Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 808/2020 de 07 de febrero del 2024

PRIMERO.- D. Gregorio interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de junio de 2020 que desestima el recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 13 de septiembre de 2018, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de liquidación de fecha 28 de enero de 2014 emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de IRPF, periodos 2007 y 2010, así como contra los acuerdos de imposición de sanción derivado de las liquidaciones anteriores

SEGUNDO. - La regularización practicada vino motivada por que la Inspección consideró que las transmisiones de participaciones de la entidad ACEROLUX, S.L a la propia sociedad por parte del recurrente para su posterior amortización con reducción de capital, realizadas en los años 2007 y 2010, debía calificarse como rendimiento de capital mobiliario, por el importe que superaba a la amortización del capital, y no como ganancia patrimonial.

En los ejercicios objeto de comprobación D. Gregorio declaró ganancias de patrimonio por la venta de acciones de la entidad ACEROLUX SL, a la propia empresa para que ésta procediese a una amortización del capital social.

Las actuaciones de comprobación se realizaron de forma conjunta con la sociedad y los socios Salvador, Gregorio y Sergio.

En los acuerdos de liquidación se detalla la evolución del capital social, así como las diferentes reducciones de esta que la entidad había realizado en los años 2001, 2007 y 2010.

En relación con la operación efectuada en el año 2007, se señala, en síntesis, que:

La titularidad de las participaciones de la empresa correspondía a los cónyuges D. Víctor y Dña. Eugenia y a sus 5 hijos, D. Carlos Manuel, D. Salvador, D. Sergio, D. Gregorio y D. Juan Miguel.

- El 15 de marzo de 2007 se celebró Junta General de Socios cuyo objetivo fue

aprobar la siguiente operación:

" Propuesta de reducción de capital mediante la compra de participaciones propias a los socios para su amortización por parte de la sociedad. (...)"

Y los acuerdos adoptados fueron:

" PRIMERO. - Tras las oportunas deliberaciones mantenidas, se ha acordado que la compañía proceda a la adquisición de una parte de la participación en el capital social de sus socios para su inmediata amortización. En consecuencia, se acuerda iniciar el procedimiento de reducción de capital por la referida amortización, en los términos establecidos a lo largo del presente Acta.

SEGUNDO. - Se propone reducir el capital social, fijado en la cuantía de 61.634.282,20 euros hasta la cuantía mínima de 55.733.770,40 euros, es decir, el capital social se reducirá en hasta la cuantía máxima de 5.900.512,80 euros. (...)

...el procedimiento mediante el cual se llevará a cabo la reducción de capital es la adquisición por la sociedad de sus propias participaciones en ejecución de dicha reducción".

Por último, en dicho acuerdo se señalaba que el precio total conjunto ofrecido por la sociedad era de 42.999.987,03 euros, es decir, de 40,81 euros por participación.

Asimismo, se preveía que, si las participaciones ofrecidas en venta excedieran del número previamente fijado por la sociedad, se reducirán las ofrecidas por cada socio en proporción al número de participaciones cuya titularidad ostente. Se menciona también en el acuerdo que los socios deberían de manifestar, en su caso, la voluntad de transmitir sus participaciones a la compañía por el procedimiento de comunicación escrita en el transcurso de un mes desde la celebración de la junta.

De esta manera, en el momento de adoptarse el acuerdo todavía no se ha adquirido participación alguna.

Posteriormente, el día 27 de abril de 2007 se celebró nueva Junta General de

Acerolux que adoptó el siguiente acuerdo:

" PRIMERO. - Reducción de capital social mediante la compra de 1.053.663 participaciones propias a los socios para su amortización".

En dicho apartado, se pone de manifiesto qué socios de la entidad venden sus participaciones a Acerolux SL (el padre y los 5 hijos) y en qué importe y se señala lo siguiente:

" La finalidad de la reducción de capital es devolver aportaciones a los socios y el procedimiento mediante el cual se ha llevado a cabo ha sido la adquisición por la sociedad de sus propias participaciones en ejecución de dicha reducción, a fin de proceder a su amortización.

(...)

La citada operación reduce en la parte indicada el capital social de la Sociedad,

reduciéndose, adicionalmente, en la parte correspondiente, las cuentas de reservas de libre disposición de la misma&q uot;.

Así, en acta consta la adopción del siguiente Acuerdo:

El reflejo contable de dicha operación consistió en:

- La cuenta 1000001 "Capital", que disminuye en 5.900.512,80 euros.

- La cuenta 1100001 "Prima de emisión de acciones", que disminuye en

12.429.237,41 euros.

- La Cuenta 6780001 "Gastos extraordinarios", por un total de 21.302.644,88 euros.

- La cuenta "Reserva voluntaria" por un total de 3.367.591,94 euros.

Según comprobó el actuario, en el ejercicio cerrado el 30 de noviembre de 2007 la sociedad generó importantes dividendos que se distribuyeron a los socios mediante la reducción de capital señalada, prueba de ello que se efectuó la reducción con cargo a la cuenta de "Gastos extraordinarios"

Y por lo que se refiere a la operación efectuada en el ejercicio 2010, se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

. - La titularidad de las participaciones de la empresa correspondía a los cónyuges D. Víctor y Dña. Eugenia y a sus 5 hijos, D. Carlos Manuel, D. Salvador, D. Sergio, D. Gregorio y D. Juan Miguel.

- La sociedad en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 tuvo los importantes beneficios, 9.140.481,37 euros, 10.168.009,09 euros y 34.291.425,32 euros, respectivamente.

Los relativos al ejercicio 2010 procedían principalmente por la venta de las acciones de la empresa Mecalux, cuyo apunte contable tuvo lugar el 9 de julio de 2010.

- El 30 de junio de 2010 se celebró la Junta General de accionistas que aprobó el beneficio (10.168.009,09 euros) del ejercicio 2009, aplicando dicho resultado a reservas.

- El 12 de julio de 2012 se celebró otra Junta General de Socios que aprobó un

reparto de un dividendo extraordinario de 5.000.000,00 euros con cargo a reservas.

- El 14 de julio de 2010 se celebró nueva Junta General de Socios cuyo objetivo fue aprobar la siguiente operación:

"Adquisición derivativa de participaciones sociales para su posterior amortización mediante reducción de capital social".

Así, en acta consta la adopción del siguiente acuerdo:

" De conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la vigente Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , se acuerda adquirir participaciones sociales propias para su posterior amortización mediante reducción de capital.

A tales efectos, se autoriza la adquisición derivativa de 347.326 participaciones sociales números de la 7.891.986 a 7.988.111, ambos inclusive (propiedad de Don Gregorio), de la 808.55.295 a la 8.951.774, ambos inclusive (propiedad de Don Sergio) y de la 10.714.381 a la 10.859.100, ambas inclusive (propiedad de Don Salvador)".

- El precio fijado para la adquisición fue de 20,73 euros por cada una de ellas. También se señalaba de forma expresa la renuncia de los restantes socios a su derecho de adquisición preferente y proporcional respecto a las participaciones sociales, al tiempo que se acuerda que sean adquiridas por la propia sociedad.

Y sobre el motivo de dicha operación, en la diligencia nº 1 manifestó que los socios D. Salvador, D. Sergio y D. Gregorio demandaban liquidez para desarrollar sus propios proyectos y que por dicho motivo se llevó a cabo la operación y la posterior reducción de capital de la entidad en el año 2011, sin embargo dichos socios no tenían una participación mayoritaria, por lo que, se solicitó la forma en la que consiguieron que la sociedad adoptase dicha decisión, y en la diligencia nº 2 se señaló que: " Los señores Salvador, Gregorio y Sergio le solicitaron a su padre, administrador de Acerolux S.L. y partícipe mayoritario, que la entidad procediera a adquirir sus participaciones a fin de solucionar sus necesidades de liquidez. El señor Donato (entiéndase el señor Víctor) accedió a su petición y el resto de partícipes estaban conformes, si bien no quisieron vender sus participaciones puesto que no demandaban liquidez en ese momento ".

En fecha 20 de julio de 2010 se otorgaron las correspondientes escrituras de compraventa de las citadas participaciones.

- En fecha 5 de noviembre de 2010 se celebró Junta de Accionistas para subsanar el citado acuerdo de adquisición de participaciones, ya que, en el mismo se establecía un precio de 20,73 euros por participación, pero una vez verificado el valor patrimonial de dichas participaciones éste ascendía a 26,79 euros. Y el 16 de diciembre de 2010 se otorgaron las correspondientes escrituras de rectificación de dichas compraventas.

El reflejo contable de dicha operación consistió en una reducción del capital social en 1.945.025,60 euros y un cargo a reservas por importe de 7.359.897 euros.

- Por último, el 21 de septiembre de 2011 se celebró Junta General de Accionistas para acordar la amortización de 347.326 participaciones sociales. En el acuerdo se menciona que las participaciones amortizadas son las adquiridas por la sociedad en el año anterior para su posterior amortización a D. Salvador, D. Gregorio y D. Sergio. El 27 de octubre de 2011 se otorgó la correspondiente escritura pública.

Después de la venta y reducción de capital, los tres hermanos Salvador, Gregorio y Sergio redujeron su participación en la sociedad aproximadamente en un punto porcentual.

TERCERO. - A partir de los hechos descritos la Inspección procedió, en virtud del artículo 13 de la LGT, a calificar las operaciones como reducción de capital con devolución de aportaciones, lo que supone que el exceso de las cantidades percibidas como consecuencia de la devolución de aportaciones sobre el valor de adquisición de las participaciones debe tributar como rendimiento del capital mobiliario.

Para llegar a esta calificación fiscal se sirve de los siguientes elementos de convicción:

. - De acuerdo con la normativa mercantil las reducciones de capital, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, deben perseguir la restitución de aportaciones o bien el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio social.

En el caso analizado, la finalidad perseguida en la reducción de capital del año 2007 es la devolución de aportaciones a los socios tal como se hace constar expresamente en el acuerdo adoptado por la entidad el 15 de marzo de 2007 para proceder a reducir capital social a través de la adquisición derivativa de participaciones a sus socios. Así, el propio acuerdo de 15 de marzo de 2007 menciona que " el procedimiento mediante el cual se llevará a cabo la reducción de capital es la adquisición por la sociedad de sus propias participaciones en ejecución de dicha reducción".

Asimismo, en el acuerdo de la Junta general de fecha 27/04/2007 se recoge: " La finalidad de la reducción de capital es devolver aportaciones a los socios y el procedimiento mediante el cual se ha llevado a cabo ha sido la adquisición por la sociedad de sus propias participaciones en ejecución de dicha reducción, a fin de proceder a su amortización".

Y en la reducción de capital del año 2011, aunque en el acuerdo social no consta la finalidad de la reducción de capital, entiende que la finalidad perseguida no puede ser otra que la devolución de aportaciones a los socios.

Dicha finalidad de devolver aportaciones es consecuente con la propia situación patrimonial de la entidad ya que, si observamos su situación en la fecha en que se formalizan las operaciones, el único objetivo que podía perseguir la reducción de capital era la devolución de aportaciones puesto que, en el año 2007 la entidad tenía pequeñas pérdidas, muy inferiores a sus reservas, sin que existiera ningún tipo de desequilibrio patrimonial en la misma, y a partir del ejercicio 2008 y durante los tres años siguientes obtiene cuantiosos beneficios.

. - En cuanto a la finalidad de la reducción de capital, preguntados los representantes del obligado tributario, contestaron en relación con la operación de 2007 que " se debió a que los socios en 2007 necesitaban liquidez. En aquel momento todos los socios vendieron participaciones propias a Acerolux"; y respecto de la operación regularizada en el año 2010, que " los señores Salvador, Gregorio y Sergio demandaban liquidez para llevar a cabo sus negocios particulares" , añadiendo que dicha necesidad " no quedaba cubierta con la previa distribución de dividendos por lo que procedió a efectuar una transmisión de participaciones propias a Acerolux SL".

Al tratarse de una sociedad participada íntegramente por miembros de la misma familia, los socios interesados en obtener liquidez tenían capacidad para decidir efectuar una reducción de capital "a la carta" o dirigida a quienes necesitaran fondos en dicho momento. Y ello porque, en definitiva, las operaciones no tuvieron otros efectos relevantes que el desplazamiento patrimonial a los socios, conservando quienes se beneficiaron de la operación una participación algo más pequeña en la entidad, pero equivalente en términos de cuotas de poder.

. - Respecto del ejercicio 2010, se afirma que otra circunstancia determinante de la naturaleza de la operación es la fijación del precio de las participaciones vendidas por el obligado tributario a Acerolux SL.

Así, la operación se formaliza mediante escrituras públicas de 20 de julio de 2010, en las que se fija un precio para la compraventa de 20,73 euros por participación, abonándose el importe correspondiente al obligado tributario mediante cheque emitido por Acerolux SL el día 20 de julio de 2010. La compraventa de las participaciones tiene efectos desde su celebración, sin que se establezca en la transmisión ninguna estipulación que pudiera determinar una variación del precio o las condiciones de la operación. No obstante, y a pesar de que la adquisición de las participaciones ya se había producido, la junta de Acerolux S.L. acuerda el día 5 de noviembre de 2010 la "subsanación del acuerdo de adquisición derivativa de participaciones sociales para su posterior amortización mediante reducción de capital social adoptada en la pasada junta general de 14 de julio de 2010", rectificándose el precio de 20,73 euros por participación, al haberse verificado que el valor patrimonial de dichas participaciones ascendía a 26,79 euros.

Esta subsanación, actualizando el precio de un contrato ya ejecutado con el propósito de adecuar el precio de las participaciones a su valor teórico, importe que coincide con el que debería devolverse a los socios en cualquier supuesto de reducción de capital con devolución de aportaciones, no es más que el reflejo de que la previa compraventa de participaciones es sólo la forma de instrumentar la reducción de capital con devolución de aportaciones, que a dicha fecha aún no se ha producido, y de que como parte de tal operación, el importe a entregar a cada socio debe coincidir con el valor teórico de las participaciones que se amorticen, incluyendo además del capital social, el importe de reservas que les correspondan.

En definitiva, a juicio de la Inspección, estas operaciones deben valorarse de forma unitaria como una operación de reducción de capital, en las que la adquisición de participaciones propias se enmarca dentro de la operación global de reducción de capital, como parte necesaria e intrínseca de la misma, y, en consecuencia, la regularización practicada al recurrente consistió en:

Por una parte, eliminar la ganancia declarada por el mismo por la transmisión como socio a ACEROLUX SL de sus propias participaciones. Dicha operación de venta es un medio para llevar a cabo la reducción de capital para la devolución de aportaciones a los socios y debe tributar, por tanto, de acuerdo con lo previsto para los supuestos de reducción de capital, distribución de la prima y de otras reservas para la devolución de aportaciones a los socios; y

Por otra parte, incrementar el importe de los rendimientos del capital mobiliario (Base imponible del ahorro) en los importes percibidos por la devolución de aportaciones que exceden del coste de adquisición de las participaciones vendidas.

CUARTO. - El demandante sostiene que la transmisión de participaciones propias a la sociedad se calificó correctamente como ganancia patrimonial y por ello los acuerdos de liquidación e imposición de sanción son improcedentes por las siguientes razones:

. - Improcedencia del procedimiento utilizado para regularizar su situación: la Administración tributaria basa su regularización en un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pero no inicia dicho procedimiento, eludiendo la exigencia legalmente prevista y dejando sin efecto la regulación de la citada figura (que resultaría, según el criterio de la resolución, superflua).

. - Improcedencia de calificar la alteración patrimonial sufrida por los socios de ACEROLUX como la percepción de un dividendo y, por ende, como un rendimiento del capital mobiliario, por cuanto no se cumplen los criterios fijados por la jurisprudencia a tal efecto.

. - Procedencia de calificar la renta como ganancia patrimonial habida cuenta de que existía una ganancia latente en parte de dichas aportaciones que debía tributar con su transmisión.

. - Improcedencia de la imposición de una sanción por cuanto, incluso en el supuesto de no compartirse el criterio de esta parte, es razonable la interpretación de la normativa aplicable al presente caso, que venía avalada por varias consultas de la Dirección General de Tributos y por sentencias de nuestros tribunales de justicia aplicables al momento de los hechos.

. - Improcedencia de la sanción por haberse impuesto ya sanción sobre la misma cuota tributaria en sede de la persona física participante en las operaciones objeto de regularización.

. - Improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad de esta parte.

QUINTO.- Como primer motivo de impugnación entiende la demandante que si la Inspección sostiene que la familia Julio pretendió distribuir parte de las reservas de ACEROLUX entre algunos de los socios eludiendo el pago del tributo que hubiera gravado la operación que debería haberse realizado encaminada a dicho objetivo, como hubiera sido la distribución de un dividendo o la reducción de capital por amortización de participaciones recogida en el artículo 33.3 de la LIRPF vigente en el momento de los hechos, está apreciando, lo diga o no, la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 LGT. Por tanto, debería haber acudido al procedimiento regulado en el artículo 159 LGT y recabar el previo informe favorable de la Comisión Consultiva, y al no haberlo hecho así, la liquidación adolece de un claro defecto procedimental invalidante del acto impugnado.

Esto es, sostiene que la Inspección no puede regularizar de manera encubierta un conflicto en la aplicación de la norma bajo el paraguas de las facultades de calificación que el artículo 13 LGT le otorga, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. 1433/2018), en la que se muestra tajante al afirmar que la Inspección debería haber acudido al conflicto en la aplicación de la norma o a la simulación, que son de uso obligatorio si concurren los requisitos.

SEXTO. - Para resolver la cuestión suscitada hemos de partir del artículo 15 LGT, que, bajo la rúbrica "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, dispone:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones."

El artículo 159 LGT, por su parte, también en la redacción anterior a la Ley 34/2015, establece el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma:

"1. De acuerdo con lo establecido en el art. 15 de esta ley , para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.

2. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del art. 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.

Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva.

3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 de esta ley.

4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes.

5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión consultiva.

6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma.

7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria."

SÉPTIMO. - Una vez expuesta la normativa aplicable, debemos comenzar por hacer referencia a la distinción que ha venido haciendo el Tribunal Supremo entre las figuras de la potestad de calificación ( art. 13 LGT), el conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT) y la simulación ( artículo 16 LGT), como se desprende, entre otras, de las SSTS de 2 de julio de 2020 (rec. 1429/2018 y rec. 1433/2018,) y de 22 de julio de 2020 (rec. 1432/2018), de las que pueden extraerse dos pautas interpretativas:

En primer lugar, que las diferentes instituciones antielusivas -calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma- no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de la Administración Pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. Es decir, no son intercambiables. Esta idea ha sido reiterada recientemente en las sentencias de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020).

En segundo lugar, que la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario:

"[...] habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes. [...]".

OCTAVO. - Si bien esta Sala en ocasiones ha entendido, ante la regularización de operaciones similares a la que estamos examinando, que la Administración podía utilizar la potestad de calificación, en atención a las circunstancias allí concurrentes, no obstante, en otras, como en la SAN, 4ª de fecha 18 de noviembre de 2021 (rec. 599/2018), en un supuesto en el que la Inspección había apreciado -como aquí ocurre-, que la operación realizada consistente en la transmisión de acciones por los socios a la sociedad y la posterior reducción de capital efectuada por ésta mediante la amortización de las acciones previamente adquiridas, es una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, sin que pueda considerarse la transmisión de acciones propias a la sociedad como una operación independiente, sino como parte de la reducción de capital, consideramos que la Administración no podía regularizar mediante la potestad de calificación, sino que debería haber acudido -si así lo entendía-, al procedimiento previsto para el conflicto en la aplicación de la norma .

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022) - al resolver el recurso de casación interpuesto contra la de esta Sala-, en la que la cuestión de interés casacional admitirá tenía por objeto: " Determinar si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria puede directamente recalificar como reducción de capital con devolución de aportaciones a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores; o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma".

El razonamiento del Tribunal Supremo sobre esta cuestión es el siguiente:

«(...) la Administración no se ha limitado a una calificación, o recalificación del negocio jurídico, sino que ha tomado en consideración un conjunto de negocios jurídicos y actos jurídicos, a los que atribuye una finalidad de reducción de capital con amortización de acciones y devolución de aportaciones a los socios. En el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenidopor el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic) del TRLSC, aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración (art. 317 TRLSC).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones,puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que " para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).

En conclusión, la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT , ni el art. 33.3. LRIPF, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, antes bien, la aplica correctamente, por lo que procede reiterar la doctrina contenida en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020 , así como la de 23 de febrero de 2023 que las reitera, y a la que ahora hemos de remitirnos, en las que hemos declarado que "[...] las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto [...]".

NOVENO.- La aplicación de la anterior doctrina nos lleva a concluir que, como alega el demandante, en este supuesto, si la Administración consideraba -según argumenta en el acuerdo de liquidación- que la compraventa de participaciones propias a los socios, entre ellos D. Gregorio, efectuadas en los años 2007 y 2010 no era una operación independiente, sino que constituía una fase intrínseca de la posterior reducción de capital con amortización de participaciones, la cual tenía por única finalidad devolver aportaciones a los socios, no estaba realizando simplemente una calificación jurídica de la transmisión de participaciones realizada por las partes, sino que, poniéndola en relación con las actuaciones previas y posteriores, le atribuye una finalidad artificiosa o impropia al resultado obtenido cuyo único fin es el ahorro fiscal mediante la evitación de la realización del hecho imponible determinante de los rendimientos de capital mobiliario, a través de una compraventa a la que se ha aplicado el tratamiento fiscal más beneficioso de las ganancias patrimoniales con la reducción de los coeficientes de abatimiento establecidos en la Ley debido a la antigüedad de la cartera.

Esta argumentación integra las características del conflicto en la aplicación de la norma, y, en consecuencia, tenía que haber seguido el procedimiento previsto en el artículo 15.2º LGT, a tenor del cual "para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que supone la infracción total y absoluta del mismo y que conlleva la nulidad del acto de liquidación que le puso término, así como del acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior. No siendo necesario por ello analizar el resto de los motivos que plantea la demanda.

En consecuencia, debe anularse la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, así como la previa del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que traen causa.

DÉCIMO. - Procede, pues, estimar el recurso, con imposición de costas a la parte demandada, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.