PRIMERO.- Se recurre en apelación la sentencia de 2 de marzo de 2023, dictada en el Procedimiento Ordinario 30/2022, tramitado ante el Juzgado Central de lo Contencioso-administrativo núm. 1.
La sentencia impugnada, en lo que ahora interesa, contiene un doble pronunciamiento:
a) Por una parte, inadmitió el recurso interpuesto por el demandante respecto de la pretensión de nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación de datos con núm. de referencia NUM000 y de la liquidación efectuada en dicho procedimiento.
b) Por otra, desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto frente al acuerdo dictado por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 4 de noviembre de 2019 por el que se inadmite a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2008, dictada por la Administración de Mula.
SEGUNDO.- El acuerdo de inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2008, se sustentó en que se habían desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales, en las que también se alegaba como origen de la nulidad de una liquidación provisional la improcedencia de seguir un procedimiento de verificación de datos, equiparándolo a la ausencia total y absoluta de procedimiento. A lo que añade la resolución que, aun cuando se aceptara como hipótesis la improcedencia del procedimiento de verificación de datos para practicar la regularización efectuada, se trataría de un vicio sin la entidad suficiente como para considerar que existió ausencia total y absoluta de procedimiento, que es lo que integra la causa de nulidad de pleno derecho.
En la sentencia, tal como ya hemos anticipado, se razona que el demandante ha centrado su impugnación en que la utilización incorrecta de un procedimiento de verificación de datos constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, pero que en realidad no ha combatido el acuerdo de inadmisión de la solicitud de nulidad de pleno derecho, sustentado en que se habían desestimado otros recursos fundados en los mismos motivos. Además, con cita de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que considera aplicable, se razona que, precisamente por este déficit impugnatorio, ha de inadmitirse el recurso en cuanto a la pretensión de nulidad que se ejercita combatiendo la propia liquidación por la inadecuación del procedimiento, toda vez que el acto recurrido es la inadmisión de la solicitud. De modo que su eventual estimación no permitiría entrar a conocer de esta pretensión, sino únicamente a la retroacción de las actuaciones para que la Administración completase el procedimiento y lo resolviese del modo que considerase ajustado a Derecho.
TERCERO.- El apelante aduce que se vulneró su derecho a la tutela judicial efectiva - art. 24.1 CE- por cuanto que, tal como se declara en la STS de 1 de diciembre de 2020, en el recurso 3857/2019, el órgano judicial debió entrar a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio al tratarse de un supuesto en el que la Administración inadmitió la revisión de oficio por haber rechazado en el fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.
Como argumento subsidiario sostiene que la sentencia no falló dentro de los límites establecidos por las pretensiones de las partes - art. 33.1 LJCA- porque inadmite el recurso en lugar de inadmitirlo parcialmente de acuerdo con la solicitud del Abogado del Estado.
CUARTO.- No aprecia la Sala vicio alguno de la incongruencia que reprocha el apelante, pues la sentencia no inadmite el recurso, sino la concreta pretensión de nulidad de la liquidación originaria por entender que se refiere a un acto distinto al estrictamente impugnado, cual es la resolución de inadmisión de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho. Además, rechazar entrar en la consideración de esta pretensión es la consecuencia natural de la desestimación del recurso en cuanto a la resolución impugnada, pues sólo cuando esta pretensión hubiera sido estimada cabría plantearse si el órgano judicial puede o no entrar a conocer de la nulidad de la liquidación pretendidamente aquejada de vicio de nulidad radical.
Esté o no conforme el apelante con la desestimación del recurso interpuesto contra la resolución que acordó la inadmisión de la declaración de nulidad de pleno derecho, lo cierto es que tal desestimación es una respuesta congruente con la pretensión ejercitada y con la oposición formulada por el Abogado del Estado.
Por lo demás, tampoco compartimos que el juez a quo debiera haber puesto de manifiesto al demandante otros motivos en los que fundar el recurso ( art. 33.2 LJCA), pues la sentencia no razona que otros motivos pudieran haber sido esgrimidos con éxito, sino que se limita a señalar que el demandante centró sus esfuerzos en postular la concurrencia de causa de nulidad de pleno derecho más que en la inadmisión de la solicitud de declaración de nulidad que resultó inadmitida.
Como tampoco apreciamos incongruencia interna alguna en la sentencia a la vista de los razonamientos empleados, los cuales han sido resumidos al inicio de esta sentencia.
QUINTO.- La postura de la Sala en cuanto a la cuestión suscitada ha de partir de que la causa de inadmisión que apreció la resolución originariamente impugnada fue que ya había desestimado en cuando al fondo otras solicitudes semejantes. Razona después que el criterio de las decisiones previas había sido que el vicio de procedimiento que se reprocha -haber seguido un procedimiento de verificación de datos en lugar de uno de comprobación limitada- no constituía una falta absoluta de procedimiento, sino una tramitación inadecuada que no integraría el supuesto de " omisión total y absoluta del procedimiento legalmente establecido", que es lo que integra la nulidad de pleno derecho.
Pues bien, la apreciación de esta causa de inadmisión conlleva una respuesta administrativa de fondo sobre la cuestión suscitada, pues implica que, aun aceptando los presupuestos fácticos de la solicitud, no concurriría la causa de nulidad de pleno derecho. De ahí que combatir estas razones de formal inadmisión pero material desestimación conlleva combatir efectiva y materialmente la resolución administrativa impugnada, razón por la cual la Sala no comparte el argumento del juez a quo al negar que la resolución impugnada -la que inadmitió la solicitud de anulación por vicio de nulidad de pleno derecho- no hubiera sido combatida.
SEXTO.- Consecuencia de lo anterior es que debió entrarse a valorar si concurría o no la cauda de nulidad invocada, puesto que la resolución administrativa rechazaba su concurrencia con el razonamiento ya aludido de que el vicio de procedimiento no constituía vicio de nulidad sino de anulabilidad y esto era precisamente lo combatido por el actor.
Ello nos enfrenta a la cuestión de si hemos de resolver o no la cuestión de fondo, esto es, si por haberse seguido un procedimiento de verificación de datos en lugar de uno de comprobación limitada, la liquidación originaria es o no nula de pleno derecho.
A tal efecto, la STS de 19 de diciembre de 2022 (rec. 702/2022) resume la jurisprudencia aplicable en los siguientes términos:
No obstante lo anterior, referido al debate, en definitiva, a determinar si solicitada la revisión de oficio de un acto que se considera viciado de nulidad de pleno derecho y la Administración no accede a dicha tramitación, pueden los Tribunales, declarar directamente en sus sentencias la nulidad del acto o han de ordenar la retroacción a la fase administrativa para que se pronuncie previamente la Administración, obviando la tramitación del preceptivo procedimiento, es lo cierto que la jurisprudencia no ha adoptado una regla general, sino que debe estarse a las circunstancias del caso en concreto que se enjuicia.
En efecto, del examen de la jurisprudencia, y buena prueba son las citas que se hacen por las partes en el recurso, cabe concluir que existen pronunciamientos en favor de declarar directamente en la sentencia la nulidad, como dejan constancia las sentencias 1636/2020 y 1424/2020, de 1 y 2 de diciembre, dictadas en los recursos de casación 3857/2019 y 5539/2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4193 y 4027), en las que, con abundante cita, se opta por acoger la Sala en su decisión la declaración de nulidad que se consideraba evidente por lo que, según se razona, la devolución de las actuaciones a la previa vía administrativa, se considera que, no solo era contrario al derecho fundamental a la tutela, sino que, además de ello, sería contrario a la economía procesal.
Por el contrario, son abundantes los pronunciamientos en los que, ante el dilema expuesto, la jurisprudencia ha optado por retrotraer las actuaciones al momento de la petición no [a]tendida por la Administración para que ésta, una vez tramitado el procedimiento de revisión de oficio, se pronuncie, con libertad de criterios, sobre la concurrencia de la causa de nulidad. Buena muestra de ello es la también reciente sentencia, con abundante cita, 192/2021, de 12 de febrero, dictada en el recurso 229/2019 ( ECLI:ES:TS:2021:478 ), en la que así mismo está referida a un acto cuya nulidad se predicaba por la previsible nulidad de una disposición general que la había aplicado, se declara que lo procedente era «que se siga el procedimiento por sus propios trámites hasta su conclusión mediante la adecuada resolución expresa, previo dictamen del Órgano Consultivo correspondiente.» En ese mismo sentido deben citarse la sentencia de 21 de mayo de 2009, dictada en el recurso 3178/2009 ( ECLI:ES:TS:2009:3178 ) y la más lejana de 26 de junio de 2007, dictada en el recurso 8205/2003 ( ECLI:ES:TS:2007:5486 ), en la que se refuerza la necesidad de la retroacción a la previa vía administrativa, precisamente para que se emita dicho dictamen, que se considera «pieza esencial» del procedimiento.
Mención especial merecen, a los efectos del debate que ahora nos ocupa, las recientes sentencias 3028/2022 y 405/2020, de 18 de julio y 14 de mayo, dictadas en los recursos 246/2021 y 2269/2019 ( ECLI:ES:TS:2022:3028 y 2020:1247), en las que se considera que en los casos enjuiciados no concurría causa alguna de nulidad. Especial atención merece la segunda de las mencionadas sentencias, referida a un supuesto que recuerda el de autos, en la cual declaramos, en lo que puede afectar al caso de autos, lo siguiente: «La potestad administrativa de revisión de oficio está sujeta a importantes limitaciones, como la aplicación únicamente respecto de actos administrativos definitivos que no hayan sido objeto de impugnación en plazo, que los vicios apreciados sean algunos de los que determinan la nulidad de pleno derecho según la propia Ley ( art. 62.1 Ley 30/92 ; art. 47.1 Ley 39/15 ) y, con carácter general, que por la prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes ( art. 106 Ley 30/92 ; art. 110 Ley 29/15 ).
«En todo caso la revisión de oficio supone el examen por la Administración de la legalidad de sus propios actos y en razón de los vicios e infracciones legales que le son imputables a los mismos, es decir, que por formar parte de su contenido, formal o sustantivo, le son atribuibles y susceptibles de valoración y corrección por la propia Administración autora del acto en el ejercicio de potestad de revisión, sin que pueda extenderse al examen de la legalidad de otros actos dictados por otras administraciones no sujetos a revisión.»
De lo expuesto cabe concluir, a los efectos de la cuestión casacional que se suscita en el auto de admisión, que no es admisible una respuesta taxativa sobre cuando, denegada la revisión de oficio por la Administración autora de un acto que se considera incurre en vicio de nulidad de pleno derecho, debe declararse dicha nulidad directamente por el Tribunal de lo Contencioso al conocer de la impugnación de dicha denegación, o si ha de ordenar la retroacción a la vía administrativa para la tramitación del procedimiento de revisión de oficio, debiendo estarse a las circunstancias de cada caso para optar por una u otra alternativa.
SÉPTIMO.- Pues bien, en el presente caso la Sala aprecia, ya con los datos de los que disponemos, que la acción de nulidad no puede prosperar de acuerdo con la jurisprudencia relativa a los límites de la revisión de oficio, últimamente condensada en la STS de 4 de junio de 2021 (rec. 13/2020), según la cual:
Tal y como advirtió el Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de enero de 2006 [y de 13 y 27 de marzo de 2012 ], <>.
En similar sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2012 . Dicha sentencia, que recoge la doctrina de este Tribunal sobre esta cuestión, señala que la posibilidad de solicitar la revisión de un acto nulo por la extraordinaria vía del artículo 102.1, no puede constituir una excusa para abrir ese nuevo período que < artículo 106 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común cuando condiciona el ejercicio de la acción de revisión del artículo 102 -aun en los casos de nulidad radical del artículo 62.1- a que no resulte contrario a la equidad, la buena fe, el derecho de los particulares u otras circunstancias similares>>. Ello lleva al Tribunal Supremo a considerar que < artículos 62 y 63 de la Ley [30/1992 ], pese a lo cual ha dejado precluir los plazos legales para efectuarlo, no puede ejercitar tardíamente su pretensión de anulación por la vía del recurso de revisión del artículo 102.1, y el intentar hacerlo así contraviene sin duda alguna la buena fe que ha de presidir el desarrollo de las relaciones jurídicas y la finalidad perseguida por el ordenamiento al establecer un sistema de recursos ordinarios sometidos a plazos taxativamente exigibles para postular tal anulación>>.
En definitiva, puede concluirse que el artículo 106 opera como un límite a la facultad de la Administración para recurrir a esta vía excepcional en aquellos supuestos en que su empleo vulneraría los principios de equidad y buena fe, los derechos de los particulares o las leyes. Se trata, en definitiva, de una previsión que tiende a moderar la rigidez de la declaración de nulidad de pleno derecho y que viene a garantizar, frente a la posibilidad de que en cualquier momento se declare la nulidad, un elemento esencial para las relaciones entre la Administración y los administrados, cual es la seguridad jurídica.
SEXTO: Más recientemente la Sentencia de esta Sala de 26 de junio de 2018 (rec.2011/2016 ) aborda directamente los límites de la revisión de oficio, con puntuales referencias a los criterios aplicables:
1º) Se señala que el límite del "tiempo transcurrido" no coincide con plazos de caducidad, de acciones de reintegro o de otra índole, sino que es un concepto autónomo ligado a casos de manifiesto exceso temporal: Es por ello que el lapso temporal utilizado para el ejercicio de la acción de revisión no se ha identificado con los plazos de prescripción de las acciones frente actos anulables sino que ha recibido una interpretación mucho más restrictiva, reservándose para aquellos supuestos en los que el plazo transcurrido resulta excesivo y desproporcionado afectando a la seguridad jurídica generada y muy especialmente cuando afecta a terceros.
2º) Esos límites de la revisión de oficio no se proyectan solamente sobre los efectos sino sobre el mismo presupuesto de la declaración de nulidad, o sea, que no cabe apreciar la nulidad, pero limitar la eficacia por esas circunstancias exorbitantes.
La revisión de oficio de un acto administrativo, acordada por órgano competente y confirmada por un tribunal, que lo declara nulo de pleno derecho, trae como consecuencia que dicho acto no produjo, o no debió hacerlo, ningún efecto jurídico.
3º) Los límites para la revisión de oficio requieren la prueba o convicción de la existencia de unas circunstancias (vertiente objetiva) y su impacto próximo a la iniquidad (una vertiente teleológica).
4º) Los límites exigen «dos requisitos acumulativos para prohibir la revisión de oficio, por un lado, la concurrencia de determinadas circunstancias (prescripción de acciones, tiempo transcurrido u «otras circunstancias»); por otro el que dichas circunstancias hagan que la revisión resulte contraria a la equidad, la buena fe, el derecho de los particulares o las leyes».
OCTAVO.- De la resolución administrativa impugna se desprende que el procedimiento de verificación de datos que, según se sostiene, resultaba inadecuado para la práctica de la regularización controvertida, se inició el 30 de mayo de 2011 con un requerimiento de aportación de documentación relativa al IRPF de 2008, procedimiento en el cual el demandante formuló alegaciones.
La liquidación que puso fin al procedimiento y cuya nulidad se pretende se dictó el 19 de octubre de 2011, siendo notificada el día 28 de octubre de 2011.
No fue sino hasta el día 26 de abril de 2019 que el demandante solicitó la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación.
Pues bien, resulta patente que el demandante dispuso de sobrado tiempo para impugnar la liquidación por los cauces ordinarios, sin que sea admisible que por la vía de revisión de actos nulos de pleno derecho se produzca el efecto de ampliar artificiosamente los plazos de impugnación aunque sea con la limitación de los motivos de impugnación que puedan aducirse a los supuestos de nulidad de pleno derecho.
Por lo demás, el tiempo que media entre la notificación de la liquidación -28 de octubre de 2011- y el de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho -26 de abril de 2019-, sin la concurrencia de circunstancias adicionales de ningún tipo, permite apreciar que el ejercicio de la acción de nulidad ex art. 2172.b) LGT por el demandante traspasó los límites de la buena fe a que se refiere el art. 106 LPAC de acuerdo con la jurisprudencia citada anteriormente.
En consecuencia, procede la desestimación del recurso de apelación.
NOVENO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, lo razonado en los fundamentos quinto y sexto de esta sentencia, determinan que no se impongan las costas de esta apelación a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
