Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1206/2020 de 17 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. D. Vicente impugna la resolución del TEAC, de 21 de julio de 2020, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frentes a los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes al IRPF del ejercicio 2012.

2. La parte actora solicita la anulación del acto impugnado.

3. La Administración interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. La parte actora fundamenta sus pretensiones en los siguientes motivos de impugnación:

Primero.- No concurre ninguno de los supuestos que la legislación española establece para considerar que el recurrente tuviera su residencia habitual en España en 2012, pues tenía la condición de residente fiscal en Portugal.

Segundo.- Determinadas rentas han sido imputadas incorrectamente al recurrente (gastos facturados por JFA Viajes Jurado, S.L.; rentas de Orib Golf Inmobiliaria, S.L.; y ganancias patrimoniales no justificadas).

Tercero.- Doble imposición por las cantidades ingresadas por impuestos suizos de naturaleza personal y directa.

Cuarto.- La sanción por el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) no es conforme a Derecho, por no existir conducta infractora ni culpabilidad.

5. La Administración se opone a la estimación del recurso por los siguientes motivos.

Primero.- La AEAT ha determinado correctamente la residencia fiscal del contribuyente en España en el ejercicio 2012.

Segundo.- Las rentas imputadas al contribuyente en el acuerdo de liquidación resultan procedentes.

Tercero.- No existe doble imposición en la medida en que ninguna de las rentas por las que ha tributado el recurrente en España se corresponde con rentas que también hayan tributado en Suiza.

Cuarto.- La sanción impuesta al recurrente es conforme a Derecho.

TERCERO.- Antecedentes de interés.

6. Para la decisión del presente recurso debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. El 28 de febrero de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general en relación con D. Vicente por el IRPF de los ejercicios 2012, 2013 y 2014.

ii. Las actuaciones correspondientes a los dos últimos ejercicios finalizaron con la liquidación contenida en acta A01 número NUM000, suscrita en conformidad por el obligado tributario.

iii. En cuanto al ejercicio 2012, el 7 de junio de 2018 se dictó acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad, número A02- NUM001, en el que se hacía constar que:

a) El obligado tributario, de nacionalidad italiana, no había presentado autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2012, por considerar que en dicho ejercicio era residente fiscal en Portugal.

b) En el curso de las actuaciones, la Inspección alcanzó la conclusión de que en el período 2012 el obligado tributario habla residido fiscalmente en España, en virtud del artículo 9.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), al encontrarse en España el núcleo principal o centro de sus intereses económicos.

c) Una vez concluida la residencia fiscal en España conforme a la normativa interna, se consideró que el obligado tributario debía tributar en nuestro país por su renta mundial.

d) En consecuencia, se practicó regularización tributaria liquidando en el IRPF la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo durante 2012.

v. Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa per saltumante el TEAC, a la que se asignó el número NUM002.

vi. Por otra parte, como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en el acuerdo de liquidación anterior, se tramitó el correspondiente expediente sancionador por comisión de infracciones tributarias: a) una primera, calificada de muy grave y cuyo importe ascendió a 130.755,86 euros, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria derivada de una correcta liquidación por el concepto de IRPF correspondiente al periodo de 2012 ( artículo 191.4 LGT) ; y b) otra, por importe de 481.762.71 euros, también calificada como muy grave, derivada de las ganancias patrimoniales no justificadas regularizadas por aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF ( Disposición adicional 1ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude -Ley 7/2012-).

vii. Como resultado de la tramitación del citado expediente, el 7 de junio de 2018 se dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, por un importe conjunto para todas las sanciones impuestas de 612.518,57 euros.

viii. Disconforme con el acuerdo de sanción, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa per saltumante el TEAC, que se tramitó con número NUM003 y que se acumuló a la anterior.

ix. La resolución del TEAC, de 21 de julio de 2020, contra la que se dirige el presente recurso, estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frentes a los acuerdos de liquidación y sanción correspondientes al IRPF del ejercicio 2012.

x. En concreto, el TEAC acordó lo siguiente: por una parte, confirmó el acuerdo de liquidación en todos sus términos, salvo en el ajuste relativo a la ganancia de patrimonio no justificada liquidada en virtud del artículo 39.1 de la LGT, que se anuló a fin de que fuera sustituido por otro en el que la que la renta aflorada se calificara como utilidad derivada de la condición de socio del obligado tributario en las entidades de las que procedían los fondos; y, por otra, anuló el acuerdo de imposición de sanción a fin de que, sin necesidad de tramitar un nuevo procedimiento sancionador, se dictara una nueva sanción exclusivamente por la infracción tributaria cometida en virtud de lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT considerando la nueva base de la sanción resultante a consecuencia de la estimación parcial de la liquidación.

CUARTO.- Sobre la residencia fiscal del recurrente en el ejercicio 2012.

7. Según el recurrente, la Administración tributaria no ha precisado bien cuál es el concreto supuesto que, conforme a la legislación vigente, le permite sostener la sujeción del Sr. Vicente al IRPF en el año 2012.

8. Respecto al supuesto del art. 9.1.a) de la LIRPF, se alega que el recurrente únicamente permaneció en España 117 días, por lo que no se superan los 183 días exigidos por la norma.

9. Por otra parte, según el recurrente, la Administración tributaria no ha terminado de agotar la justificación de la concurrencia del supuesto del art. 9.1.b) de la Ley del IRPF al dejar de valorar el peso específico que, en el conjunto de sus intereses económicos a nivel global, representan las sociedades extranjeras cuya existencia conoce.

10. En cuanto a la presunción del segundo párrafo del art. 9.1.b) de la Ley del IRPF, considera el recurrente que la misma no resulta de aplicación ya que no se encontraba casado en el año 2012 y, además, tampoco convivía con su hija ni consta acreditado que cumpliera "a rajatabla" el régimen de visitas establecido respecto de la misma.

11. Se alega también, por último, la residencia fiscal en Portugal en el ejercicio 2012, acreditada por: (i) la correspondiente declaración tributaria por el Imposto sobre o Rendimiento das Pessoas Singulares (IRS) ante las autoridades fiscales portuguesas y el ingreso de un importe de 54.226,51 euros a las arcas públicas portuguesas; (ii) el certificado de residencia fiscal emitido el 20 de febrero de 2012 por el Ministerio de Finanzas y Administración Pública de Portugal; y (iii) por su condición de propietario de una vivienda en Lisboa.

12. La Administración opone que el supuesto aplicado por la AEAT para atribuir al recurrente la condición de residente fiscal en España durante el ejercicio 2012 es el previsto en el art. 9.1.b) de la LIRPF, es decir, por radicar en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

13. En este contexto, aunque es innegable la existencia de intereses económicos del recurrente en Suiza, la Administración sostiene que los datos obtenidos muestran que las inversiones que posee en España y la rentabilidad de las mismas son muy superiores a las que posee en Suiza.

14. A la misma conclusión conduce el análisis de las relaciones personales y familiares, que permiten situar al recurrente en España en el ejercicio 2012, si bien la Administración precisa que la liquidación no se funda en dicha presunción.

15. Por último, en cuanto a la residencia fiscal en Portugal, la Administración afirma que el certificado de residencia fiscal en Portugal no hurta a la administración tributaria y la jurisdicción española la potestad de comprobar la concordancia entre dicha declaración y la realidad, como ha ocurrido.

16. Para dar respuesta a este motivo de impugnación debemos examinar, en un primer nivel, si la residencia fiscal del recurrente en España en 2012 ha sido correctamente determinada por aplicación del art. 9.1.b) de la LIRPF y, después, qué solución procede aplicar al conflicto de residencia planteado con Portugal según las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición.

a) Sobre la aplicación del art. 9.1.b) de la LIRPF .

17. Pues bien, lo primero que debemos señalar es que, como indica la Administración en su contestación, la atribución al recurrente de la condición de residente fiscal en España en 2012 se ha basado en la aplicación de la regla contenida en el art. 9.1.b) de la LIRPF, según el cual "se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: (...) b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta".

18. Esta norma ha sido interpretada por la jurisprudencia en el sentido de declarar que la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) de la LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2024, rec. 7744/2022, FJ 3).

19. A la luz de la normativa y jurisprudencia de aplicación, considera la Sala que ha determinado correctamente que el recurrente tuvo su residencia fiscal en España en 2012.

20. Por una parte, por el análisis comparativo realizado en el acuerdo de liquidación que, como señala la resolución del TEAC, "(evidencia) que el patrimonio y la renta obtenida por el obligado tributario en España (concretado en el valor del activo y del patrimonio neto de las sociedades españolas en las que participa directa o indirectamente) resultan superiores a los que acredita en otros países (individualmente considerados)" (FD 4).

21. Por razones de economía expositiva, nos remitimos al contenido de dicho análisis, según lo que resulta de las páginas 57 y 64 del acuerdo de liquidación en relación con Portugal y Suiza, respectivamente.

22. Por otra parte, porque a la misma conclusión conduce el análisis de sus relaciones personales, elemento la jurisprudencia considera que tiene incidencia en este ámbito, negando que sea irrelevante cualquier consideración de los vínculos personales, sino que habrán de serlo para ponderar, entre los distintos núcleos de intereses, aquel que es el principal por aunar no solo los aspectos relativos a la actividad económica y patrimonial, sino también el centro de intereses personales (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2024, rec. 1913/2023, FJ 7.b).

23. Dado que la hija menor del recurrente estaba escolarizada y tenía su residencia habitual en Madrid durante el ejercicio 2012, hechos que la parte actora no discute (p. 16 de la demanda), nos encontramos ante un vínculo personal que redunda en favor de la conclusión alcanzada por la AEAT, sin que se haya demostrado que el recurrente tuviera otros vínculos personales (o de otro tipo) más estrechos con otro país en el referido ejercicio.

24. Aunque el recurrente niega que la Administración tributaria haya acreditado que el recurrente cumpliera "a rajatabla" el régimen de visitas establecido por convenio regulador, se trata de un argumento dirigido a combatir la presunción del segundo párrafo del art. 9.1.b) de la LIRPF.

25. Sin embargo, tal presunción no ha sido el factor determinante de la atribución de la residencia fiscal en España al recurrente en 2012, como se opone por la Administración y como se infiere de la propia resolución recurrida (FD 4, in fine).Y, sobre todo, no enerva el aspecto fundamental del debate: que la hija menor del recurrente residía en España en 2012 y que este tenía un régimen de visitas que cumplir, lo que se convierte en un importante elemento de corroboración de la valoración realizada por la Administración acerca de la cuestión litigiosa.

26. Finalmente, una vez establecido por la Administración tributaria que el "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" del recurrente se encontraba en España en el ejercicio 2012, a partir de los elementos anteriores, consideramos que era el recurrente el que debía aportar una prueba suficientemente persuasiva de que aquél se encontraba situado en otro país en el período de referencia.

27. A pesar de la facilidad y disponibilidad probatorias que a prioricabe presumir en el recurrente para lograr dicha acreditación, lo cierto es que se ha abstenido de aportar a la Sala una prueba comparativa que, con un detalle y rigor similares a los observados por la Administración tributaria, enervara la conclusión alcanzada por esta acerca de la residencia fiscal del contribuyente en 2012. Lo mismo cabe decir respecto a cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos en dicho período.

28. El recurrente, en cambio, ha optado por desacreditar el esfuerzo probatorio desplegado por la Administración tributaria, lo que a juicio de la Sala no resulta suficiente para desvirtuar los elementos de juicio valorados en el acuerdo de liquidación ni la conclusión que, a partir de ellos, se alcanza en cuanto a la residencia fiscal del contribuyente en España en 2012.

29. Se desestima el motivo de impugnación en este punto.

b) Sobre el conflicto de residencia fiscal con Portugal.

30. Presupuesto lo anterior, la siguiente cuestión a valorar es la residencia fiscal del residente en Portugal en 2012.

31. El examen de dicha cuestión está condicionado, prima facie,por el hecho de que el recurrente ha aportado un certificado de residencia fiscal en Portugal emitido por las autoridades fiscales de dicho país para el 2012.

32. Siendo ello así, debemos traer a colación la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de junio de 2023 (rec. 915/2022, FJ 4) sobre los conflictos de residencia fiscal entre dos Estados firmantes de un Convenio de Doble Imposición, según la cual:

1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable.

33. En este contexto, el acuerdo de liquidación impugnado y el certificado emitido por las autoridades fiscales portuguesas suscitan un conflicto de residencia en el presente caso, en la medida en que tanto España como Portugal afirman que en 2012el recurrente tuvo la condición de residente fiscal en sus respectivos países, lo que obliga a acudir a las reglas de "desempate" previstas en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:

"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente".

34. La primera "regla de desempate" no resulta dirimente en este caso por cuanto las actuaciones acreditan que, en 2012, el recurrente tenía una vivienda permanente a su disposición tanto en España como en Portugal.

35. Sobre la vivienda en España, nos remitimos a toda la información obrante en el acuerdo de liquidación , y no desvirtuada, respecto al inmueble sito en DIRECCION000 de DIRECCION001, DIRECCION002.

36. Sobre la vivienda en Portugal, nos remitimos a la información aportada a las actuaciones por el contribuyente en relación con el inmueble sito en Lisboa.

37. Por tanto, debemos acudir a la segunda "regla de desempate", es decir, el "centro de intereses vitales".

38. Pues bien, como sostiene la resolución del TEAC a modo de argumentación subsidiaria (FD 5, in fine),el conflicto de residencia fiscal debe resolverse a favor de España a la luz de la noción de "centro de intereses vitales", pues "(cobran) especial importancia los numerosos indicios recabados por la Inspección a lo largo de las actuaciones (vínculos familiares, relaciones sociales, ocupaciones y actividades culturales o de ocio, sede de administración de su patrimonio, etc.) en los que se evidencia que el centro de sus intereses vitales se localiza fundamentalmente en España, lugar de residencia de su más estrecho núcleo familiar, no habiendo acreditado el interesado ninguna prueba sugerente del mantenimiento de relaciones (familiares, sociales, actividades culturales o políticas, etc.) con Portugal".

39. Conclusión que comparte la Sala, en atención a la actividad alegatoria y probatoria realizada por la parte actora en este recurso, pues ni una ni otra permiten inferir indubitadamente que el centro de sus "intereses vitales" deba situarse en Portugal en 2012.

40. La vinculación del recurrente con Portugal se expresa en la demanda, por ejemplo, en los siguientes términos: "El obligado tributario percibía rentas en Portugal, tenía intereses allí - resulta acreditado por las autoridades portuguesas en respuesta al requerimiento de información dirigido por la Inspección y no discutido por ésta (página 40 del acta de sanción) que el Sr. Vicente era socio gerente de la mercantil portuguesa DIRECCION003, con sede en Lisboa y que además contaba con tarjetas de crédito y cuentas corrientes lusas, además de tener lógicamente número de identificación fiscal portugués y la vivienda en Lisboa referida anteriormente y adquirida en 2000 -" (p. 34).

41. A juicio de la Sala, la conclusión alcanzada por la AEAT y por el TEAC resulta justificada, además de por encontrarse el España el "núcleo de intereses económicos" (del contribuyente) según lo razonado en el punto anterior y por los distintos elementos sociales, culturales o de ocio que se reflejan en el acuerdo de liquidación, por el hecho de que su hija menor de edad estaba escolarizada y residía en Madrid en 2012 y que el recurrente tenía un régimen de visitas establecido en convenio regulador (por más que alegue que no se acredita que lo cumpliera "a rajatabla"). Tales circunstancias denotan un vínculo personal especialmente estrecho con España durante dicho período, sin que se acrediten vínculos personales de la misma o análoga intensidad con otro país.

42. Como señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo, este elemento es especialmente relevante cuando España resulta ser el único Estado en que se acreditan vínculos personales, admitidos expresamente en este concreto ámbito por el alcance más amplio del concepto de "centro de intereses vitales" que utiliza el Convenio de Doble Imposición, como es el caso (por ejemplo, en sentencia de 22 de julio de 2024, rec. 7744/2022, FJ 3).

43. Se desestima el motivo de impugnación en este punto.

QUINTO.- Sobre las rentas imputadas al contribuyente (gastos facturados por JFA Viajes Jurado, S.L.; rentas de Orib Golf Inmobiliaria, S.L.; y ganancias patrimoniales no justificadas).

44. Examinaremos separadamente cada una de las rentas imputadas por la Administración tributaria.

a) Gastos facturados por JFA Viajes Jurado, S.L.

45. Por lo que se refiere, en primer lugar, a los gastos facturados por JFA Viajes Jurado, S.L. a Diarsa Alta Relojería Importación, S.L. por conceptos de billetes de avión, según la demanda, los mismos obedecen a viajes realizados por el recurrente a Milán para desplazarse desde allí a la localidad suiza de Capolago a fin de poder ejercer la dirección efectiva de la compañía suiza DIRECCION004.

46. Según el recurrente, "su presencia física en la sede directiva de DIRECCION004. constituye un elemento indispensable para poder realizar dicha labor". Por tanto, en la medida de que estos desplazamientos han contribuido a obtener parte de su renta universal, los gastos en que incurrió como consecuencia de aquéllos revisten el carácter de deducibles.

47. Además, frente a lo razonado por el TEAC en el sentido de que se trataría de gastos que debieron deducirse en sede de la referida compañía, el recurrente opone la existencia de un contrato suscrito con Diarsa Alta Relojería Importación, S.L., por el que el primero se comprometía a realizar labores de promoción y de ampliación de las zonas en que operaba la citada mercantil y, por tanto, a realizar viajes a Suiza al radicar en este país la mayoría de las firmas relojeras internacionales.

48. La Administración opone que, durante el desarrollo de las actuaciones, el recurrente ha cambiado de argumentos para justificar la deducibilidad de estos gastos (primero que eran viajes referidos a la actividad de DIRECCION004., después referidos a la de Diarsa Alta Relojería Importación, S.L.).

49. Y, sobre todo, que no se ha aportado prueba alguna que permita vincular tales viajes con reuniones, eventos o actos en los que el Sr. Vicente promocionase la actividad de Diarsa Alta Relojería Importación, S.L., por lo que la imputación de gastos al mismo fue correcta.

50. Asiste la razón a la Administración.

51. Nuestro Derecho Tributario se rige por el principio dispositivo, que se plasmó positivamente en el art. 105.1 de la LGT, conforme al cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales (en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012, rec.4413/2009, FJ 3).

52. En este caso, más allá de las distintas versiones que el recurrente ha ido aportando a fin de justificar la deducibilidad de los gastos referidos, no se ha aportado una prueba que corrobore tal extremo, por lo que procede desestimar el motivo de impugnación en este punto.

b) Rentas de Orib Golf Inmobiliaria, S.L.

53. En este caso, los términos de la demanda nos hacen dudar acerca de si el recurrente está o no disconforme con la resolución recurrida.

54. La demanda, después de expresar los antecedentes del caso y la decisión del TEAC, señala que "en cualquier caso, al haber sido estimada la pretensión subsidiaria en este punto (fundamento 7) y dado que, efectivamente como menciona el TEAC, la única prueba sobre los préstamos es la propia contabilidad, no vamos a alegar más en relación con este punto, acogiendo la estimación parcial que hace el TEAC sobre la condición de estos 80.810 €".

55. A partir de esta redacción, la Administración demandada manifiesta en el escrito de contestación que el recurrente se muestra conforme con su imputación en cuanto gastos de uso personal y no formula alegaciones en contra de la resolución del TEAC.

56. En trámite de conclusiones, lejos de cuestionar la apreciación de la Administración, la parte actora insiste en que "no vamos a alegar más en relación con este punto, acogiendo la estimación parcial que hace el TEAC sobre la condición de estos 80.810 €".

57. En definitiva, cualquiera que sea el sentido de las referencias de la parte actora a esta aspecto de la resolución recurrida, lo cierto es que la Sala carece de elementos para revisar el correspondiente pronunciamiento del TEAC, por lo que también en este punto procede desestimar el motivo de impugnación.

c) Ganancias patrimoniales no justificadas.

58. Como señala la resolución recurrida, este aspecto de la regularización afecta a la imputación al recurrente de otra ganancia patrimonial no justificada, por un total de 662.353,56 euros, al constatarse la tenencia de diversos bienes localizados en el extranjero que no han sido debidamente declarados a la Administración tributaria (mediante Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, Modelo 720). En concreto, los bienes "aflorados", añade el TEAC, son el inmueble en Lisboa, un 99% de participación en una entidad portuguesa DIRECCION003, y un 50% de participación en una entidad suiza DIRECCION004.. En aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 7/2012 (para ejercicios de 2012 en adelante), la Administración tributaria imputó la ganancia puesta de manifiesto al ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización, considerando solo aquellos en los que estuviera en vigor esta redacción ( disposición adicional 2ª de la Ley 7/2012); esto es, en 2012 (FD 8).

59. Sobre esta base procede traer a colación, prima facie,los precedentes de esta Sala en torno a la incidencia que sobre esta cuestión proyecta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022 (Comisión/España, C-788/19, EU:C:2022:55).

60. Así, como se recuerda en la reciente sentencia de esta Sala de 16 de enero de 2025 (rec. 352/2019, FJ 3), aun cuando nuestro enjuiciamiento se ha proyectado sobre diversas modalidades de actuación administrativa -denegación de rectificaciones de autoliquidaciones complementarias o liquidaciones practicadas en procedimientos de gestión o inspección- la cuestión de fondo es esencialmente la misma: la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de un régimen de imputación de ganancias patrimoniales no justificadas que se deriva de la omisión o extemporaneidad de la comunicación de bienes en el extranjero por parte de los contribuyentes a través del modelo 720 sin que puedan los contribuyentes alegar la prescripción.

61. La oposición de este régimen al Derecho de la Unión ha sido declarada por la STJUE de 27 de enero de 2022, que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19, promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, y ha sido luego aplicada por nuestro Tribunal Supremo en sentencias como la de 16 de marzo de 2023 (rec. 2281/2021), merced al efecto directo de la norma del derecho de la Unión que había sido vulnerado por nuestra ley nacional.

62. En aplicación de la indicada jurisprudencia del Tribunal Supremo, esta Sala ha anulado las regularizaciones efectuadas al amparo de la normativa indicada o las denegaciones administrativas de rectificación de autoliquidaciones rechazadas con el mismo fundamento.

63. Por ello, en aplicación del principio de unidad de doctrina y a fin de evitar reproducciones que enturbian el hilo discursivo, nos remitimos a lo declarado en nuestra sentencia de 14 de noviembre de 2023 (rec. 816/2019), en particular a los fundamentos jurídicos tercero, cuarto y quinto.

64. Procede acordar, en definitiva, la estimación del motivo de impugnación y la anulación de la liquidación en relación con la regularización de estas ganancias patrimoniales no justificadas.

SEXTO.- Sobre la doble imposición por las cantidades ingresadas por impuestos suizos de naturaleza personal y directa.

65. Señala el recurrente que, en la medida en que ha justificado haber procedido al pago en Suiza de 3.727,23 euros por impuestos personales equivalentes al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante, IRNR) correspondientes al ejercicio 2012, en concreto, el impuesto federal directo, el impuesto cantonal y el impuesto comunal, resulta procedente reconocerle una deducción por doble imposición internacional con base en el art. 80 de la LIRPF.

66. A su juicio, la negativa de la AEAT y del TEAC a reconocerle la deducción por tales impuestos abonados en Suiza carece de justificación suficiente y va en contra del principio del justicia del sistema tributario ( art. 31 CE) , pues se le está haciendo pagar dos veces en dos lugares por la misma renta.

67. La Administración, en cambio, sostiene que los 3.727,23 euros tributados en Suiza atiende a un sistema global que puede aplicarse a contribuyentes que establecen su residencia en Suiza por primera vez o tras una ausencia de al menos diez años y no realizan ninguna actividad lucrativa en Suiza. Es decir, es una cantidad "en globo" que no se corresponde con una concreta renta obtenida en Suiza. En consecuencia, ninguna de las rentas por las que ha tributado el Sr. Vicente en España se corresponde con rentas que también hayan tributado en Suiza.

68. Además, la carga de identificar qué rendimiento de trabajo, capital mobiliario o inmobiliario, actividad económica o ganancia ha tributado en el país helvético corresponde al recurrente, sin que nada se haya precisado sobre este particular.

69. Pues bien, la objeción planteada por la Administración tributaria a la aplicación del art. 80 de la LIRPF tiene que ver con la falta de acreditación de que el impuesto abonado en Suiza haya gravado rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero y que hayan sido sometidos también a tributación en España.

70. Esa duda se formula en relación con el modo de calcular el impuesto abonado en Suiza pues, según el acuerdo de liquidación, el Sr. Vicente tributó en aquél país acogiéndose a un sistema global en función de los gastos estimados.

71. Así las cosas, por una parte, el recurrente tenía su residencia fiscal en España en 2012 y, por tanto, debía tributar aquí por su renta mundial. Así se pronunció el TEAC en el FD 5 de su resolución, confirmando la liquidación impugnada, y así se ha confirmado por la Sala.

72. Por otra parte, tampoco se discute que el impuesto abonado en Suiza se corresponde con un impuesto de naturaleza personal que, a través de un sistema global en función de los gastos estimados, grava la renta de los contribuyentes que establecen su residencia en Suiza por primera vez o tras una ausencia de al menos diez años y no realizan ninguna actividad lucrativa en Suiza.

73. Por tanto, debe concluirse que el recurrente sí ha acreditado que nos encontramos ante el pago de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, como exige el art. 80.1.a) de la LIRPF.

74. A tenor de lo expuesto, consideramos procedente aplicar la deducción por doble imposición internacional al impuesto pagado en Suiza por el recurrente a que se refiere este motivo de impugnación, pues si el contribuyente debe tributar en España por la renta mundial obtenida en 2012, también debe poderse deducir el impuesto sobre la renta pagado en Suiza por su condición de residente en los mismos, como es el caso, y con independencia del modo en que se calcule el impuesto en el sistema impositivo de dicho país.

75. Todo ello en línea con la finalidad perseguida por el art. 80 de la LIRPF, que es justamente la de evitar la doble imposición internacional, por lo que procede estimar el motivo de impugnación.

SÉPTIMO.- Sobre la sanción.

76. La sanción que se mantiene en la resolución impugnada, de las dos inicialmente impuestas al contribuyente, es la relativa a la infracción del art. 191 de la LGT, a recalcular en los términos señalados por el TEAC (FD 11 y 12 de la resolución recurrida).

77. El recurrente cuestiona la legalidad de la sanción tanto en la perspectiva objetiva (inexistencia de la conducta infractora) como en la subjetiva (inexistencia de culpabilidad).

78. De los argumentos que nos ofrece la demanda, en relación a esta segunda vertiente de la culpabilidad, consideramos que resulta relevante que su conducta era razonable, pues en 2012 percibió rendimientos en Portugal, tenía intereses en dicho país y obtuvo de las autoridades lusas un certificado en el cual se le decía claramente que cumplía con las condiciones señaladas en la norma portuguesa para ser residente fiscal en dicho país y , por tanto, para declarar allí por renta.

79. La resolución recurrida confirma la apreciación de la culpabilidad realizada en el acuerdo sancionador, fundada en una triple consideración: (i) el contribuyente no presentó declaración por el citado concepto y periodo, habiendo obtenido rentas sujetas y no exentas al impuesto; (ii) simuló su residencia en Portugal en el citado ejercicio con el fin de ocultar su condición de contribuyente por el IRPF; y (iii) simuló su residencia en Portugal en el citado ejercicio con el fin de ocultar su condición de contribuyente por el IRPF.

80. Pues bien, a juicio de la Sala, no cabe considerar suficientemente justificado el elemento de la culpabilidad en la conducta del contribuyente.

81. En el presente caso y dado que el elemento nuclear de la regularización de la situación tributaria del contribuyente por el IRPF del ejercicio 2012 es la cuestión atinente a su residencia fiscal en España durante dicho ejercicio, que el recurrente había obtenido un certificado de residencia fiscal en Portugal para el mismo período y que la determinación del país en que el recurrente debía tributar por su renta mundial ha venido dada finalmente por la aplicación de las "reglas de desempate" del Convenio de Doble Imposición correspondiente y la ponderación de las concretas circunstancias del caso, consideramos que la justificación de la culpabilidad del contribuyente por la infracción del art. 191 de la LGT demanda la debida atención a todos y cada uno de esos elementos, sin que la motivación reflejada en el acuerdo sancionador cumpla satisfactoriamente la referida exigencia.

82. Se estima el motivo de impugnación.

OCTAVO.- Decisión del caso.

83. Se estima el recurso en parte.

84. En consecuencia, se anula la resolución recurrida en los aspectos relativos a:

(i) la regularización de las ganancias patrimoniales no justificadas por aplicación del art. 39.2 de la LIRPF;

(ii) la no aplicación de la deducción por doble imposición internacional derivada de los impuestos pagados en Suiza en 2012; y

(iii) la sanción por el art. 191 de la LGT.

85. Se confirma la resolución recurrida en todo lo demás.

86. Con los efectos legales inherentes a esta declaración.

NOVENO.- Costas.

87. Sin costas, al tratarse de una estimación parcial ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa).