Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 349/2020 de 08 de febrero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso; antecedentes relevantes; cuestiones litigiosas.-

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 12/11/2019, por la que se estimó parcialmente la reclamación acumulada 6747/2016, 2947/2017 y 7107/2017 deducida contra las resoluciones dictadas en ejecución de la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), que estimó en parte el recurso 315/2012 interpuesto contra la resolución del TEAC de 30/5/2012 (RG 4492/2010 y acumuladas); y en ejecución del Auto de este mismo Tribunal, de 28/6/2017, que resolvió el incidente de ejecución de la sentencia anterior.

2.La sentencia que constituye el objeto mediato que se pretende ejecutar estimó en parte el recurso y anuló la liquidación del ejercicio 2002, por prescripción, así como la sanción anudada a la misma; desestimó el recurso interpuesto contra la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006; en fín, estimó en parte el recurso interpuesto contra la sanción anudada a la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006, sólo en el sentido de que la sanción debía calificarse como leve y no como grave (así se había calificado en la resolución sancionadora originariamente recurrida).

Cuestiones litigiosas

3. La demanda pretende la anulación de la resolución del TEAC impugnada y de los acuerdos de ejecución de los que trae causa; pero realmente pretende la anulación de la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006, por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar, y de la sanción anudada a estas liquidaciones, por haber excedido el plazo de ejecución de esta. Así se expresa, sin duda alguna, en el antecedente 19 (folio 6) de la demanda

Consideraciones previas

SEGUNDO. La realidad del debate como lo entiende este Tribunal.-

Conviene, antes de nada, hacer una serie de consideraciones previas, determinantes del planteamiento y resolución de la cuestión controvertida.

4.La resolución del TEAC resuelve acumuladamente tres reclamaciones interpuestas contra dos acuerdos de ejecución de la sentencia, la 6747/2016 interpuesta contra el acuerdo de ejecución, dictado el 14 de septiembre de 2016 por el órgano correspondiente de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, suponemos (dada la poca claridad expositiva de la resolución del TEAC) que referido a la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006, la 2747/2017 interpuesta contra el nuevo acuerdo sancionador (suponemos que es el dictado por la Administración Tributaria tras el auto de la Sala de 1 de marzo de 2017 (confirmado en reposición por otro de 26 de junio de 2017), y una tercera, la 7107/2017 interpuesta frente al acuerdo de ejecución de 13 de noviembre de 2017, que ejecutó nuestro auto de 1 de marzo de 2017 sobre la sanción resultante.

5.Dice la demanda que las dos primeras reclamaciones se interpusieron porque se planteaban una serie de cuestiones nuevas que suscitaba el acuerdo de ejecución, y que no fueron ni pudieron ser objeto de controversia durante la previa vía impugnatoria.

6.Nos resulta imposible adivinar qué cuestiones nuevas pudieran plantearse en ejecución de nuestra sentencia, más allá de las esgrimidas en el incidente de ejecución realmente planteado el día 19 de octubre de 2016, que sólo se refería a la indebida ejecución de la calificación de la sanción anudada a las liquidaciones de 2004 a 2006.

7.Por otro lado, la tercera reclamación deducida frente al acuerdo de ejecución de 13 de noviembre de 2017, que ejecutó nuestro auto de 1 de marzo de 2017 sobre la sanción resultante, se refería al momento en que se dictó el acuerdo de ejecución del auto de ejecución (de 1 de marzo de 2017), impugnación que nuevamente se refería a la ejecución judicial, de tal forma que, de entenderse no ajustado a derecho, debió instarse un nuevo incidente de ejecución ante el Tribunal sentenciador.

8.Consecuencia de lo anterior es que no debieron acumularse las tres reclamaciones porque, si seguimos lo que manifiesta la demanda, eran heterogéneas; si las dos primeras abordaban cuestiones no decididas en la sentencia, en modo alguno debieron tramitarse como incidentales a la ejecución de una sentencia, sino, en su caso, como reclamaciones autónomas; si, como realmente ha sido, se referían a la ejecución de la sentencia, tampoco debieron tramitarse como reclamaciones económico administrativas, porque dilucidar tales cuestiones sólo corresponde al Tribunal sentenciador, como realmente se hizo en sede del recurso 315/2012.

9.Dicho lo anterior, si lo que abordamos es la ejecución de la sentencia, y así es, -véase a este respecto lo que dice la demanda en el folio 6 "expuestos así los antecedentes de hecho, esta parte procederá a exponer los motivos por los que tanto la resolución del TEAC, como los actos dictados en ejecución de la sentencia de 25 de junio de 2015 y del auto de 26 de junio de 2017, son contrarias a derecho",- pese a que la demanda pretenda disfrazarlo, -y la resolución del TEAC algo ha contribuido a ello al tramitar, acumular y resolver las reclamaciones, que no eran sino incidentes de ejecución de sentencia-, cabe señalar que, conceptualmente y por principio, nada hay que ejecutar en cuanto a la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006, porque la sentencia fue desestimatoria; los actos posteriores de recaudación, de existir, serían actos de ejecución de la liquidación, que corresponderían a la Administración Tributaria por propia autoridad, y no como consecuencia de la ejecución de la sentencia, y, en su caso, habrían de seguir el cauce impugnatorio previsto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento de desarrollo relativo a los procedimientos de impugnación y revisión tributaria, RD 520/2005, que no ha sido el caso.

10.Por ello, resultan irrelevantes los argumentos impugnatorios de la demanda que se refieren a esta cuestión, a la prescripción de la liquidación, etc, que ni necesitan ni merecen mayor respuesta, pese a la extensa argumentación de la demanda, con cita del artículo 150.7 LGT, y la alusión de muchas sentencias del Tribunal Supremo, que no son aplicables a este caso, porque no abordan la misma cuestión.

11.Además de lo anterior, la ejecución de la sentencia en cuanto a la liquidación de 2002 y la sanción anudada a la misma no precisaba otro acto de ejecución que la propia anulación de ambas, sin perjuicio, en su caso, de la devolución de lo que se hubiera ingresado, junto con los correspondientes intereses de demora.

En la reclamación que ahora resolvemos tampoco se ha planteado esta cuestión, por lo que no exige ningún pronunciamiento nuestro.

12.La única pretensión que, habiendo sido estimada, precisaba un acto de ejecución fue la sanción derivada de las liquidaciones de 2004 a 2006, que la sentencia anuló sólo en cuanto a su calificación, que de grave debía pasar a leve, sin apreciar ningún defecto de forma y sin que ordenara retroacción alguna, por lo que tampoco es de aplicación el mencionado artículo 150.7 LGT, y no cabe apreciar extemporaneidad alguna en el acuerdo de ejecución, en el único extremo que precisaba ejecución.

13.La Administración Tributaria no ejecutó debidamente esta previsión, sino que, con una contumacia incomprensible, reiteró que la infracción debía calificarse como grave. Interpuesto incidente de ejecución frente a este acuerdo, la Sala dictó Auto de 1 de marzo de 2017, en el que, con estimación del incidente de ejecución de sentencia, anuló el acto de ejecución en cuanto no había calificado la infracción cometida como leve.

Tras ello, la Administración Tributaria dictó nuevo acuerdo de ejecución, el 13 de noviembre de 2017, acomodando la sanción a la calificación ordenada por el Tribunal sentenciador, esto es cumpliendo la sentencia, que fue impugnado ante el TEAC en la reclamación 7107/2017, aduciendo cuestiones atinentes al momento de dictarse este acuerdo de ejecución y sus consecuencias jurídicas, reclamación que, como hemos dicho, fue (como las otras dos) indebidamente admitida, e indebidamente acumulada, porque planteaba cuestiones heterogéneas, pues el único hilo conductor común era la ejecución de nuestra sentencia, lo que hubiera debido determinar la inadmisibilidad de todas las reclamaciones ( ex artículo 239.4ª) LGT).

TERCERO. La respuesta del Tribunal.-

14. La conclusión de todo lo actuado ante el TEAC es que carece de fundamento, comenzando por las reclamaciones económico administrativas planteadas y su admisión por el TEAC.

15.Dictada la sentencia de 25 de octubre de 2015 (que nos ocupa), la Administración tributaria la ejecutó mediante la resolución de 14 de septiembre de 2016, frente a la cual se interpuso (el 19 de octubre de 2016) por la entidad recurrente un incidente de ejecución, como procedía por así disponerlo el artículo 109 de la Ley Reguladora de nuestra jurisdicción.

16.Ninguna duda cabe de que la vía adecuada para impugnar el acuerdo de 14 de septiembre de 2016 era el incidente de ejecución no la interposición de una reclamación económico-administrativa, y así se informó al ejecutante en el pie de la resolución administrativa.

17.Este incidente sólo pretendió la anulación de la resolución de ejecución en cuanto al cumplimiento de la estimación parcial, es decir, en cuanto que la infracción por las liquidaciones de los ejercicios 2004 a 2006 debían ser calificadas como leves, dado que el acuerdo de 14 de septiembre de 2016, incumpliendo flagrantemente la sentencia, la calificó como grave. Además, se solicitó la suspensión cautelar de la ejecución de la sanción mientras se decidía el incidente, lo que fue estimado por la Sala.

18.Este incidente concluyó mediante auto de 1 de marzo de 2017 (confirmado en reposición por otro de 26 de junio de 2017), que, estimando el incidente, anuló aquel pronunciamiento (sólo aquel pronunciamiento, repetimos), lo que fue ejecutado mediante nueva resolución de la Administración Tributaria de 13 de noviembre de 2017, frente al cual sólo cabría incidente de ejecución, que no consta planteado, por lo que esta ejecución concluyó aquí.

18.En consecuencia, si coetáneamente se interpuso sobre el mismo objeto reclamación económico-administrativa, el TEAC debió inadmitirla, remitiendo al reclamante a las decisiones del Tribunal Sentenciador.

19.Apreciamos un intento del TEAC de plasmar estas conclusiones, cuando en la página 14 de la resolución señala que "no nos corresponde a nosotros pronunciarnos sobre la corrección de esta segunda ejecución, enfatizando que la misma no es más que la consecuencia de llevar a efecto lo dispuesto por la Audiencia Nacional en su Auto de 1 de marzo de 2017; intento fallido porque, pese a incardinar expresamente esa conclusión en el artículo 103 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción, y tener claro que frente a los actos de ejecución de resoluciones judiciales sólo cabe interponer incidente judicial ( artículo 109.1 LJ), salvo que el interesado plantee cuestiones nuevas, que no fueron objeto de contienda judicial, ni decididas en el fallo (así lo dice en el folio 15 de la resolución), finalmente sucumbió a la tentación de entrar en el fondo de una indebida reclamación, aunque para desestimarla.

20.Entendemos errónea esta última afirmación del TEAC al decir que, si se plantean cuestiones nuevas que no fueron objeto de contienda judicial, ni decididas en el fallo cabría interponer un incidente de ejecución en vía económico administrativa, previo el potestativo recurso de reposición, porque, a nuestro juicio, no cabría plantear un incidente de ejecución en vía económico administrativa, sino la vía económico administrativa autónomamente considerada, - artículo 227 LGT-, puesto que el incidente de ejecución en vía económico administrativa (recurso contra la ejecución previsto en el artículo 241 ter LGT) sólo procedería frente a una resolución que ejecutara una decisión de un órgano de revisión, que no sería el caso.

21.Anunciamos más arriba que la verdadera finalidad de la demanda es reabrir el examen de la legalidad de la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006, a través de una hipotética prescripción basada en la ejecución de la sentencia, lo que resulta de todo punto improcedente, pues pretender reabrir el debate sobre su legalidad a través de estas reclamaciones, y ahora impugnando la resolución del TEAC, -que nunca debió dictarse-, so capa de defectos formales de ejecución, carece de fundamento alguno, porque aquella liquidación fue confirmada por la tan mencionada sentencia, y nada había que ejecutar.

22.También, como advertimos, la segunda cuestión realmente planteada fue la nulidad de la sanción derivada de la liquidación de los ejercicios 2004 a 2006, por cuestiones atinentes a su ejecución, tales como la superación del plazo de caducidad del que disponía la Administración para imponer una sanción en ejecución de una sentencia que obliga a modificar una sanción original, o por vulnerar los principios de seguridad jurídica y buena fe, y por incurrir en abuso de derecho, etc.

23. Esta pretensión tampoco puede prosperar.

Alude la demanda a que para la ejecución de la sentencia se superó el plazo de dos meses previsto en el artículo 104.2 LJ, pero lo cierto es que el incumplimiento de este plazo no provoca la nulidad de los actos de ejecución posteriores, sino, con carácter general (sin descender a concretos supuestos), será el Tribunal sentenciador el que determine las consecuencias de ese incumplimiento, y posibilitará instar su ejecución forzosa, y ex artículo 109 LJ interponer incidente de ejecución.

Ciertamente el artículo 70 del R.D. 520/2005, citado por la demanda, admite que en todo lo que no se oponga a lo establecido para la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia, y a la propia resolución judicial que se esté ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección primera de este capítulo, en la que se encuentra el artículo 66.2, también citado por la demanda, que ha establecido el plazo de un mes para notificar los actos resultantes de la ejecución, previsión regulada también en el artículo 239.3, último párrafo LGT, tras la reforma de la Ley 34/2015, que sin embargo no determina nulidad alguna del acto de ejecución extemporáneo, sino la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo.

24. También se formula la caducidad del procedimiento sancionador como paso previo para la prescripción de la sanción. Sin embargo, no resulta aplicable la sentencia de esta Sala de 1/10/2019 (recurso 259/2016), en la que se apoya la demanda para plantear la caducidad del procedimiento, porque esta sentencia fue casada y anulada por sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 5/5/2021 (recurso de casación 470/2020) en cuanto, entre otras cosas, afirmaba la caducidad del procedimiento, aplicando al caso entonces debatido el artículo 104.4 LGT (nos remitimos a su contenido).

El TS estableció la doctrina de que el plazo para ejecutar las resoluciones de los tribunales económico administrativos, de conformidad con el artículo 66.2 del Reglamento es un mes; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento de dicho plazo, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo, no la posibilidad de aplicar los plazos de caducidad y las consecuencias de la misma como había hecho la sentencia de instancia.

En igual sentido habría que pronunciarse con la legislación aplicable al caso ahora enjuiciado, la derivada del artículo 239.3. ultimo párrafo de la LGT; y siempre y cuando admitiésemos que por aplicación del artículo 77 (citado) estas normas no se oponen a las normas de ejecución ex artículo 103 y siguientes de la LJ, porque éstas siempre son prevalentes.

25. En fin, por lo dicho tampoco resultan apreciables los argumentos referidos al principio de buena administración, al principio de seguridad jurídica y de eficacia administrativa, al abuso de derecho, etc, con los que se adorna la demanda, porque los actos de ejecución fueron resultado y consecuencia de decisiones del Tribunal sentenciador, y no incumplieron ninguno de tales principios; al contrario, se ajustaron a lo ordenado por éste, y no podían hacer otra cosa.

26.Descartadas las consecuencias jurídicas pretendidas, -prescripción de la liquidación 2004 a 2006, y nulidad de la sanción derivada de ellas, o bien su prescripción, por las razones dichas-, es evidente que ha de confirmarse la resolución del TEAC, que también las desestimó, aunque debió inadmitirlas, inadmisión que en este momento ha de transformarse en desestimación de la pretensión actora.

27.Dicho lo anterior, respondiendo al último argumento impugnatorio, la regularización íntegra, obvio resulta que el apremio dictado por la Administración tributaria el 23 de noviembre de 2016, -que fue anulado en reposición por la misma administración el 17 de enero de 2017- nunca debió dictarse, mientras se estaba resolviendo el único cauce impugnatorio de la ejecución de la sanción, el incidente de ejecución ante el Tribunal Sentenciador; y las consecuencias de este apremio y embargo y aplicación de las cantidades embargadas al cumplimiento de la sanción, carecen de apoyo en título válido alguno; y por esa razón, tratando de imponer la justicia material y deshacer los entuertos provocados por una actuación de la Administración tributaria muy poco acertada, la resolución del TEAC se sumerge en una cuestión que tampoco debió ser objeto de ningún pronunciamiento como incidente de ejecución de las resoluciones judiciales; pero lo hizo aplicando el sentido común y el jurídico, estimando esta pretensión, pero reconociendo que no podía ir más allá mediante la íntegra regularización, como pretende la demanda, por carecer de los elementos de juicio necesarios; así lo reconoce al decir "en caso de que realmente su importe corresponda a embargos improcedentes, circunstancia que este Tribunal Central no puede verificar en el marco de este expediente...". De cualquier manera, el carácter indebido de esos ingresos no puede dirimirse en esta resolución, debiendo ser el contribuyente el que solicite la devolución a la Administración".

No puede tildarse esta decisión de ser contraria al principio de integra regularización, porque, como se ha reseñado, el TEAC carecía de los elementos de juicio necesarios para hacer afirmaciones sobre la realidad; y pese a todo, en un intento bienintencionado de no perjudicar los intereses de la parte que, de acreditar la situación, tendría razón, dictó una estimación parcial, que a nada conducía, en tanto no se acreditase por la parte recurrente las circunstancias a las que anudaba la devolución de ingresos indebidos.

Nosotros no podemos revocar esta decisión, porque nos encontramos en idéntica situación: carecemos de los elementos fácticos necesarios para acordar lo que la parte pretende, esto es la devolución de las sumas embargadas (indebidamente), junto con los intereses de demora de ellas desde que fueron embargadas, que es lo acordado por el TEAC.

CUARTO.- Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,