Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 571/2021 de 18 de febrero del 2025

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de diciembre de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación desarrolladas en relación con el concepto tributario y períodos de liquidación 2010 y 2011, en fecha 28-09-2015 (notificado el 07-10-2015, tras sendos intentos fallidos en fechas 29-09-2015 y 01-10-2015) se dictó acuerdo de liquidación provisional por un importe total de 492.059,04 euros, en la que se hizo constar que:

i) Si bien las actuaciones han tenido carácter general, las liquidaciones son provisionales al no haberse comprobado las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Patrimonio de dichos ejercicios.

ii) La comunicación de inicio se notificó en fecha 08-10-2014. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150 de la LGT, la Inspección considera que no deben computarse un total de 29 días por corresponderse con un aplazamiento solicitado por el obligado tributario.

iii) El obligado tributario, de nacionalidad portuguesa, no había presentado autoliquidaciones por el IRPF de los periodos comprobados por considerar que en dichos ejercicios era residente fiscal en Francia.

2.- En el curso de las actuaciones, la Inspección alcanzó la conclusión de que en los ejercicios 2010 y 2011 el obligado tributario había residido fiscalmente en España, en virtud de lo señalado en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

Una vez concluida la residencia fiscal en España conforme a la normativa interna y a las disposiciones establecidas en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Francia y se consideró que el obligado tributario debía tributar en nuestro país por su renta mundial. En consecuencia, se practicó regularización tributaria liquidando en el IRPF la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo durante el periodo comprobado, esto es: rendimientos del trabajo (importes íntegros de 324.000,00 euros en 2010 y 338.571 ,49 en 2011 procedentes de la entidad española de la que era administrador y socio mayoritario, Iberdigest SL); rendimientos del capital mobiliario (dividendos brutos de 398211 ,34 euros en 2010 y 402.189,99 euros en 2011 percibidos de la citada entidad; y otros rendimientos de menor importe por intereses de cuentas bancarias y "plan de ahorro directivos") y en 2011 una ganancia patrimonial de 470.099,89 euros derivada de la venta a socios minoritarios de 1.932 participaciones de Iberdigest SL (un 9,99%, reservándose aún el 70% restante). Asimismo, se admitieron las correspondientes deducciones en cuota por adquisición de su vivienda habitual en España y por los impuestos pagados en Francia, así como la deducción de las retenciones soportadas.

Disconforme con la liquidación anterior, el interesado interpuso ante el TEAR de Cataluña reclamación económico administrativa, a la que se asignó número NUM000.

3.- Por otra parte, trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, se tramitó el correspondiente expediente sancionador por comisión de infracciones tributarias, tipificadas en el artículo 191 LGT, que se calificaron como leves.

Como resultado de la tramitación del citado expediente, en fecha 28-09-2015 se dictó acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, por un importe conjunto para todas las sanciones impuestas de 160.189,95 euros.

Disconforme con dicho acuerdo, el obligado interpuso recurso de reposición alegando exclusivamente la caducidad del procedimiento sancionador, que fue desestimado mediante resolución de fecha 03-11-2015.

A su vez, impugnando dicha resolución, el obligado tributario interpuso la 8 correspondiente reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, a la que se asignó número NUM001.

4.- En fecha 06-03-2019, el TEAR resolvió acumuladamente las dos reclamaciones, desestimando la totalidad de las cuestiones planteadas y confirmando los acuerdos impugnados. Frente a la resolución del TEAR, el interesado interpuso recurso de alzada ante el TEAC en el que se dicta la Resolución ahora impugnada.

SEGUNDO: Sostiene el recurrente que tributó a lo largo de los años 2010 y 2011 como no residente fiscal en España a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Los órganos de la Inspección tributaria, tras haber efectuado las actuaciones de comprobación que han considerado relevantes, han calificado en el Acuerdo de liquidación al Sr. Bernabe como de residente fiscal en España a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2010 y 2011, de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En virtud de tal calificación como residente fiscal, la Inspección considera que el Sr. Bernabe ha de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial.

La cuestión esencial consiste si el recurrente es o no trabajador trasfronterizo.

En primer lugar, debemos acudir a la definición de trabajador trasfronterizo. El Reglamento (CEE) nº 1408/71 del Consejo, de 14 de junio de 1971:

"b) la expresión «trabajador fronterizo» designa a todo trabajador que ejerza su actividad profesional en el territorio de un Estado miembro y resida en el territorio de otro Estado miembro, al que regrese en principio cada día o al menos una vez por semana (...)"

Es cierto que la definición citada se refiere a trabajadores por cuenta ajena, pero es obvio que define el elemento trasfronterizo.

El artículo 9 de la Ley 35/2006, establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta."

El recurrente considera en su demanda que debe aplicarse Convenio de Doble Imposición entre España y Francia para evitar la doble imposición firmado el 10 de octubre de 1995, con su Protocolo, en cuyo apartado 12 dispone:

"12. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor:

«4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes estén sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.»

Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones."

En el Acuerdo complementario entre España y Francia relativo a los trabajadores fronterizos de 25 de enero de 1961, señala en su artículo 4:

"Las «Tarjetas de Circulación Fronteriza» y los «Permisos de trabajo Fronterizo» serán expedidos, prorrogados o renovados gratuitamente por las Autoridades francesas y españolas competentes, según el procedimiento previsto en el Anexo IIl. Este podrá modificarse por canje de Notas entre ambos Gobiernos."

Ahora bien, no podemos aceptar la tesis actora en orden a que estas normas definen la residencia. No es así. La residencia viene determinada por normas internas y por el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. (...)"

Observamos que los criterios del artículo 4 del Convenio, coinciden con los señalados en el artículo 9 de la Ley 35/2006. Y precisamente esta es la tesis de la Administración que considera los siguientes elementos para determinar la residencia:

- Respecto de su situación familiar: se divorció de su esposa de nacionalidad francesa en el año 2007 y poco después vendió su patrimonio en Francia. Sus hijos residen en Suiza.

- Respecto a sus intereses económicos/laborales: ostentaba la titularidad del 79,99% (en el ejercicio 2010) y del 70% (en el ejercicio 2011), de las participaciones en el capital de la sociedad domiciliada en España, concretamente en Gerona, IBERDIGEST SL. Además, ostenta el cargo de administrador único de la entidad IBERDIGEST SL desde el año 2005. De los movimientos de la tarjeta de crédito resultan movimientos en el ámbito territorial de Gerona capital, destacando los correspondientes a restaurantes y los de repostaje de gasolina en una ruta próxima a su vivienda sita en la localidad de Bescanó (Gerona).

- En relación a sus declaraciones tributarias, el Sr. declaró en Francia los rendimientos de trabajo (324.000 euros en 2010 y 338.541 euros en 2011) obtenidos de Iberdigest SL y presentó autoliquidaciones en España por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), declarando exclusivamente la imputación de rentas inmobiliarias por el uso propio de una vivienda situada en Bescanó (Girona). En dicha vivienda se han constatado suministros de agua y electricidad que evidencian una continua ocupación de la misma.

- Por el Sr. Recurrente no se ha acreditado tener en Francia ninguna actividad o interés económico o cualquier otra fuente de obtención de rentas tener bienes, tampoco consta que tenga ninguna propiedad en Francia ni lazos afectivos.

Por lo tanto, conforme al artículo 9 de la Ley 35/2006, la residencia del recurrente radica en España, pues es donde se encuentra el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

No pude considerarse que concurre en el recurrente el carácter de trabajador fronterizo, ha tenido en los ejercicios comprobados su residencia fiscal en España, al ser éste el lugar donde tiene su núcleo principal de actividad.

La Administración admitió las correspondientes deducciones en cuota por adquisición de la vivienda habitual en España y por los impuestos pagados en Francia, así como la deducción de las retenciones soportadas.

TERCERO: La siguiente cuestión es la relativa a cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones sociales en el capital de IBERAGEST.

El recurrente era socio al 79,99% de la entidad Iberdigest SL y, en fecha 30/06/2011, transmitió 1.932 participaciones (que representaban un 9,99% del capital social) a minoritarios que ya poseía el resto de las participaciones, fijando un precio para la compraventa de 383.695,20 euros.

El artículo 33 de la Ley 35/2006, establece:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

El artículo 37.1 b) del mismo Texto Legal, determina:

"Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión."

Las partes compradora y vendedora no son partes independientes, pues todos ellos ya eran socios de IBERDIGEST, S.L. antes de la transmisión de las participaciones y además uno de ellos era propietarios de la vivienda que el recurrente tenía en alquiler a título gratuito en la localidad de La Boulou, vivienda donde se alega residir.

El informe de auditoría evacuado para IBERDIGEST donde se atribuye un valor contable a la sociedad de 3.795.662, 59 euros, no puede aceptarse como prueba del valor de las participaciones, cuando no es coincidente con un criterio objetivo como es el aplicado por la Administración, el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

La tasación pericial contradictoria no procede en cuanto la valoración realizada por la Administración no responde a una valoración de mercado, sino a la aplicación de un criterio objetivo legalmente establecido.

Por último, como correctamente señala el TEAC, en el curso de las actuaciones inspectoras se aportó resolución de divorcio de fecha 18-12-2007 del Tribunal de Grande Instance de Perpignan, de la que no resulta pensión compensatoria alguna a favor de la ex-cónyuge, por lo que, conforme al artículo 55 de la Ley 35/2006, no es posible la reducción en la base imponible.

CUARTO: En cuanto a la sanción tributaria, al margen de la existencia o no de caducidad, lo cierto es que es necesario que concurra el elemento objetivo y subjetivo de la infracción. Respecto a este último, el obligado afirma que ha seguido los criterios recogidos en las consultas emanadas de la DGT de forma que, en base a la obtención de un certificado de residencia fiscal emitido por las Autoridades fiscales francesas, es decir, en base al contenido de este documento oficial emitido por una Autoridad estatal parte en el Convenio, ha actuado de forma coherente en relación con la fiscalidad española sobre la renta tributando como no residente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Indica que se produce, por tanto, un supuesto de los expresamente tipificados e n el artículo 179.2.d) LGT en los que no nacerá la responsabilidad tributaria de quién haya seguido los criterios de la Administración. Por otra parte, afirma que la ganancia de patrimonio no se incluyó porque las transmisiones posteriores a los ocho años de titularidad quedan exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta francés, cuestión que, indica, concurre en el presente caso por cuanto que dado que la sociedad IBERDIGEST, SL fue constituida en 2000, en el momento de la transmisión (junio 2011) ya había transcurrido el plazo para que la ganancia de patrimonio hubiera quedado exenta de gravamen en el Impuesto sobre la renta francés y no había de ser incluida en la declaración presentada.

Ciertamente la Administración ha acreditado la residencia del recurrente en territorio español, pero éste se acogió a una interpretación razonable, aunque equivocada, de las normas que determinan la condición de trabajador transfronterizo e hizo sus correspondientes declaraciones fiscales en España y Francia conforme a la respectiva legislación.

Por ello entendemos que no concurre culpabilidad infractora, debiendo anular la sanción impuesta.

QUINTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: