Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1792/2023 de 15 de enero del 2025

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Orden de la Ministra de Hacienda y Función Pública, de 30 de septiembre de 2023, por la que se desestima la solicitud de nulidad de pleno Derecho de la liquidación del recargo por ingreso sin requerimiento previo e intereses de demora relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2013.

SEGUNDO.-Lo s antecedentes necesarios para dar respuesta a las cuestiones suscitadas son, en lo que aquí interesa, los siguientes:

a) El demandante, don Hilario presentó oportunamente la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2013.

El 22 de septiembre de 2017presentó la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, modelo 720, correspondiente al ejercicio 2013 y una autoliquidación complementaria del IRPF del mismo ejercicio, con una cuota a ingresar de 256.218,07 euros.

b) Tras la notificación al interesado de la propuesta de liquidación a la que el demandante no formuló alegaciones, el 7 de febrero de 2018 la AEAT dictó liquidación del recargo por ingreso fuera de plazo sin requerimiento de la Administración por un importe de 60.560,75 euros.

El demandante no formuló frente a ella ni recurso de reposición ni reclamación económico- administrativa.

c) El 7 de febrero de 2018 la AEAT, por la devolución que resultaba de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2013 presentada en plazo, dicta una liquidación de intereses de demora por importe de 56,70 euros, que se notifica el 15 de febrero de 2018, sin que el demandante formulara recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa frente a ella.

d) Según se relata en la resolución impugnada, el 7 de febrero de 2022el demandante solicitó la declaración de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones del recargo y de los intereses de demora, invocando la causa del artículo 217.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) . La solicitud se sustentó, en síntesis, lo siguiente:

- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su Sentencia de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19, contra el Reino de España por la obligación informativa respecto de los bienes y derechos situados en el extranjero, modelo 720, ha declarado que la legislación nacional que obliga a los residentes fiscales a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión Europea en lo que al principio de libre circulación de capitales se refiere.

- Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1016/2020, de 16 de julio, un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes, con quebrantamiento, además, del artículo 14 de la Constitución Española es nula de pleno derecho.

- Por temor a unas sanciones desproporcionadas e ilegales se vio forzado a declarar en el último ejercicio entonces no prescrito rentas correspondientes a ejercicios prescritos, según la documentación que aporta.

TERCERO.-La resolución denegatoria razona en una doble dirección:

a) Por una parte descarta que, tal como sostenía el reclamante, se haya vulnerado el derecho fundamental a la igualdad - art 14. CE- por cuanto no se considera término adecuado para formular el juicio de igualdad el constituido por los bienes situados en el extranjero frente a los situados en España para un mismo contribuyente. Se alude a que la diferencia de trato frente a la que protege el art. 14 CE es la desigualdad subjetiva no justificada, mientras que la desigualdad objetiva encontraría su amparo en el art. 31 CE, derecho no susceptible de amparo constitucional y, en definitiva, no constitutivo de nulidad de pleno derecho a tenor de lo dispuesto en el apartado a) del art. 217 LGT que regula los motivos de nulidad de pleno derecho y que son de interpretación restrictiva.

Por lo demás, en la resolución se razona que la STJUE que abordó esta cuestión consideró que el diferente tratamiento dispensado por el Estado a los bienes de un contribuyente según estén situados en España o en el extranjero se encuentra justificado en la exigencia de persecución del fraude fiscal, más sencillo en relación con los segundos que con los primeros. Lo que ocurre es que la diferencia resulta desproporcionada al permitir la imposición sobre los situados en el extranjero sin atender a límites prescriptivos (los cuales estaría justificado incluso que fueran distintos), vulnerando así la libre circulación de capitales al desalentar la inversión en el extranjero.

La resolución concluye señalando que "en definitiva, y a efectos de la vulneración o no del artículo 14 de la Constitución Española , el ciudadano residente en España que posee bienes y derechos en el extranjero no se encuentra en una situación comparable a la de aquel que los tiene en el territorio nacional, por lo que la imposición de una obligación específica de información sólo para el primero, aunque suponga una diferencia de trato respecto de sus mismos bienes situados en España, no supone una diferencia de trato entre situaciones idénticas susceptible de amparo constitucional".

b) En segundo lugar da respuesta a otra alegación del solicitante, según la cual, por temor a unas sanciones desproporcionadas e ilegales se vio forzado a declarar en el último ejercicio entonces no prescrito rentas correspondientes a ejercicios prescritos, según la documentación que aportaba.

La Orden ministerial recurrida descarta la alegación señalando que:

"En este procedimiento especial de revisión no cabe analizar la autoliquidación presentada y la documentación aportada y determinar si las rentas declaradas correspondían o no a periodos prescritos. La autoliquidación tributaria es la actuación de un particular, en principio el sujeto pasivo del impuesto, mediante la cual cumple una obligación de hacer o formal, accesoria e instrumental, encuadrada en el conjunto de la relación jurídica de naturaleza tributaria, pero tal actuación del contribuyente no es un acto administrativo, como ya declaró el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) en Sentencia de 12 de junio de 1989 . RJ1989\5496, y la Audiencia Nacional (Sala de lo Contencioso-Administrativo) en Sentencia núm. 2699/2018, de 6 de junio . JUR 2018\193906.

El procedimiento especial de revisión por nulidad tiene siempre como objeto de dicha revisión un acto de la Administración, en este caso tributaria. Así, el artículo 217.1 de la LGT se refiere a "actos dictados en materia tributaria" y "resoluciones de los órganos económico- administrativos".

El cauce previsto en el artículo 120.3 de la LGT es el único adecuado, dentro del plazo establecido para ello, cuando el contribuyente considera que una autoliquidación presentada por él ha dado lugar a un ingreso indebido".

CUARTO.-En la demanda se alega:

a) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el recargo e intereses de demora, con infracción de los arts. 66 a 70 LGT. Se aduce a tal efecto que la autoliquidación complementaria se presentó el 22 de septiembre de 2017, siendo así que se ha acreditado documentalmente que las rentas declaradas se habían generado con anterioridad al año 2009, estando por ello prescritas.

Esta autoliquidación complementaria se presentó en virtud de lo dispuesto en el art. 39.2 de la ley de IRPF, según redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, actualmente derogada, según el cual:

"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto."

Se refiere luego a que la STJUE de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19 ha declarado el incumplimiento del Reino de España al establecer en la norma transcrita una imposición sobre rentas ocultas que no permite ampararse en la prescripción, sentencia que ha sido recibida por nuestro Tribunal Supremo en SSTS como la de 30 de abril de 2024, así como de la Audiencia Nacional.

b) Nulidad de pleno derecho de la liquidación del recargo e intereses al amparo del art. 217.1, apartados a) y d). A tal efecto se aduce que la STS de 2 de noviembre de 2022 (rec. 5539/2020) declaró que la Administración no está facultada para ejecutar una liquidación si con posterioridad a su firmeza administrativa el TJUE declara que la norma reguladora del tributo liquidado es contraria al Derecho de la Unión. E incluso alude a que la Administración estaría obligada a declarar la nulidad del acto firme -la liquidación- de cuya ejecución se trata, pues así lo exigiría la primacía del Derecho de la Unión.

De ello deduce que la declaración de la STJUE de la que hablamos lleva consigo la nulidad del recargo e intereses cuya nulidad se instó a la Administración.

QUINTO.-Para dar respuesta a las cuestiones planteadas en este proceso es necesario realizar un análisis conjunto del iterprocedimental que condujo al dictado de la resolución recurrida y a la globalidad de lo plantado ante la Administración, atendiendo a la sustancialidad y materialidad de lo suscitado.

Pues bien, tal como se ha expuesto ya, la primera de las razones que ofrece la resolución impugnada consiste en descartar la vulneración del derecho a la igualdad - art. 14 CE- por el diferente trato dispensado por el legislador a un mismo contribuyente según que los bienes ocultos estén situados en España o en el extranjero (y no se hayan declarado mediante el modelo 720 o se declarasen extemporáneamente).

Sin embargo, llama poderosamente la atención que el escrito del demandante solicitando a la Administración la nulidad de pleno derecho no contenga desarrollo alguno relativo a la vulneración del derecho a la igualdad por la diferencia de tratamiento indicada. Esta cuestión es introducida en el dictamen del Consejo de Estado debido a que el reclamante invocaba como causa de nulidad de pleno derecho la vulneración de derechos fundamentales, aun cuando lo hiciera tan sólo mediante el subrayado del apartado a) del art. 217.1 LGT que reproduce al principio del escrito. Pero ninguna referencia hay en todo él a la vulneración de la igualdad de trato constitucionalmente proscrita.

Lo cierto es que toda la argumentación de la solicitud de nulidad se sustenta en que la oposición del art. 39.2 LIRPF con el Derecho de la Unión, declarada por la STJUE de 27 de enero de 2022, ha de producir también la nulidad de la liquidación del recargo e intereses por declaración extemporánea como modo de hacer prevalecer el Derecho de la Unión sobre el derecho nacional que lo contradiga. La invocación al derecho a la igualdad no se realiza sustancialmente por el solicitante, sino que se refiere a ella al reproducir los pronunciamientos de la STS de 16 de julio de 2020 en lo relativo a la trascendencia anulatoria de la STJUE que allí se analiza sobre actos de la Administración tributaria ya firmes en la que sí se apreció discriminación.

Consecuentemente, la Sala constata que la resolución impugnada se centró en la vulneración del principio de igualdad que no era la sustancialmente aducida por el demandante, aunque, ciertamente, la imprecisión sobre el derecho fundamental que se alegaba como causa de nulidad no ayudaba a su identificación.

En cambio, dejó su resolver la cuestión esencial: que la liquidación del recargo por presentación extemporánea y de intereses es nula porque deriva de una autoliquidación realizada en cumplimiento de una norma que no le permitió alegar la prescripción, siendo declarada contraria al Derecho de la Unión precisamente por esta imposibilidad. La resolución se limitó a señalar (fundamento de derecho cuarto) que "en este procedimiento especial de revisión no cabe analizar la autoliquidación presentada y la documentación aportada y determinar si las rentas declaradas correspondían o no a periodos prescritos".A lo que añadía que la autoliquidación presentada, en tanto que acto de particular y no acto administrativo, no podía se objeto del procedimiento de nulidad de pleno derecho.

SEXTO.-De esta manera se orilló que la prescripción no se aducía para sustentar la devolución de ingreso alguno, sino como causa última de la improcedencia de liquidar el recargo liquidado por la Administración. Esto es lo que aquí hemos de resolver: si es factible impugnar el recargo con fundamento en la prescripción de la obligación autoliquidada complementariamente pese a no pedirse su devolución y, además, si ello es posible en el seno de una solicitud de nulidad de pleno derecho.

Pues bien, esta Sala ha enjuiciado ya en varias ocasiones la legalidad de regularizaciones del IRPF consistentes en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada determinada de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF por el importe de los bienes y derechos del contribuyente situados en el extranjero, y sobre los que no cumplió o cumplió extemporáneamente la obligación de declararlos a través del Modelo 720, "Declaración de bienes y derechos en el extranjero", previsto a tal efecto.

Aun cuando nuestro enjuiciamiento se ha proyectado sobre diversas modalidades de actuación administrativa -denegación de rectificaciones de autoliquidaciones complementarias o liquidaciones practicadas en procedimientos de gestión o inspección- la cuestión de fondo es esencialmente la misma: la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de un régimen de imputación de ganancias patrimoniales no justificadas que se deriva de la omisión o extemporaneidad de la comunicación de bienes en el extranjero por parte de los contribuyentes a través del modelo 720 sin que puedan los contribuyentes alegar la prescripción.

La oposición de este régimen al Derecho de la Unión ha sido declarada por la STJUE de 22 de enero de 2022, que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19, promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, y ha sido luego aplicada por nuestro Tribunal Supremo Sentencia en sentencias como la de 16 de marzo de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 2281/2021, merced al efecto directo de la norma del derecho de la Unión que había sido vulnerado por nuestra ley nacional.

En aplicación de la indicada jurisprudencia del Tribunal Supremo, esta Sala ha anulado las regularizaciones efectuadas al amparo de la normativa indicada o las denegaciones administrativas de rectificación de autoliquidaciones rechazadas con el mismo fundamento.

Por ello, en aplicación del principio de unidad de doctrina y a fin de evitar reproducciones que enturbian el hilo discursivo, nos remitimos a lo declarado en nuestra SAN de 14 de noviembre de 2023 (rec. 816/2019) disponible en el CENDOC ROJ: SAN 6499/2023 ECLI:ES:AN:2023:6499, en particular a los fundamentos jurídicos tercero y cuarto.

SÉPTIMO.-En el presente caso enjuiciamos la legalidad de la liquidación del recargo por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo e intereses de demora girados como consecuencia de la autoliquidación practicada por el demandante, autoliquidación que no se pide rectificar con devolución de lo ingresado (seguramente por haber transcurrido ya cuatro años cuando se solicitó la nulidad de pleno derecho del recargo) pero que se afirma haber efectuado merced a una obligación configurada legalmente de modo contrario al Derecho de la Unión según ha declarado el TJUE.

Pues bien, un caso sustancialmente idéntico fue enjuiciado en la STS de 19 de diciembre de 2022 (rec. 2083/2021): presentación extemporánea de la declaración de bienes en el extranjero a través del modelo 720; autoliquidación de la ganancia patrimonial injustificada en aplicación del art. 39.2 LIRPF entonces vigente; liquidación administrativa del recargo por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo ex art. 27 LGT; impugnación de la liquidación del recargo pese a la inexistencia de solicitud de rectificación de la autoliquidación tras la STJUE de 27 de enero de 2022.

La STS de la que ahora tratamos realiza un análisis preciso y exhaustivo de la STJUE a cuya lectura nos remitimos. Interesa aquí resaltar que el Tribunal Supremo pone el acento en que lo declarado por la STJUE no ha producido la expulsión del Ordenamiento jurídico del art. 39.2 LIRPF entonces vigente, sino que el obligado tributario siempre podrá oponer la prescripción en aplicación del principio de primacía. Diríamos nosotros que el principio de primacía desplazaría únicamente la previsión nacional conforme a la cual el obligado tributario no podría ampararse en la prescripción y, consecuentemente, siempre podría oponerla conforme al régimen general de su regulación en los arts. 66 a 70 LGT. Pero el resto de las previsiones del art.39.2 LIRPF permanecen vigentes.

Ahora bien, en el caso allí analizado, el Tribunal Supremo otorga relevancia a que: i) el obligado tributario ni siquiera solicitó la rectificación de su liquidación, razón por la cual no se cuestionó la legalidad del sometimiento a gravamen de las rentas declaradas extemporáneamente y, por esta razón, despliega sus efectos la presunción de certeza de los hechos declarados ex art. 108.4 LGT; y ii) el actor no realizó ningún intento de probar la prescripción. Por ello la STS concluye fijando la siguiente doctrina:

"... un caso como el enjuiciado, en que ni tan siquiera se ha solicitado la rectificación de la autoliquidación y tampoco se ha aportado por la obligada tributaria dato alguno sobre una eventual prescripción de las ganancia patrimoniales no justificadas declaradas extemporáneamente, es procedente la liquidación del recargo previsto en el art. 27 de la LGT por la presentación extemporánea de autoliquidación complementaria del contribuyente, sin requerimiento previo de la Administración, en cuanto a las ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes a bienes y derechos situados en el extranjero, declaradas en esa actuación por la obligada tributaria con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información sobre esta clase de bienes establecida en la Disposición Adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre".

Posteriormente, la doctrina de esta STS de 19 de diciembre de 2022 (rec. 2083/2021) ha sido aplicada en la STS de 30 de abril de 2024 (rec. 7182/2021) en un caso en el cual, impugnándose el mismo tipo de recargo, sí se había aducido la prescripción. La STS acuerda entonces, tal como le autoriza el art. 93.1 LJCA, la retroacción de las actuaciones a la Sala de instancia a fin de que "se pronuncie sobre la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre en la redacción de la Ley 7/2012, de 29 de octubre".

OCTAVO.-La aplicación de la anterior jurisprudencia al caso aquí enjuiciado conduce a la estimación del recurso, toda vez que el demandante sí ha sustentado su pretensión de nulidad del recargo en que la ganancia patrimonial autoliquidada complementariamente, de la que trae causa el recargo liquidado, podía beneficiarse de la prescripción. Y aporta a tal efecto prueba documental que, sin oposición del Abogado del Estado, justifica que los bienes situados en el extranjero declarados mediante el modelo 720 estaban bajo su titularidad en 2009, esto es, más de cuatro años antes de realizarse la autoliquidación complementaria.

De esta manera, aun cuando el demandante no pretenda la devolución de lo autoliquidado e ingresado, la primacía del Derecho de la Unión lleva consigo la anulación de un acto -la imposición del recargo e intereses- que encuentra su última justificación en una autoliquidación complementaria propiciada por una norma que, en este aspecto, es contraria al Derecho de la Unión y cuya razón de oposición a este Ordenamiento supranacional ha sido invocada y justificada por el demandante.

Ciertamente que, tal como razona la resolución impugnada, la prescripción de la ganancia patrimonial declarada debería haberse propuesto mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria, pero ello sería así si lo pretendido fuese la devolución de lo ingresado con la autoliquidación complementaria, lo que el actor no ha hecho en ningún momento, sino que únicamente impugna el recargo por ingreso extemporáneo sin requerimiento previo.

Pero es que, además, la primacía del Derecho de la Unión concretamente declarada en la STJUE de tan constante cita, no tolera que a la inatacabilidad de la previa autoliquidación complementaria se le dote de ultraactividad hasta el punto de abarcar también a la liquidación del subsiguiente recargo, perpetuando así los efectos contrarios al Ordenamiento jurídico.

Y es que, tal como señalara la STS de 16 de julio de 2020, la cuestión primordial que subyace no es tanto -o no es únicamente- el examen de las causas de nulidad radical previstas numerus claususen el artículo 217.1 LGT, sino "algo más extenso sobre la conexión entre el derecho interno y el de la Unión Europea sobre el tratamiento que merecen los actos dictados en virtud de leyes que se declara que contravienen éste último".De manera que "el centro de atención del proceso sitúa el problema en la efectividad material de los instrumentos que nuestro ordenamiento interno ofrece para que el Derecho de la Unión alcance materialmente su primacía, sin trabas ni obstáculos".

Por todo ello concluye que, si bien la doctrina del TJUE no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos, "sí obliga, incluso en presencia de actos firmes, a considerar la petición sin que haya de invocarse para ello una causa de nulidad de pleno derecho, única posibilidad de satisfacer el principio de efectividad".

NOVENO.-To do lo anterior conduce a la estimación del recurso y a la anulación de la resolución recurrida en cuanto desestima la solicitud de nulidad de la liquidación del recargo e interés de demora. También a la declaración de la nulidad de dicha liquidación que, sin reflejo explícito en el suplico de la demanda, sí se contiene en el último párrafo del cuerpo de ella y a lo largo de su razonamiento.

DÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, procede su imposición a la Administración demandada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,