Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 805/2020 de 07 de febrero del 2024

PRIMERO.- La entidad ACEROLUX, S.A interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de junio de 2020 que desestima el recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 13 de septiembre de 2028, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación de fecha 28 de enero de 2014 emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Retenciones/Ingresos a cuenta del capital mobiliario, periodos 1T 2010 a 4T 2010, así como contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación anterior.

SEGUNDO. - Las actuaciones de comprobación se realizaron de forma conjunta con los socios Miguel, Narciso y Onesimo.

D. Miguel, D. Narciso y D. Onesimo incluyeron en su autoliquidación del IRPF de 2010 las rentas derivadas de la transmisión a Acerolux, SL de participaciones propias como ganancia de patrimonio beneficiándose de los coeficientes de abatimiento establecidos por la Ley debido a la antigüedad de la cartera.

La comprobación efectuada a los mismos se centró en determinar si la operación efectuada por ACEROLUX, de reducción de capital instrumentada a través de la previa adquisición de participaciones propias para su amortización, se rige por lo prevenido en la LIRPF para las reducciones de capital o, por el contrario, debe primar la previa transmisión de las participaciones a la sociedad y, por lo tanto, deben resultar de aplicación las normas de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones.

En el acuerdo de liquidación se detalla la evolución del capital social, así como las diferentes reducciones de esta que la entidad había realizado en los años 2001, 2007 y 2010.

En concreto, en relación con la operación efectuada en el ejercicio 2010, objeto de regularización, se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

. - La titularidad de las participaciones de la empresa correspondía a los cónyuges D. Serafin y Dña. Gregoria y a sus 5 hijos, D. Jesús Carlos, D. Miguel, D. Onesimo, D. Narciso y D. Pedro Antonio.

- La sociedad en los ejercicios 2008, 2009 y 2010 tuvo importantes beneficios, 9.140.481,37 euros, 10.168.009,09 euros y 34.291.425,32 euros, respectivamente.

Los relativos al ejercicio 2010 procedían principalmente de la venta de las acciones de la empresa Mecalux, cuyo apunte contable tuvo lugar el 9 de julio de 2010.

- El 30 de junio de 2010 se celebró la Junta General de accionistas que aprobó el beneficio (10.168.009,09 euros) del ejercicio 2009, aplicando dicho resultado a reservas.

- El 12 de julio de 2010 se celebró otra Junta General de Socios que aprobó un

reparto de un dividendo extraordinario de 5.000.000,00 euros con cargo a reservas.

- El 14 de julio de 2010 se celebró nueva Junta General de Socios cuyo objetivo fue aprobar la siguiente operación:

" Adquisición derivativa de participaciones sociales para su posterior amortización mediante reducción de capital social".

Así, en acta consta la adopción del siguiente acuerdo:

" De conformidad con lo previsto en el artículo 40 de la vigente Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , se acuerda adquirir participaciones sociales propias para su posterior amortización mediante reducción de capital.

A tales efectos, se autoriza la adquisición derivativa de 347.326 participaciones

sociales números de la 7.891.986 a 7.988.111, ambos inclusive (propiedad de Don Narciso), de la 808.55.295 a la 8.951.774, ambos inclusive (propiedad de Don Onesimo) y de la 10.714.381 a la 10.859.100, ambas inclusive (propiedad de Don Miguel)".

- El precio fijado para la adquisición fue de 20,73 euros por cada una de ellas. También se señalaba de forma expresa la renuncia de los restantes socios a su derecho de adquisición preferente y proporcional respecto a las participaciones sociales, al tiempo que se acuerda que sean adquiridas por la propia sociedad.

Y sobre el motivo de dicha operación, en la diligencia nº 1 manifestó que los socios D. Miguel, D. Onesimo y D. Narciso demandaban liquidez para desarrollar sus propios proyectos y que por dicho motivo se llevó a cabo la operación y la posterior reducción de capital de la entidad en el año 2011, sin embargo dichos socios no tenían una participación mayoritaria, por lo que, se solicitó la forma en la que consiguieron que la sociedad adoptase dicha decisión, y en la diligencia nº 2 se señaló que: " Los señores Miguel, Narciso y Onesimo le solicitaron a su padre, administrador de Acerolux S.L. y partícipe mayoritario, que la entidad procediera a adquirir sus participaciones a fin de solucionar sus necesidades de liquidez. El señor Lucio (entiéndase el señor Serafin) accedió a su petición y el resto de partícipes estaban conformes, si bien no quisieron vender sus participaciones puesto que no demandaban liquidez en ese momento ".

En fecha 20 de julio de 2010 se otorgaron las correspondientes escrituras de compraventa de las citadas participaciones.

- En fecha 5 de noviembre de 2010 se celebró Junta de Accionistas para subsanar el citado acuerdo de adquisición de participaciones, ya que, en el mismo se establecía un precio de 20,73 euros por participación, pero una vez verificado el valor patrimonial de dichas participaciones éste ascendía a 26,79 euros. Y el 16 de diciembre de 2010 se otorgaron las correspondientes escrituras de rectificación de dichas compraventas.

El reflejo contable de dicha operación consistió en una reducción del capital social en 1.945.025,60 euros y un cargo a reservas por importe de 7.359.897 euros.

- Por último, el 21 de septiembre de 2011 se celebró Junta General de Accionistas para acordar la amortización de 347.326 participaciones sociales. En el acuerdo se menciona que las participaciones amortizadas son las adquiridas por la sociedad en el año anterior para su posterior amortización a D. Miguel, D. Narciso y D. Onesimo. El 27 de octubre de 2011 se otorgó la correspondiente escritura pública.

Después de la venta y reducción de capital, los tres hermanos Miguel, Narciso y Onesimo redujeron su participación en la sociedad aproximadamente en un punto porcentual.

TERCERO. - A partir de los hechos descritos la Inspección procedió, en virtud del artículo 13 de la LGT, a calificar la operación como reducción de capital con devolución de aportaciones lo que supone que el exceso de las cantidades percibidas como consecuencia de la devolución de aportaciones sobre el valor de adquisición de las participaciones debe tributar como rendimiento del capital mobiliario. Consideró, así, que el exceso del valor nominal sobre el coste de las participaciones tributaba como un dividendo, es decir, con sujeción a retención y con aplicación de la exención prevista en el artículo 7.y) de la LIRPF. No obstante, la mencionada exención ya había sido aplicada hasta su límite por los obligados tributarios sobre los rendimientos del capital mobiliario derivados de los dividendos percibidos dos meses antes a la operación objeto de comprobación.

Para llegar a esta calificación fiscal se sirve de los siguientes elementos de convicción:

.- De acuerdo con la normativa mercantil las reducciones de capital, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, deben perseguir la restitución de aportaciones o bien el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio social.

En el caso analizado, aunque en el acuerdo social no consta la finalidad de la reducción de capital, la finalidad perseguida es la devolución de aportaciones a los socios.

Dicha finalidad de devolver aportaciones es consecuente con la propia situación patrimonial de la entidad ya que, si observamos su situación en la fecha en que se formaliza la operación, el único objetivo que podía perseguir la reducción de capital era la devolución de aportaciones puesto que la entidad a partir del ejercicio 2008 y durante los tres años siguientes obtiene cuantiosos beneficios.

Así, a fecha de adopción del acuerdo, Acerolux no sólo no tenía pérdidas que compensar (la otra posible finalidad de la operación), sino que, tras repartir un dividendo conjunto de 5.000.000 de euros, todavía contaba con un remanente de 5.168.009,09 euros de beneficios generados en el propio ejercicio 2009.

Además, a fecha de adopción del acuerdo, la entidad, además de contar con cuantiosas reservas, ya había registrado en su contabilidad un beneficio de más de 42.000.000 de euros procedente de la venta de participaciones en Mecalux S.A.

. - En cuanto a la finalidad de la reducción de capital, preguntados los representantes del obligado tributario, contestaron que " los señores Miguel, Narciso y Onesimo demandaban liquidez para llevar a cabo sus negocios particulares ", añadiendo que dicha necesidad " no quedaba cubierta con la previa distribución de dividendos por lo que procedió a efectuar una transmisión de participaciones propias a Acerolux SL".

Así, como el dividendo distribuido, que necesariamente debe ser proporcional a la participación de cada socio, no colmaba las necesidades del obligado, se instrumentó una operación de reducción de capital dirigida a aquellos miembros de la familia Carlos Manuel que demandaban una mayor liquidez.

Al tratarse de una sociedad participada íntegramente por miembros de la misma familia, los socios interesados en obtener liquidez tenían capacidad para decidir efectuar una reducción de capital "a la carta" o dirigida a quienes necesitaran fondos en dicho momento. Y ello porque, en definitiva, la operación no tuvo otros efectos relevantes que el desplazamiento patrimonial a los socios, conservando quienes se beneficiaron de la operación una participación algo más pequeña en la entidad, pero equivalente en términos de cuotas de poder.

. - Otra circunstancia determinante de la naturaleza de la operación es la fijación del precio de las participaciones vendidas por el obligado tributario a Acerolux SL.

Así, la operación se formaliza mediante escrituras públicas de 20 de julio de 2010, en las que se fija un precio para la compraventa de 20,73 euros por participación, abonándose el importe correspondiente al obligado tributario mediante cheque emitido por Acerolux SL el día 20 de julio de 2010. La compraventa de las participaciones tiene efectos desde su celebración, sin que se establezca en la transmisión ninguna estipulación que pudiera determinar una variación del precio o las condiciones de la operación. No obstante, y a pesar de que la adquisición de las participaciones ya se había producido, la junta de Acerolux S.L. acuerda el día 5 de noviembre de 2010 la " subsanación del acuerdo de adquisición derivativa de participaciones sociales para su posterior amortización mediante reducción de capital social adoptada en la pasada junta general de 14 de julio de 2010", rectificándose el precio de 20,73 euros por participación, al haberse verificado que el valor patrimonial de dichas participaciones ascendía a 26,79 euros.

Esta subsanación, actualizando el precio de un contrato ya ejecutado con el propósito de adecuar el precio de las participaciones a su valor teórico, importe que coincide con el que debería devolverse a los socios en cualquier supuesto de reducción de capital con devolución de aportaciones, no es más que el reflejo de que la previa compraventa de participaciones es sólo la forma de instrumentar la reducción de capital con devolución de aportaciones, que a dicha fecha aún no se ha producido, y de que como parte de tal operación, el importe a entregar a cada socio debe coincidir con el valor teórico de las participaciones que se amorticen, incluyendo además del capital social, el importe de reservas que les correspondan.

En definitiva, a juicio de la Inspección, estas operaciones deben valorarse de forma unitaria como una operación de reducción de capital, en las que la adquisición de participaciones propias se enmarca dentro de la operación global de reducción de capital, como parte necesaria e intrínseca de la misma, y, en consecuencia, la regularización practicada a D. Miguel, D. Narciso y D. Onesimo, consistió en:

Por una parte, eliminar la ganancia declarada por los mismos por la transmisión como socios a ACEROLUX SL de sus propias participaciones. Dicha operación de venta es un medio para llevar a cabo la reducción de capital para la devolución de aportaciones a los socios y debe tributar, por tanto, de acuerdo con lo previsto para los supuestos de reducción de capital, distribución de la prima y de otras reservas para la devolución de aportaciones a los socios; y

Por otra parte, incrementar el importe de los rendimientos del capital mobiliario (Base imponible del ahorro) en los importes percibidos por la devolución de aportaciones que exceden del coste de adquisición de las participaciones vendidas.

Y por lo que se refiere a la sociedad ACEROLUX, S.L, al practicar la regularización correspondiente a las Retenciones/Ingresos a Cuenta de Rendimientos del Capital Mobiliario, la Inspección, teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo relativa al enriquecimiento injusto, entendió que no procedía exigir las citadas retenciones al retenedor cuando el retenido ha presentado su autoliquidación, o como sucede en este caso, dichas cantidades ya se han regularizado en las liquidaciones practicadas a los socios ( Miguel, Narciso y Onesimo).

Sin embargo, como la misma doctrina del Tribunal Supremo permite exigir al retenedor los intereses de demora por las cantidades que se hubiesen tenido que ingresar, así como a la imposición de las sanciones que procedan si se aprecia culpabilidad, la liquidación consistió en exigir intereses de demora sobre las cantidades que debieron ser objeto de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario satisfechos a los socios.

Y, asimismo, se impuso una sanción por comisión de la infracción tributaria de dejar de ingresar tipificada en el artículo 191 LGT.

CUARTO. - La demandante sostiene que la adquisición de participaciones propias a los socios se calificó correctamente como ganancia patrimonial y por ello los acuerdos de liquidación e imposición de sanción son improcedentes por las siguientes razones:

. - Improcedencia del procedimiento utilizado para regularizar su situación: la Administración tributaria basa su regularización en un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, pero no inicia dicho procedimiento, eludiendo la exigencia legalmente prevista y dejando sin efecto la regulación de la citada figura (que resultaría, según el criterio de la resolución, superflua).

. - Improcedencia de calificar la alteración patrimonial sufrida por los socios de ACEROLUX como la percepción de un dividendo y, por ende, como un rendimiento del capital mobiliario, por cuanto no se cumplen los criterios fijados por la jurisprudencia a tal efecto.

. - Procedencia de calificar la renta como ganancia patrimonial habida cuenta de que existía una ganancia latente en parte de dichas aportaciones que debía tributar con su transmisión.

. - Improcedencia de la imposición de una sanción por cuanto, incluso en el supuesto de no compartirse el criterio de esta parte, es razonable la interpretación de la normativa aplicable al presente caso, que venía avalada por varias consultas de la Dirección General de Tributos y por sentencias de nuestros tribunales de justicia aplicables al momento de los hechos.

. - Improcedencia de la sanción por haberse impuesto ya sanción sobre la misma cuota tributaria en sede de la persona física participante en las operaciones objeto de regularización.

. - Improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad de esta parte.

QUINTO.- Como primer motivo de impugnación entiende la demandante que, si la Inspección sostiene que la familia Carlos Manuel pretendió distribuir parte de las reservas de ACEROLUX entre algunos de los socios eludiendo el pago del tributo que hubiera gravado la operación que debería haberse realizado encaminada a dicho objetivo, como hubiera sido la distribución de un dividendo o la reducción de capital por amortización de participaciones recogida en el artículo 33.3 de la LIRPF vigente en el momento de los hechos, está apreciando, lo diga o no, la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 LGT. Por tanto, debería haber acudido al procedimiento regulado en el artículo 159 LGT y recabar el previo informe favorable de la Comisión Consultiva, y al no haberlo hecho así, la liquidación adolece de un claro defecto procedimental invalidante del acto impugnado.

Esto es, sostiene que la Inspección no puede regularizar de manera encubierta un conflicto en la aplicación de la norma bajo el paraguas de las facultades de calificación que el artículo 13 LGT le otorga, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de julio de 2020 (rec. 1433/2018), en la que se muestra tajante al afirmar que la Inspección debería haber acudido al conflicto en la aplicación de la norma o a la simulación, que son de uso obligatorio si concurren los requisitos.

SEXTO. - Para resolver la cuestión suscitada hemos de partir del artículo 15 LGT, que, bajo la rúbrica "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, dispone:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones."

El artículo 159 LGT, por su parte, también en la redacción anterior a la Ley 34/2015, establece el procedimiento a seguir para declarar el conflicto en la aplicación de la norma:

"1. De acuerdo con lo establecido en el art. 15 de esta ley , para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva que se constituya, en los términos establecidos reglamentariamente, por dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas, actuando uno de ellos como Presidente, y por dos representantes de la Administración tributaria actuante.

2. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del art. 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.

Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva.

3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 de esta ley.

4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes.

5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión consultiva.

6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma.

7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de lo dispuesto en este artículo no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria."

SÉPTIMO. - Una vez expuesta la normativa aplicable, debemos comenzar por hacer referencia a la distinción que ha venido haciendo el Tribunal Supremo entre las figuras de la potestad de calificación ( art. 13 LGT), el conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT) y la simulación ( artículo 16 LGT), como se desprende, entre otras, de las SSTS de 2 de julio de 2020 (rec. 1429/2018 y rec. 1433/2018,) y de 22 de julio de 2020 (rec. 1432/2018), de las que pueden extraerse dos pautas interpretativas:

En primer lugar, que las diferentes instituciones antielusivas -calificación, simulación y conflicto en la aplicación de la norma- no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de la Administración Pública de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. Es decir, no son intercambiables. Esta idea ha sido reiterada recientemente en las sentencias de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020).

En segundo lugar, que la Administración tributaria, como intérprete del ordenamiento tributario:

"[...] habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes. [...]".

OCTAVO. - Si bien esta Sala en ocasiones ha entendido, ante la regularización de operaciones similares a la que estamos examinando, que la Administración podía utilizar la potestad de calificación, en atención a las circunstancias allí concurrentes, no obstante, en otras, como en la SAN, 4ª de fecha 18 de noviembre de 2021 (rec. 599/2018), en un supuesto en el que la Inspección había apreciado -como aquí ocurre-, que la operación realizada consistente en la transmisión de acciones por los socios a la sociedad y la posterior reducción de capital efectuada por ésta mediante la amortización de las acciones previamente adquiridas, es una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones, sin que pueda considerarse la transmisión de acciones propias a la sociedad como una operación independiente, sino como parte de la reducción de capital, consideramos que la Administración no podía regularizar mediante la potestad de calificación, sino que debería haber acudido -si así lo entendía-, al procedimiento previsto para el conflicto en la aplicación de la norma .

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022) - al resolver el recurso de casación interpuesto contra la de esta Sala-, en la que la cuestión de interés casacional admitirá tenía por objeto: " Determinar si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria puede directamente recalificar como reducción de capital con devolución de aportaciones a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores; o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma".

El razonamiento del Tribunal Supremo sobre esta cuestión es el siguiente:

«(...) la Administración no se ha limitado a una calificación, o recalificación del negocio jurídico, sino que ha tomado en consideración un conjunto de negocios jurídicos y actos jurídicos, a los que atribuye una finalidad de reducción de capital con amortización de acciones y devolución de aportaciones a los socios. En el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenidopor el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT . Así, se menciona que el precio de compra de las acciones es muy elevado respecto al nominal, que la reducción de capital no se corresponde con las finalidades que a la misma señala el art. 163.1 (sic) del TRLSC, aunque más bien parece afirmarse que no se identifican ninguna de las demás finalidades previstas en la norma (restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patrimonio neto, la constitución o incremento de reserva legal o de reservas voluntarias) diferentes de la devolución del valor de las aportaciones, que es la que considera subyacente la Administración (art. 317 TRLSC).

Esta argumentación muestra que la propia Administración estatal tributaria, aquí recurrente, atribuye al negocio jurídico de transmisión de acciones,puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores, una finalidad notoriamente artificiosa o impropia del resultado obtenido ( art. 15.1.a LGT ), y que de su utilización no se desprenden efecto jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal ( art. 15.1.b LGT ). Se trata, cabalmente, de las características que el art. 15 LGT atribuye al supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y ponen de manifiesto que la Administración no se ha limitado a la mera calificación jurídica, pues se considera que se ha evitado la realización del hecho imponible integrante de la obtención de rendimientos del capital mobiliario, mediante un negocio jurídico de compraventa, en la que se ha integrado en el precio de compra una parte importante de reservas voluntarias acumuladas, obteniendo así un resultado análogo al de su distribución mediante dividendos, todo lo cual integraría el hecho imponible propio de rendimientos del capital mobiliario, que se ha tratado de eludir mediante la utilización de la figura de la transmisión de un elemento patrimonial, con el tratamiento fiscal de ganancias patrimoniales, y la consiguiente reducción de la factura fiscal. Por tanto la Administración ha operado bajo la apariencia de una operación de calificación frente a un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, sin seguir el procedimiento que para este tipo de situaciones previene el art. 15 LGT que previene que " para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que conlleva la infracción total y absoluta del mismo que conlleva la nulidad del actos que puso término al mismo ( art. 217.1 e, LGT ).

En conclusión, la sentencia recurrida no ha infringido el art. 13 LGT , ni el art. 33.3. LRIPF, ni la jurisprudencia que se invoca como infringida, antes bien, la aplica correctamente, por lo que procede reiterar la doctrina contenida en las SSTS de 2 y 22 de julio de 2020 , así como la de 23 de febrero de 2023 que las reitera, y a la que ahora hemos de remitirnos, en las que hemos declarado que "[...] las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto [...]".

NOVENO.- La aplicación de la anterior doctrina nos lleva a concluir que, como alega la demandante, en este supuesto, si la Administración consideraba -según argumenta en el acuerdo de liquidación- que la compraventa de participaciones propias a los tres socios efectuada en el año 2010 no era una operación independiente, sino que constituía una fase intrínseca de la posterior reducción de capital con amortización de participaciones, la cual tenía por única finalidad devolver aportaciones a los socios (aunque en el acuerdo social no conste la finalidad de la reducción de capital), no estaba realizando simplemente una calificación jurídica de la transmisión de participaciones realizada por las partes, sino que, poniéndola en relación con las actuaciones previas y posteriores, le atribuye una finalidad artificiosa o impropia al resultado obtenido cuyo único fin es el ahorro fiscal mediante la evitación de la realización del hecho imponible determinante de los rendimientos de capital mobiliario, a través de una compraventa a la que se ha aplicado el tratamiento fiscal más beneficioso de las ganancias patrimoniales con la reducción de los coeficientes de abatimiento establecidos en la Ley debido a la antigüedad de la cartera.

Esta argumentación integra las características del conflicto en la aplicación de la norma, y, en consecuencia, tenía que haber seguido el procedimiento previsto en el artículo 15.2º LGT, a tenor del cual " para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley ", informe preceptivo y vinculante que no se ha recabado, infringiendo un trámite sustancial del procedimiento que supone la infracción total y absoluta del mismo y que conlleva la nulidad del acto de liquidación que le puso término, así como del acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior. No siendo necesario por ello analizar el resto de los motivos que plantea la demanda.

En consecuencia, debe anularse la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada, así como la previa del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que traen causa.

DÉCIMO. - Procede, pues, estimar el recurso, con imposición de costas a la parte demandada, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.