Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 826/2019 de 17 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. D. Juan Francisco impugna la Resolución del TEAC, de 9 de abril de 2019, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la Resolución del TEAR de Murcia, de 30 de julio de 2015, desestimatoria a su vez de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la confirmación en reposición de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008.

2. La parte actora solicita la anulación de la resolución impugnada y, en consecuencia, de la regularización de su situación tributaria y de la sanción correspondiente.

3. La Administración interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. La parte actora fundamenta la estimación del recurso en los siguientes motivos de impugnación:

Primero.- Insuficiencia probatoria de la regularización practicada.

Segundo.- Incongruencia de la resolución recurrida y de la actuación inspectora.

Tercero.- Nulidad de la sanción.

5. La Administración se opone a la estimación del recurso por los siguientes motivos:

Primero.- La regularización practicada está soportada por una actividad probatoria suficiente.

Segundo.- La sanción es conforme a Derecho.

TERCERO.- Antecedentes de interés.

6. Para la decisión del recurso deben tenerse en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. La Dependencia Regional de Inspección de Cartagena siguió actuaciones inspectoras en relación con D. Juan Francisco, lo que dio lugar a la incoación del acta de disconformidad (Modelo A02) con número NUM000, relativa al concepto IRPF, periodo 2007 y 2008.

ii. Seguido el procedimiento inspector, el 5 de febrero de 2013, la Inspectora Regional Adjunta dictó acuerdo de liquidación en el que se rectificaba la propuesta contenida en el acta de disconformidad en lo referente al importe de los intereses abonados en su día al sujeto pasivo por devoluciones realizadas fuera del plazo máximo establecido, resultando una deuda a ingresar de 277.550,24 euros, de los que 226.955,14 euros correspondían a cuota, y 50.595,10 euros a intereses de demora.

iii. La regularización de la situación tributaria del contribuyente se justificó por la Inspección en los siguientes extremos:

- La actividad desarrollada por D. Juan Francisco en los períodos comprobados fue la de arquitectos técnicos y aparejadores, actividad clasificada en el epígrafe de IAE (Profesional) 421.

- En los periodos comprobados el contribuyente había presentado las declaraciones liquidaciones del IRPF con un resultado a devolver de 3.486,08 euros y 1.128,01 euros en 2007 y 2008, respectivamente. Como rendimientos de trabajo declaró unos ingresos Íntegros de 7.212,12 euros en cada ejercicio; en ninguno de ellos declaró rendimientos de capital mobiliario.

- D. Juan Francisco no estaba obligado a llevar libros o registros para la exacción de este tributo.

- El contribuyente fue durante los ejercicios de 2007 y 2008 el administrador único de la sociedad Yudo Aly, S.L., dedicada a la promoción inmobiliaria, cuya composición accionarial era la siguiente: D. Juan Francisco, 80%, y su madre, D.ª Socorro, 20%.

- La Inspección preguntó al contribuyente acerca de préstamos y/o créditos recibidos de la entidad Yudo Aly, S.L., aportándose en la diligencia de 3 de febrero de 2012 un documento firmado por aquél en el que manifestaba lo siguiente: "Que durante los ejercicios 2007 ? 2008 n? existía ningún préstamo o crédito concedido o recibido con la sociedad Yudo Aly, S.L. ni con ninguna otra entidad con la que pudiera haber tenido vinculación en dichos ejercicios".

- En la diligencia de 23 de julio de 2012 se solicitó al contribuyente la siguiente información sobre operaciones que constan en la contabilidad de la entidad Yudo Aly, S.L.:

"1. En la cuenta 5530000000 (Cta. Cte. con socios/admin.) de la entidad Yudo Aly S.L. se han contabilizado en el año 2007, entre otras, operaciones de entrega de fondos al socio/administrador de acuerdo al siguiente desglose:

- 150.000 euros el 15-03-2007 con cargo a la cuenta de Caja (5700000000)

- 200.000 euros el 15-06-2007 con cargo a la cuenta de Caja (5700000000)

- 300.000 euros el 15-09-2007 con cargo a la cuenta de Caja (5700000000)

- 350.000 euros el 15-12-2007 con cargo a la cuenta de Caja (5700000000)

- 60.000 euros el 31-12-2007 con cargo a la cuenta de Caja (5700000000)

El extracto contable indica en todas estas operaciones el concepto "entrega a socios".

Se solicita al compareciente justificación del destino de los fondos así como identificación del socio o socios perceptores de los fondos que reflejan las operaciones de contabilidad.

2. En la cuenta 5530000000 (Cta. Cte. con socios/admin.) de la entidad Yudo Aly, S.L. (cuya copia se incorpora a la presente diligencia) se han contabilizado en el año 2008, entre otras, la siguiente operación de entrega al socio/administrador: en la cuenta 5530000000, un debe de 185.600 y en la cuenta 4300000000 un haber de 185.600.

El extracto contable indica el concepto "compensación deuda".

Se solicita al compareciente justificación de la compensación efectuada así como identificación del socio o socios perceptores de los fondos que reflejan las operaciones de contabilidad

3. Una vez obtenida la información bancaria de la entidad Yudo Aly, S.L., de la que era administrador único en las fechas objeto de comprobación, se solicita al compareciente justificación del destino de los fondos que se indican seguidamente y que resultan de la información bancaria obtenida. Concretamente se solicita identificación, mediante certificación bancaria, de la persona que efectuó las operaciones y justificación del destino de los fondos obtenidos con las retiradas de efectivo realizadas de las cuentas de la entidad Yudo Aly, S.L. de acuerdo al listado que se incorpora como ANEXO a la presente diligencia".

- De la información obtenida de los requerimientos efectuados a entidades de crédito por parte de la Inspección resulta que, a lo largo de los ejercicios de 2007 y 2008, se han efectuado retiradas de efectivo de las cuentas bancarias de la entidad Yudo Aly, S.L. entidad de la que por entonces era socio administrador el contribuyente, por los siguientes importes totales: 1.062.983,13 euros en el ejercicio 2007 (correspondiendo 441.381,13 euros a la cuenta NUM001 y 621,602,00 euros a la cuenta NUM002) y en el ejercicio 2008, 545.150,00 euros de la cuenta NUM001.

- El contribuyente no justificó a la Inspección el destino de los fondos retirados en efectivo de las cuentas de la entidad. Y aunque la Inspección actuaria no pudo seguir el rastro de la totalidad del dinero recibido por el obligado tributario, sí pudo determinar que en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente se efectuaron en 2007 y 2008 ingresos en efectivo por importe de 89.684,88 euros y 83.596,83 euros respectivamente.

iv. La regularización practicada consistió en calificar, en virtud de art. 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), las cantidades percibidas por D. Juan Francisco de Yudo Aly, S.L., en su condición de socio, como rendimientos de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro.

v. El 4 de marzo de 2013, el interesado interpuso recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación, que fue desestimado.

vi. Por otra parte, el 30 de octubre de 2012 se notificó al interesado el inicio de un procedimiento sancionador por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia, sede Cartagena.

vii. Este procedimiento, que se inició incluyendo la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, se extendía al IRPF, ejercicios 2007 y 2008.

viii. El 5 de febrero de 2013 se emitió acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el Órgano gestor, en el que se indicaba que "el obligado tributario obtuvo indebidamente la devolución de 3.486,08 euros y de 1.128,01 euros por el IRPF de 2007 y 2008 respectivamente y además dejó de ingresar la suma de 185.564,92 euros y de 94.668,92 euros por el IRPF de 2007 y 2008 respectivamente". Por lo que se consideraba que se habían cometido dos infracciones reguladas en el artículo 191 de la LGT.

ix. El 4 de marzo de 2013, el interesado interpuso recurso de reposición contra el acuerdo sancionador, que fue desestimado.

x. Disconforme el interesado con la desestimación de los recursos de reposición formulados contra la liquidación y contra la sanción, interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Murcia, que fueron registradas con los números NUM003 ? NUM004, y acumuladas para su resolución conjunta.

xi. Por resolución de 3 de julio de 2015, el TEAR de Murcia desestimó las reclamaciones.

xii. El 28 de octubre de 2015 D. Juan Francisco interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado por la Resolución de 9 de abril de 2019, contra la que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- Sobre la insuficiencia probatoria de la regularización.

7. Según el recurrente, la actuación inspectora adolece de serias deficiencias probatorias que puedan motivar la procedencia de la regularización practicada. En su opinión, la Inspección se ha basado en una concatenación de meras presunciones para, dando por ciertas simples conjeturas, pretender establecer como hechos ciertos aquellos de los que habría de derivarse la liquidación y la sanción.

8. Lo anterior se manifiesta, a su juicio, en la naturaleza de la "Cta. Cte. con socios/admin." no se ha tenido en cuenta que la misma es una cuenta corriente y que refleja no sólo operaciones de entrega de fondos a socios y administradores, sino también las devoluciones de los mismos. Como tampoco se ha tenido en cuenta, en la cuenta de "Caja" las entradas de efectivo. De todo ello se infiere, en su opinión, que no existen préstamos en la sociedad, sino un sistema de cuenta corriente que, además, habría sido totalmente regularizado en 2009, arrojando una cifra a 31 de diciembre de 2008 de 289.516,51 euros a favor de socios y administradores.

9. También cuestiona el recurrente que la Inspección le haya atribuido las retiradas de efectivo por la única circunstancia de que su participación en el capital social sea del 80%, sin atender a que hayan podido ser realizadas por otras personas, como el apoderado general de la sociedad. Añade el error de la Inspección al atribuir a la entidad Yudo Aly, S.L. la titularidad de una cuenta que, en realidad, corresponde a la mercantil Estructuras Bahía De Mazarrón, S.L., por lo que la cantidad resultante para 2007 nunca sería de 1.062.938,13 euros, sino de 447.336,13 euros. Y afirma que ha justificado que las cantidades retiradas fueron dirigidas a sufragar gastos de la actividad de la empresa.

10. A este respecto, el recurrente impugna la valoración que realiza el TEAC acerca de que los ingresos en efectivo por importe de 89.684,88 euros y 83.596,83 euros en 2007 y 2008, respectivamente, demuestren su intención de ocultar esos ingresos y evitar la tributación de dichas cantidades, así como que no se otorgue valor a la prueba consistente en las certificaciones bancarias que demuestran que las retiradas de efectivo fueran realizadas por el apoderado D. Moises y no por el recurrente.

11. El recurso también aduce que no concurren las circunstancias legales que permiten atribuir la naturaleza de dividendo a las cantidades que se han calificado como tales por la Inspección y que tampoco se ha procedido a minorar las mismas como consecuencia de la obligada retención.

12. La Administración, por el contrario, estima que existe actividad probatoria suficiente para servir de fundamento a la regularización de la situación tributaria del contribuyente aquí impugnada.

13. Según expresa en la contestación, se ha acreditado por la Administración tributaria, con soporte en la contabilidad y movimientos de las cuentas bancarias de Yudo Aly, S.L. y en las propias manifestaciones del recurrente, la realización por parte de éste del hecho imponible consistente en la obtención de unos rendimientos del capital mobiliario. Solo al recurrente cabe atribuir, en la proporción de su participación en el capital, la percepción de esas cantidades que han sido retiradas en efectivo de las cuentas bancarias de Yudo Aly, S.L. y que ésta misma contabiliza como entregadas a los socios y que, por otra parte, no pueden responder a préstamos que se reconocen inexistentes.

14. A partir de lo anterior, concluye que la falta de articulación de prueba en contrario por parte del recurrente, pese a lo fácil que le sería, abunda en la acreditación de la realización por su parte del hecho imponible consistente en la obtención de rendimientos del capital mobiliario.

15. El motivo de impugnación gira, como se acaba de exponer, en torno a la suficiencia probatoria (o no) de la regularización de la situación tributaria del contribuyente acordada por la Inspección.

16. Conviene recordar, por tanto, la regla sobre carga de la prueba contenida en el art. 105.1 de la LGT, que establece: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

17. La jurisprudencia ha interpretado esta norma legal en el sentido de declarar que en nuestro Derecho Tributario no rige el principio inquisitivo, reservando a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, de suerte que de no lograr despejar las dudas existentes, estás jugarían a favor del contribuyente (en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012, rec. 4413/2009, FJ 3).

18. Por el contrario, nuestro Derecho Tributario se rige por el principio dispositivo, que se plasmó positivamente en el art. 105.1 de la LGT, conforme al cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales (en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012, rec.4413/2009, FJ 3).

19. No obstante, la jurisprudencia ha matizado el rigor del principio establecido en el mencionado art. 105.1 de la LGT en ciertas situaciones,, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos.

20. Trasladando todo lo anterior a las circunstancias del presente caso, la Inspección ha calificado como dividendos las cantidades resultantes de la cuenta 5530000000 (Cta. Cte. con socios/admin.) de la entidad Yudo Aly S.L., de la que por entonces era administrador único y socio mayoritario con un porcentaje de participación del 80%, que respondían al concepto de "entrega a socios" y de la información suministrada por las entidades bancarias que documentaba la retirada de efectivo de las cuentas bancarias de aquélla sociedad por importe de 1.062.983,13 euros en el ejercicio 2007 y 545.150 euros en el ejercicio 2008.

21. La Administración tributaria se ha basado por tanto, prima facie,en la propia contabilidad de la sociedad Yudo Aly S.L. Respecto a la información bancaria, nos remitimos a lo que se razonará en el siguiente fundamento jurídico.

22. Por otra parte, la Inspección también se ha basado en la conducta del contribuyente, en un doble sentido.

23. De un lado, en el hecho de que el propio recurrente afirmara que en 2007 y 2008 n? existía ningún préstamo o crédito concedido o recibido con la sociedad Yudo Aly, S.L. ni con ninguna otra entidad con la que pudiera haber tenido vinculación en dichos ejercicios.

24. Y, de otro, en el hecho de que el recurrente no haya aportado justificación del destino de los fondos retirados en efectivo de las cuentas de la entidad.

25. A juicio de la Sala, la valoración anterior responde a los criterios sobre carga de la prueba a los que se ha hecho mención anteriormente y permiten entender que la regularización de la situación tributaria del contribuyente está avalada por una actividad probatoria suficiente.

26. En primer lugar, porque la Administración se ha basado en lo que refleja la propia contabilidad de Yudo Aly S.L., que el recurrente no ha demostrado que fuera errónea o inexacta en los extremos que han sido objeto de comprobación en el acuerdo de liquidación.

27. En segundo lugar, porque la regularización de la situación tributaria del contribuyente también descansa en los propios actos de éste, al negar ante la Inspección la existencia de préstamo o crédito alguno con la sociedad en los ejercicios comprobados, lo que contradice el contenido de la contabilidad de Yudo Aly S.L y refuerza el criterio administrativo expresado en el acuerdo de liquidación.

28. Como ha señalado el Tribunal Supremo, la doctrina de los actos propios prohíbe a todo sujeto de derecho ir contra sus propios actos y es de "doble sentido", en el sentido de que alcanza tanto a la Administración tributaria como a los contribuyentes y de que unos y otros quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar (por ejemplo, en sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. 2856/2017, FJ 5).

29. Por tanto, una vez establecido que existieron unas entregas de efectivo contabilizadas de la sociedad al socio y administrador en concepto de "entregas a socios" y que el recurrente reconoció que no existían préstamos o créditos concedidos o recibidos con la sociedad Yudo Aly, S.L. en los ejercicios comprobados, resta por determinar a qué obedecían realmente dichas entregas.

30. En este contexto, entendemos que debe entrar en juego el principio de facilidad probatoria, al igual que ha entendido el TEAC (FD 3 de su resolución) y se alega también por la Administración en el escrito de contestación.

31. El recurrente no ha justificado a qué respondían las entregas a socios reflejadas en la contabilidad, cuando es el mejor situado para aportar esa explicación por su doble condición de socio mayoritario y administrador único de Yudo Aly, S.L. en los ejercicios comprobados y, además, fue reiteradamente requerido al efecto por la Inspección.

32. Debemos reseñar en este punto que, aunque el recurrente ha aportado prueba pericial contable junto con su demanda, la misma no desvirtúa las conclusiones anteriores.

33. A juicio de la Sala, dicha prueba versa más sobre la corrección jurídica de la actuación inspectora que sobre la correspondencia de la contabilidad con la realidad que pretende documentar, que es el extremo que aquí nos interesa dilucidar. Así, por ejemplo, cuando afirma que la proporcionalidad de las cantidades imputadas al recurrente o las cantidades aportadas o pagos efectuados por los socios a la sociedad no han sido objeto de actividad probatoria por parte de la Administración tributaria (p. 11). Al razonar de este modo, la pericial excede de lo que constituye su objeto y se adentra en un terreno jurídico que le es completamente ajeno y en el que no puede servirnos de ayuda.

34. A este respecto recordaremos lo declarado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de noviembre de 2015 (rec. 1736/2014, FJ 5), en el sentido de que resulta obligado prescindir de las opiniones de los peritos en que se dictamine sobre cualquier cuestión de interpretación jurídica, respecto de cuya materia está rigurosamente excluida la prueba pericial, no sólo porque en materia de interpretación de las normas el órgano jurisdiccional no precisa de auxilio alguno de las partes, sino por la más poderosa razón de que admitir una "pericial jurídica" es tanto como quebrantar el equilibrio entre las partes procesales y, por ende, el derecho constitucional a un proceso con todas las garantías, en la medida en que se trata de imponer una determinada solución jurídica o desacreditar otra.

35. Sin perjuicio de lo que se razonará en el siguiente fundamento jurídico respecto a las diferencias entre la contabilidad y los movimientos de efectivo, consideramos que resultan razonables la calificación de las citadas cantidades como rendimientos de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro del recurrente y su atribución al mismo en proporción a su porcentaje de participación en la sociedad.

36. Como decimos, tal calificación está suficientemente respaldada por los hechos determinados durante las actuaciones inspectoras de comprobación y no se ha justificado por el contribuyente que puedan responder a otro concepto ni en una proporción distinta a los que se reflejan en el acuerdo de liquidación.

37. Respecto a que tales rendimientos se hayan atribuido al recurrente sin deducir la retención correspondiente, hemos de ratificar el criterio expresado por el TEAC en el FD 4 de su resolución.

38. Como ha declarado esta Sala en reiteradas ocasiones (por ejemplo, en sentencia de 29 de mayo de 2024, rec. 859/2019, FJ 8), la jurisprudencia del Tribunal Supremo impide el derecho del perceptor de unas rentas a deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, pues ese derecho hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo en principio invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que, como en el presente caso acontece, fue seguido por la Administración tributaria (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2010, rec. 4366/2005, FJ 3, y 2 de diciembre de 2010, rec. 331/2006, FJ 3).

39. Por otra parte, al no haberse justificado que la sociedad efectuara la correspondiente retención, tampoco resulta acreditado que la regularización haya producido un enriquecimiento injusto para la Administración ( sentencia de esta Sala de 29 de mayo de 2024, rec. 859/2019, FJ 8).

40. Se desestima el motivo de impugnación.

QUINTO.- Sobre la incongruencia de la resolución recurrida y de la actuación inspectora.

41. Según el recurrente, existe una discrepancia en la argumentación del TEAC pues, por una parte, admite que la actividad probatoria fundamental que respalda la actuación inspectora es la contabilidad de Yudo Aly, S.L. y sin embargo, por otra parte, no imputa como rendimientos del capital mobiliario percibidos por aquéllas cantidades reflejadas en dichos asientos contables, sino la información obtenida de las entidades financieras. También alega que la actuación de la Administración tributaria ha sido sesgada, pues ha valorado únicamente las entregas de la sociedad a los socios, pero no las de los socios a la sociedad.

42. En relación a esta cuestión estimamos que asiste la razón a la parte recurrente.

43. Sostiene el TEAC, en el FD 3 de la resolución, que "no nos encontramos ante una simple disposición de efectivo que, por si sola, no sería suficiente para concluir la procedencia de la regularización, sino que hay que partir del hecho real y objetivo, cual es la existencia de la citada cuenta "5530000000 Cta. Cte, con socios/admin.", y del hecho de que ha sido descartada por el propio contribuyente la existencia de préstamo alguno entre la sociedad y los socios. Asimismo, es también un hecho inconcuso que en la contabilidad de la sociedad ha sido reflejada la percepción por parte de los socios de unas determinadas cantidades, según consta en las anotaciones efectuadas los días 15 de marzo, junio, septiembre y diciembre de 2007 en el diario de la entidad en concepto de CTA CTE CON SOCIO/ADMIN., cantidades que han sido retiradas en efectivo de las cuentas corrientes según se desprende de la información facilitada por las entidades bancarias".

44. A la luz de este razonamiento, asiste la razón al recurrente cuando sostiene que la regularización efectuada por la Inspección queda privada de fundamento en todo lo que exceda de los movimientos reflejados en la contabilidad que documenten la entrega de cantidades a los socios por parte de la sociedad, pues el propio TEAC admite que las disposiciones de efectivo por sí solas no serían suficientes en este caso para justificar la regularización.

45. La conclusión lógica del razonamiento seguido por el TEAC es que la regularización de la situación tributaria del contribuyente no está soportada en este caso por las disposiciones de efectivo en sí mismo consideradas, sino en la medida en que las mismas son el reflejo de los hechos documentados en la contabilidad.

46. Dado que el acuerdo de liquidación integra en la base imponible del ahorro del recurrente el importe de las retiradas de efectivo de la entidad Yudo Aly, S.L., en proporción a su participación en la entidad, y no el que resulta de la contabilidad, la regularización de la situación tributaria del contribuyente queda privada de fundamento en cuanto al exceso. Y ello, como decimos, según la propia lógica interna del razonamiento contenido en la resolución del TEAC.

47. Por tanto, procede acordar que los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por el recurrente se calculen a partir de las entregas de la sociedad a los socios que, bajo el concepto de "entrega a socios", tengan su reflejo en la contabilidad de Yudo Aly, S.L. durante los ejercicios 2007 y 2008, y no a partir de las retiradas de efectivo.

48. Por otra parte, también procede acoger la alegación del recurrente de que se tengan en cuenta las entregas de los socios a la sociedad que tengan su adecuado reflejo en la contabilidad. Si para la regularización de la situación tributaria del contribuyente se tienen en consideración las entregas de la sociedad a los socios, también deben tenerse en cuenta las entregas de los socios a la sociedad. Exigencia que se deriva del principio de íntegra regularización que obliga a la Administración tributaria a tener en cuenta todos los aspectos, tanto negativos como positivos, que se deriven para el contribuyente de sus actuaciones de comprobación e investigación (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2023, rec. 4598/2021, FJ 5)

49. Por tanto, procede acordar que los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por el recurrente se calculen también en atención a las entregas de los socios a la sociedad que, bajo el concepto de "entrega socios", tengan su reflejo en la contabilidad de Yudo Aly, S.L. durante los ejercicios 2007 y 2008. En lógica correspondencia con el criterio empleado por la Administración y a falta de otro debidamente justificado, la imputación al recurrente de tales entregas también deberá ser proporcional a su participación en la sociedad.

50. Por tanto, procede acoger el motivo de impugnación, anulando el acuerdo de liquidación en el doble sentido expuesto y manteniendo, en todo lo demás, la calificación de las entregas de la sociedad al recurrente como rendimientos de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro y su atribución al mismo en proporción a su participación en la sociedad. Con los efectos legales inherentes a esta declaración.

SEXTO.- Sobre la nulidad de la sanción.

51. La anulación de parte de la regularización tributaria que resulta de lo razonado en el fundamento anterior debe tener su correspondiente reflejo en la sanción, pues parte de su elemento objetivo ha sido anulado.

52. Además, el recurrente sostiene que la sanción debería anularse en su totalidad por no haberse acreditado suficientemente el elemento subjetivo, dado que no se ha acreditado por la Administración la existencia de dolo ni de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

53. La Administración, por el contrario, estima que la culpabilidad está suficientemente acreditada, al encontrarnos ante un supuesto de no declaración de un ingreso y, por tanto, ante una conducta en la que la culpabilidad esta ínsita en la misma, salvo que concurran ciertas causas como la interpretación razonable de la norma que aquí no concurre.

54. En el FD 3, el acuerdo de imposición de sanción justifica la culpabilidad del contribuyente en la comisión de la infracción prevista en el art. 191 de la LGT mediante un razonamiento en el que se pone de manifiesto, por una parte, que conforme a la normativa del IRPF las cantidades obtenidas por el recurrente de la sociedad deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro; por otra, que la normativa no ofrece duda alguna ni presenta oscuridad en cuanto a la valoración de dichos rendimientos, su cuantificación, e imputación a los socios en proporción a su participación en la entidad; en tercer lugar, que el recurrente no ha puesto la atención debida en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública de acuerdo con la normativa señalada, por lo que dicha conducta debe ser calificada como negligente, habiendo derivado en un resultado contrario a Derecho consistente en la falta de ingreso y en la obtención improcedente de devoluciones.

55. El TEAC, por su parte, confirma la legalidad de la sanción, en lo que se refiere al elemento de la culpabilidad, manteniendo igualmente que en la actuación del recurrente concurre la culpabilidad inherente a la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al obtener devoluciones del impuesto improcedentes, no declarar las cantidades recibidas de la entidad Yudo Aly, S.L. durante los ejercicios 2007 y 2008 en concepto de rendimientos de capital mobiliario y no concurrir interpretación razonable de la norma que pueda amparar su actuación (FD 5 de la resolución).

56. Aunque prescindamos de alguna fórmula estereotipada de que también se sirve la Administración para justificar en el presente caso la existencia de culpabilidad (por ejemplo, la claridad de norma), existe un núcleo en esa motivación que denota de forma suficiente y adecuada las razones por las que se ha considerado culpable la conducta del contribuyente, al resultar exigible una conducta distinta de la observada, toda vez que no declaró una serie de rendimientos del capital mobiliario que percibió de la entidad Yudo Aly, S.L. durante los ejercicios 2007 y 2008 y, en cambio, obtuvo devoluciones improcedentes en dichos ejercicios.

57. En este sentido, la Sala coincide con la Administración en que esa actuación denota una conducta que cabe calificar, como mínimo, de negligente, atendiendo a las circunstancias que se reflejan en el acuerdo de imposición de sanción.

58. No se trata con ello de subsanar en esta sede ningún déficit de motivación del acuerdo de imposición de sanción. Las razones de hecho y de derecho que llevaron a la Administración tributaria a calificar de negligente la conducta del contribuyente están suficientemente explicitados en el acuerdo sancionador.

59. En conclusión, según resulta de todo lo hasta aquí razonado, la conducta en que incurrió el contribuyente, sobre la que se basa la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador, revela ciertamente la existencia del "mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (entre otras, en STC 164/2005, de 20 de junio, FJ 6).

60. Se estima en parte el motivo de impugnación, anulando la cuantía de la sanción en la misma medida en que lo haga el elemento objetivo de la infracción como consecuencia de lo resuelto en el fundamento jurídico anterior (apartados 47, 49 y 50). Con los efectos legales inherentes a esta declaración.

SÉPTIMO.- Decisión del recurso.

61. Se estima en parte el recurso.

62. En consecuencia, se anula la actividad administrativa impugnada única y exclusivamente en los términos que resultan de los apartados 47, 49 y 50 (por lo que se refiere a la liquidación) y 60 (por lo que se refiere a la sanción) de los fundamentos jurídicos, confirmándose en todo lo demás.

OCTAVO.- Costas.

63. Sin costas, al tratarse de una estimación parcial ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).