Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1191/2021 de 08 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución de 18 de febrero de 2021 del TEAC, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la resolución del TEAR de Galicia de 15 de marzo de 2018, que a su vez desestima la reclamación económico-administrativa formulada frente al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado con relación al IVA, ejercicio 2012.

Dicho acuerdo apreció la comisión de la infracción tipificada en el artículo 201.1 de la LGT, según el cual "Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos", en relación con el apartado 3 del citado precepto legal que expresa que "La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados", considerando probado, en esencia, que el obligado tributario -aquí demandante-, "simulando el ejercicio de una actividad económica de transportes de mercancías por carretera, ha emitido a favor de la entidad Maquisaba, s.l., (...), en el ejercicio 2.012 facturas falsas por un volumen total de 299.053,80 euros (iva incluido)". Infracción muy grave a la que le corresponde una sanción de 377.640 euros en aplicación de los artículos 201.5 y 187 de la LGT.

La resolución del TEAC razona, en cuanto al "requisito objetivo de calificación" de la conducta como infracción tributaria, que se han de rechazar las alegaciones del reclamante que inciden nuevamente en la falta de pruebas en las que se basa la Inspección para señalar que ha emitido facturas falsas, y ello en atención a que aquélla ha realizado una labor probatoria "extensa", "recabando infinidad de indicios" debidamente documentados, cuya fuerza probatoria no ha sido rebatida pues le correspondía a aquél "la carga de aportar prueba suficiente que permitiera destruir la aportada por la Administración, probando la realidad de los servicios facturados". Tales indicios son los que constan en las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general respecto al IVA de 2012 iniciada el 12 de febrero de 2014, en las que "se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

".El obligado tributario comenzó el ejercicio de la actividad de transporte de mercancías por carretera en enero del ejercicio 2012.

.En dicho ejercicio 2012 emitió facturas por importe de 299.053,80 euros a la entidad Maquisaba SL.

.En este ejercicio, el interesado a pesar de la importante facturación realizada en la actividad del transporte de mercancías por carretera, prestaba servicios como administrativo en una empresa de seguros con jornada de trabajo de al menos 35 horas y además, prestaba servicio para otra empresa, realizando diversas tareas, resultando imposible, que en el ejercicio 2012 el obligado tributario haya podido realizar las labores de conducción en su propia empresa como manifestó ante la Inspección.

.Los trabajadores contratados por el interesado, eran por un lado, el administrador y socio de Maquisaba SL y un conductor. Sin embargo, no se pudo acreditar el pago de un sueldo a los trabajadores asalariados.

.Tampoco se pudo acreditar la existencia de gastos normales en la realización de la actividad de transporte como peajes, dietas por manutención, etc... Ni el origen de los fondos para la adquisición del camión.

.El obligado tributario tampoco pudo dar ningún detalle en relación con los transportes realizados: fechas de realización, conductores, carga transportada, origen y destinos exactos.

.En el ejercicio 2012 el interesado sólo habría cobrado una parte de los servicios facturados, y una parte considerable de lo cobrado sale de la cuenta corriente sin que se haya podido acreditar el destino de dichos importes.".

A partir de las circunstancias y razonamientos antes referidos el TEAC da por acreditado "que el obligado tributario incurrió en el presupuesto de hecho tipificado como infracción", continuando con el análisis del elemento subjetivo (culpabilidad), que asimismo estima que concurre en aplicación de la normativa y jurisprudencia que se consigna, por cuanto el obligado tributario "emitió facturas con datos falsos o falseados, lo que denota no sólo la ausencia de la diligencia mínima que le es exigible, sino una evidente intencionalidad y culpa, más aún cuando este proceder le beneficiaba".

SEGUNDO.- En su escrito de demanda el recurrente realiza extensas alegaciones en relación con la actividad que afirma que desarrollaba y sus concretas circunstancias, recordando cuanto se alegó al respecto en anteriores instancias administrativas, orientadas todas ellas en definitiva a negar la existencia de simulación a la vista de las pruebas aportadas y cuestionando los elementos indiciarios señalados por la Inspección para negar la actividad, pues según afirma "La actividad que se niega en 2012 no fue apariencia, ni flor de un día, es una actividad que se ha venido ejerciendo sin que ninguna instancia ni órgano administrativo la haya puesto en duda posteriormente, ni en el ámbito tributario ni en ningún otro", y "pone de manifiesto que el acuerdo de 2011 entre don Alberto y MAQUISABA S.L. fue a largo plazo, y no para crear ninguna apariencia ni proporcionar a la sociedad facturas falsas, como pretende la Inspección" .

La Administración demandada, por su parte, destaca que en la demanda se reitera lo argumentado en el recurso de alzada de negar los hechos que motivan la imposición de la sanción y de que exista prueba de cargo o indicios suficientes. Y tras ello sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada al concurrir los elementos objetivo y subjetivo para la imposición de la sanción. En cuanto al primero, reproduce los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento de comprobación, afirmando que el actor no los niega sino que trata de hacerlos compatibles con su versión de inexistencia de infracción tributaria, siguiendo sin aportar tampoco en vía de este recurso contencioso-administrativo "prueba alguna en refuerzo de sus alegaciones", al limitarse "a hacer conjeturas" que no pueden tener favorable acogida. Y en cuanto al segundo elemento, el subjetivo, indica que concurre exponiendo la normativa que resulta de aplicación.

TERCERO.- Atendidos los términos en que el recurrente ha planteado el debate, negando la existencia de hechos que puedan revelar simulación, al sostener que aportó datos y elementos de prueba no considerados al tiempo de imponer la sanción que demuestran lo contrario, que reitera, ha de tenerse en cuenta que, tal y como hizo constar el TEAR de Galicia en su resolución de 15 de marzo de 2018, ya analizó "las cuestiones de hecho en las que se basa la resolución sancionadora", en relación con la regularización de la Inspección respecto del IVA 2012 y del IRPF 2012, que fueron confirmadas "al considerar que la Inspección ha acreditado suficientemente que la actividad de transporte declarada por el interesado era en realidad una actividad simulada ya que no existe verdaderamente una actividad empresarial real por parte de Alberto sino que en realidad solo existía un agente económico en la persona de Maquisaba, S.L.".

Además, según se ha podido constatar y el actor soslaya, se han dictado las siguientes sentencias que constituyen antecedente lógico de la resolución que aquí nos ocupa:

- Sentencia desestimatoria de 1 de marzo de 2019 del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia (recurso 15567/2018), sobre la liquidación de IRPF, 20 12, y acuerdo sancionador derivado de ella .

En esta resolución judicial se rechaza, entre otras cuestiones, la alegada existencia de una actividad de transporte "real" y "autónoma", y previa valoración de la prueba indiciaria en que se basó la Inspección y rechazo de las alegaciones y pretendidas pruebas exculpatorias del actor, confirma los acuerdos impugnados en atención a la existencia de una simulación/falso empresario autónomo que factura a Maquisaba, S.L. elevadas cantidades (que no superan el límite del sistema objetivo o de módulos) y por precios no justificables (más elevados que a terceros) con que poder deducir como gasto una importante cantidad.

Las alegaciones exculpatorias antes mencionadas se referían a que el recurrente disponía de mucho tiempo para realizar la actividad de transporte porque su trabajo para XESTISEGUR DUBRA SL era, en realidad, de comercial y no de administrativo como figuraba en el contrato, lo que en la sentencia se dice que no se acredita. Descartando, asimismo, ningún tipo de explicación válida o verosímil, o justificación del origen del dinero para comprar la cabeza tractora; de cómo pudo compatibilizar las ocupaciones laborales para las que estaba contratado con la realización de transportes en los meses de enero y febrero -que fueron según acreditó la Inspección, los de mayor facturación y en los que aún no había contratado a nadie-; de la incoherencia en lo referido al pago de los sueldos a sus empleados y sobre lo inadmisible que resultan las diferencias cuantitativas entre lo facturado a Maquisaba (casi 300.000 euros), sin percibir más de 131.458,70 euros, como tampoco la justificación del destino de este dinero.

- Sentencia desestimatoria de 4 de marzo de 2019 del TSJ de Galicia (recurso 15568/2018), en relación con el acuerdo de liquidación por IVA, ejercicio 2012.

En ella se expone que "La regularización practicada en el acuerdo inicialmente impugnado consiste en rechazar la deducibilidad del IVA correspondiente a las facturas giradas a la sociedad MAQUISABA, SL, en los periodos referidos, al considerar que, si bien el actor aparece formalmente como titular de la actividad de transporte de mercancías por carretera, es la sociedad la que de manera efectiva y real, tiene el control de la actividad; en suma, no admiten que se trate de un trabajador autónomo sino que la actividad de transporte la realiza bajo las órdenes y dirección de la sociedad MAQUIBASA, SL", haciendo notar que "Las cuestiones planteadas ya han sido resueltas por este Tribunal en la sentencia recaída en el recurso 15567/2018 sobre la liquidación de IRPF, 20 12, cuyos fundamentos de derecho que reproducimos determinan la desestimación del presente recurso", por cuanto considera acreditada la existencia de " simulación/falso empresario autónomo" a partir del conjunto de indicios que tuvo en cuenta la Inspección.

Como es de ver, el elemento común de todos estos recursos ha sido la consideración de que la actividad de transporte llevada a cabo en 2012 por el actor -debiéndose dejar aquí al margen lo sucedido en los años posteriores a que se alude en la demanda, por no ser objeto del enjuiciamiento de este recurso- fue simulada, en atención a los abundantes datos indiciarios en los detallados términos que constan en las actuaciones. Y partiendo de las sentencias que se acaban de citar, que constituyen sin duda alguna un antecedente lógico de suma relevancia en este procedimiento, insiste el actor en señalar, nuevamente, que no se ha acreditado lo que se le atribuye, y que no se han tenido en cuenta ciertos hechos.

Pues bien, como se advirtió en el escrito de contestación a la demanda, ninguno de los indicios a que se refiere la resolución sancionadora son negados en su valoración conjunta por parte del actor, quien lo que pretende, en definitiva, es dar una explicación a algunos hechos para justificar la realidad y autonomía de su actividad como transportista.

Llegados a este punto, lo cierto es que ninguna de las alegaciones vertidas en el presente proceso tienen entidad suficiente, a juicio de esta Sección, para enervar los razonamientos consignados en la resolución sancionadora. Las alegaciones vertidas y las pruebas aportadas para acreditar "materialmente", según el actor, "la realidad de los transportes, la existencia del camión, los kilómetros recorridos, quien era el conductor, la aptitud para ejercer la actividad de transporte" no han sido cuestionadas. Sin embargo, tales datos no corroboran sino una pretendida apariencia, debiéndose recordar que, como declara la STS de 25 de noviembre de 2019 -recurso número 44/2018-:

«(...) como es bien sabido, en los supuestos de simulación no resulta generalmente fácil de obtener una prueba directa de la misma, al tratarse de supuestos de falsedad ideológica en que el emisor y el receptor de las facturas han simulado, de común acuerdo, el negocio al que pretenden dar apariencia, entre otras maneras, con la propia emisión de las facturas, creando intencionadamente una apariencia de realidad, por lo que esa prueba directa por lo general será extremadamente difícil de obtener salvo en los supuestos excepcionales en los que sea posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente del plasmado en las facturas De tal manera que la prueba de la simulación exige la prueba de hechos negativos -en este, caso la no realización efectiva de la actividad económica por la persona física-, a la que normalmente solo puede llegarse mediante prueba de indicios, por lo que en tales supuestos la exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada entonces, por un lado, con arreglo al principio de facilidad probatoria y, por otro, por la efectividad de la denominada prueba indiciaria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en las facturas, cuando la administración acredita una serie de hechos que por su significado apuntan sólidamente a la falta de realidad de la actividad facturada, según las circunstancias de cada caso particular, se traslada entonces al obligado tributario la carga de acreditar la realidad de la misma. Al respecto, deberá ahora anotarse que, ciertamente, la jurisprudencia viene admitiendo la validez del uso a efectos probatorios de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que una actuación no pueda acreditarse mediante pruebas plenas de carácter objetivo, señalando, entre otras, la STS, Sala 3(r), de 20 septiembre de 2005 que la mencionada clase de pruebas indiciarias o pruebas de presunciones, admitida hoy en el orden procesal bajo ciertas y rigurosas condiciones por el artículo 386 de la-Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil -presunciones hominis o judiciales, que no presunciones legales-, no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación a la que hoy se refiere a los efectos exclusivamente tributarios el artículo 16 de la vigente LGT 58/2003 ya citada (y antes el artículo 25 de la anterior Ley 230/1963 General Tributaria ), bajo siguiente tenor literal: "Artículo 16. simulación. 1 En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributarla en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. (...)".

A su vez, el Tribunal Constitucional, por su parte, ha venido considerando que las presunciones son medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace prelación unívoca entre el hecho base debidamente acreditado de indicio y el hecho consecuente deducido o presumido que se pretende, acreditar para la aplicación de la norma y que se exprese, razonadamente, el referido enlace de relación (ya desde las tempranas STC de, 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ) (...).»

En el presente caso, insistimos, las distintas alegaciones formuladas por el recurrente no pueden recibir favorable acogida pues no está en discusión que la actividad -el servicio de transporte- se llevara a cabo, o que contara con autorización administrativa para realizar dicha actividad, que comprara la cabeza del camión, que éste recorriera ciertas distancias, etc, sino que lo que se cuestiona es que lo facturado no se corresponde con una actividad empresarial independiente, tratándose de un negocio simulado, sin que el actor, pese a su esfuerzo argumental haya podido dar una explicación razonable y lógica con sustento probatorio de los hechos objetivamente constatados por la Inspección, valorados en su conjunto.

Por tanto, partiendo de lo resuelto definitivamente en las sentencias antes mencionadas y la falta de prueba suficiente y válida en este proceso que enerve lo que en ellas se afirmó, aunque no se cuestione, no está de más resaltar que debe apreciarse concurrente el elemento objetivo de la infracción tributaria, pues como razona la STC 150/2015, de 6 de julio, el ámbito típico sancionador del artículo 201.1 LGT sería el del empresario o profesional infractor, y explica: « Resulta lógico entender que el bien jurídico protegido que subyace al tipo infractor citado reside en la correcta información de la realidad de las transacciones económicas a través de la documentación fidedigna que se dirige a la Administración tributaria. Información necesaria para que la Administración referida pueda cumplir adecuadamente su función de gestión de los diferentes tributos. Por ello, si las obligaciones de veracidad en la emisión de las facturas, en cuanto a los datos económicos relevantes, requieren que la información refleje fielmente la realidad de lo que se documenta, no puede considerarse incoherente concluir que quien emite una factura falsa por falta de correspondencia total con la realidad, incumple asimismo aquella obligación de fidelidad a la verdad de los datos contenidos en aquella factura. La subsunción en el tipo infractor del art. 201.1 de la conducta consistente en simular haber llevado a cabo concretas operaciones económicas, totalmente ficticias, afecta de lleno a ese legítimo interés de la Administración pública que tutela el citado precepto, cifrado en el deber de los obligados tributarios de suministrarle información veraz a efectos de la correcta gestión de los tributos correspondientes».

Y concurre igualmente el elemento subjetivo, pues la falsedad implica dolo. Como ha declarado el Tribunal Supremo, la simulación presupone la existencia de "engaño", "ocultación" y, por tanto, "dolo" (sentencia de 16 de diciembre de 2014 - casación 3611/2013 - y las que en ella se citan). Además, la conducta del actor evidencia una actuación voluntaria que no puede ampararse en un error ni en una interpretación razonable de la norma.

Por consiguiente, la conducta del recurrente tiene encaje en el tipo invocado por la Administración - artículo 201, apartados 1 y 3 de la LGT, de expedición de facturas con datos falsos o falseados-, debiéndose desestimar el recurso interpuesto.

CUARTO.- Las costas procesales se imponen a la parte actora en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,