Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 722/2019 de 07 de junio del 2023

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.- Se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 00/05673/2016), por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición, de 4 de agosto de 2016, dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que desestimó la impugnación de la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes del ejercicio 2013.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Incidencia en el presente recurso de las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con los procedimientos n.º 173/2017, 174/2017 y 175/2017, relativos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, respectivamente.

(ii) Incongruencia omisiva de la resolución impugnada por inobservancia de las alegaciones complementarias presentadas en el seno de la reclamación económico-administrativa.

(iii) Subsidiariamente, y para el caso de que se entendiera que existe doble residencia fiscal en España y Alemania, si la misma debe ser resuelta en favor de Alemania en aplicación del Convenio de Doble Imposición entre ambos países.

Antecedentes de interés

SEGUNDO. - Son antecedentes de interés a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes:

1. El 8 de agosto de 2014, el contribuyente presentó el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente en el que solicitaba la devolución de 73.265,44 euros correspondientes a las retenciones soportadas en exceso sobre las retribuciones percibidas de Media Mark Saturn SAU por el trabajo que realizó en España para dicha entidad durante el ejercicio 2013.

2. El 4 de mayo de 2016, en el seno del procedimiento de verificación de datos incoado por la Administración tributaria, se le notificó el trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional desestimando la solicitud de devolución presentada porque " el obligado tributario no ha solicitado su devolución de acuerdo con el procedimiento establecido", señalando la Administración Tributaria que el contribuyente debió solicitar la devolución a través del modelo 150 ya que mediante acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Barcelona, de 2 de julio de 2009, se había acogido al régimen especial de tributación del artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF para los periodos impositivos 2009 a 2014, no había incumplido ninguna de las condiciones que determinaron la aplicación del régimen especial y tampoco constaba que hubiera renunciado a dicho régimen.

3. El 25 de septiembre de 2017, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo por el que practicó liquidación provisional, confirmando la propuesta anterior y denegando la devolución solicitada.

4. Disconforme con el acuerdo anterior, el contribuyente interpuso recurso de reposición que fue desestimado resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 4 de agosto de 2016.

5. Disconforme con el acuerdo anterior, el contribuyente interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre la incidencia en el presente recurso de las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en relación con los procedimientos n.º 173/2017 , 174/2017 y 175/2017 , relativos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, respectivamente.

TERCERO.- A través del primer motivo de impugnación, la parte actora suscita la incidencia que en el presente recurso debe reconocerse a las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de julio de 2019 (ROJ: STSJ CAT 10039/2019), de 16 de julio de 2019 (ROJ: STSJ CAT 10042/2019) y de 31 de enero de 2020 (ROJ: STSJ CAT 36/2020), que vinieron a estimar los recursos interpuestos por el contribuyente contra las liquidaciones provisionales por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, respectivamente.

Al margen de las especulaciones sobre el alcance de la cosa juzgada que pudiera llegar a reconocerse a las anteriores resoluciones en relación al objeto del presente recurso (la función negativa de la cosa juzgada debería excluirse al tratarse de actos formalmente distintos; sería más discutible la función positiva, en la medida en que lo allí resuelto debiera considerarse (o no) antecedente lógico de la presente controversia, según el sentido en que se entienda este último concepto), lo que está fuera de toda duda es que tales sentencias condicionan el resultado del debate, en el sentido que a continuación se desarrollará.

Comenzaremos exponiendo el fundamento de tales decisiones tal y como, por ejemplo, se expresa en la sentencia el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de julio de 2019 (ROJ: STSJ CAT 10039/2019, FJ 5):

" QUINTO.- Sobre la improcedencia de la utilización en este caso del procedimiento de verificación de datos.

Sentado lo anterior, de conformidad con lo previsto en el artículo 131 LGT 58/2003, la Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

Por su parte artículo 19.2 de la Ley del IRPF dispone en lo que interesa que "Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

Pues bien, a juicio de la Sala asiste la razón a la actora cuando mantiene que la regularización practicada no se incardina en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 131 LGT citado, para el procedimiento de verificación de datos.

En efecto, el procedimiento se inicia con un requerimiento de cierta documentación y se le notificó una resolución con propuesta de liquidación provisional en la cual se le indicaba que no procedía la utilización del modelo 210 previsto para los no residentes siendo que el mismo había quedado incardinado en el régimen especial del art. 93 LIRPF 35/2006 por acuerdo de 2 de julio de 2009 y se producía una recalificación de la renta percibida por el Sr. Rodolfo (de rendimiento de Trabajo a renta de administradores). Esta calificación jurídica no puede incardinarse ni en un defecto formal ni tampoco en contraste de datos incorporados o en poder de la Administración. Ello requiere una valoración jurídica no derivada de una mera discrepancia formal o manifiesta sino que fundamenta un análisis complejo y al caso que no encaja en el procedimiento de verificación de datos.

La liquidación provisional ha sido practicada o resulta de un procedimiento de gestión tributaria inadecuado, que no podía resolverse mediante un mero control formal de la declaración presentada o de los datos existentes que conducían a todo lo contrario (calificar las rentas como rendimiento del trabajo). No hace falta más que observar que la propuesta de liquidación en nada se refería a esta recalificación de las rentas obtenidas y solo se refería a la improcedencia del derecho a la devolución solicitada por quedar dentro del régimen especial del art. 93 LIRPF .

En este caso, la utilización indebida del procedimiento de verificación de datos genera un vicio de nulidad radical no subsanable y determinante de indefensión atendida la causa de la regularización que en todo caso excedía de la mera comprobación formal sino que exigía un examen de las circunstancias de las funciones desarrolladas por el actor, como Director General de Media Mark y su encaje como rendimientos del trabajo o no.

En virtud de lo anterior, procede estimar el recurso, anulando la resolución impugnada, así como la resolución que confirma, que se declara nula y sin efecto alguno".

La conexión entre lo controvertido y resuelto en esta sentencia (y en las demás citadas) y el objeto del presente pleito es manifiesta y así viene a reconocerlo el propio Tribunal Económico-Administrativo Central al hacer descansar una parte de la motivación de su decisión en la consideración de que " en igual sentido se ha pronunciado para los ejercicios 2010, 2011 y 2012, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en resoluciones de 15b de diciembre de 2016, expedientes número NUM000, NUM001 y NUM002, recurridas ante la Jurisdicción contencioso-administrativa y pendientes de fallo ".

Además, la ratio decidendi de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de julio de 2019 (ROJ: STSJ CAT 10039/2019, FJ 5) resulta conforme, a nuestro juicio, con la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020 (ROJ: STS 1521/2020, FJ 2.4):

"Recapitulando, podemos afirmar que el procedimiento de verificación de datos: (a) se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración; (b) procede cuando se realiza un simple cotejo o contraste entre los datos declarados y aportados por el propio obligado tributario y los poseídos por la Administración, o se haya incurrido en oscuridades o errores manifiestos y patentes en la declaración o autoliquidación presentada, sin que quepa entrar en calificaciones y valoraciones jurídicas; y (c) no cabe cuando se plantean discrepancias de hecho o de derecho de relativa complejidad en relación con el asunto, y, en particular, en cuanto a la procedencia de un beneficio fiscal".

La consecuencia jurídica derivada de la infracción apreciada se expresa en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020 (ROJ: STS 1521/2020, FJ 4.2), que declara lo siguiente:

"La anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, debiendo haberse utilizado un procedimiento de comprobación limitada o un procedimiento de inspección tributaria, integra un supuesto de nulidad de pleno Derecho, al amparo delartículo 217.1.e), LGT , lo que determina como consecuencia la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación".

En definitiva, en todos los recursos considerados se plantea una controversia similar y siendo conforme a la jurisprudencia la conclusión alcanzada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en las sentencias mencionadas, procede alinear la decisión del presente recurso con lo resuelto en los precedentes citados.

Así lo exigen, a nuestro juicio, elementales exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE).

Procede estimar el recurso, anulando la resolución impugnada, así como la liquidación provisional de la que trae causa, que se declara nula, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

El motivo se estima, con el contenido y alcance expresados.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

CUARTO. - En atención a lo expuesto, se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Edemiro contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 00/05673/2016).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, en los términos expresados en el fundamento de derecho tercero de esta sentencia.

Sin necesidad, por ello, de examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

Costas

QUINTO. - Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).