundación Estudiantes S.L. hasta el ejercicio 2012, en las que participa la entidad Montealto Concesiones, y finalmente la venta por parte de Fundación Estudiantes el 31 de julio de 2012 a Proveedora de Ideas SL del 50% de aquella sociedad.

Por lo tanto, a juicio de esta Sección, las sociedades y los negocios existen con sus causas, por lo que no cabe hablar de falacia, ocultación o engaño en los términos de la simulación, absoluta ni relativa, lo que, por consiguiente, ha de determinar la nulidad de las resoluciones impugnadas, no en virtud de la causa de nulidad de pleno derecho invocada en demanda - artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003-, sino por infracción del artículo 16 del mismo texto legal en el que se fundó la regularización, y ello en la medida en que en el concreto supuesto que nos ocupa la Administración no ha prescindido total y absolutamente, al dictar las resoluciones recurridas, en las que aprecia la concurrencia de simulación negocial, del procedimiento legalmente establecido.

No se trata de efectuar, ni procede, un concreto pronunciamiento sobre la admisión del esquema negocial que nos ocupa, ni sobre la posibilidad de su calificación con arreglo a otra forma de elusión fiscal, pero lo que sí ha de concluirse es que, como se ha expuesto, no estamos ante un supuesto de simulación incardinable en el artículo 16 de la Ley 58/2003, lo que, unido a la constante jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de dicho texto legal, conduce a la anulación de las resoluciones impugnadas y la consiguiente estimación del recurso interpuesto.

OCTAVO.- Procede la imposición de las costas procesales a la Administración demanda - artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional.-

Por todo lo expuesto,