Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 212/2021 de 19 de marzo del 2025

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 27 de octubre de 2020, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) desestimatoria de recurso de alzada núm. 4999/2017, interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Andalucía, sobre liquidación del IRPF, ejercicios 2010-2012, y acuerdo sancionador subsiguiente.

SEGUNDO.-En la regularización del IRPF que se encuentra en el origen de este proceso la Inspección consideró que el Sr. Apolonio, que había presentado las correspondiente autoliquidaciones del IRPF en España, era residente en España y no en Alemania como pretendía, por lo que estaba sujeto al IRPF y debía tributar en este impuesto por su renta mundial. En consecuencia, regularizó diversos conceptos incrementando las bases imponibles declaradas: por rendimientos del trabajo percibidos en Alemania; del capital inmobiliario, por sus inmuebles en ese país; y por rendimientos del capital mobiliario derivados de la propiedad industrial procedentes de la cesión de la marca QMS, registrada a su nombre, a la entidad QMS MEDICOSMETICS, además de ciertos dividendos.

Interesa destacar primeramente que la línea argumental del demandante ha ido variando en función de los documentos incorporados, hasta llegar a la aportación, ya ante el TEAC, de un certificado, emitido en fecha 15/10/2018 por las autoridades alemanas, que afirma que el Sr. Apolonio era residente fiscal en Alemania desde 2006. Su texto, en su traducción española, es el siguiente:

"Las autoridades tributarias en Alemania certifican que, en cuanto les es posible conocer, el señor Dr. Apolonio, con domicilio en DIRECCION000. ha, nacido el NUM000 de 1950, titular del documento de identidad alemán número NUM001, ha sido ininterrumpidamente, desde el año 2006 hasta la fecha de hoy, residente fiscal en Alemania en el sentido del vigente Convenio entre la República Federal de Alemania y el Reino de España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio. El presente certificado ha sido expedido a petición del solicitante".

Por esta razón el TEAC sitúa la controversia en que, a la vista de que tanto la Administración española como la de Alemania consideran al Sr. Apolonio residente fiscal en su ámbito territorial, es de aplicación el Convenio entre España y Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, vigente durante los ejercicios objeto de comprobación (firmado en Bonn el 5 de diciembre de 1966, BOE 8 abril 1968, y entrada en vigor el 14 de marzo de 1968) en materia de residencia fiscal. Su art. 4 dispone lo siguiente:

(1). A los efectos del presente Convenio se considera «residente de un Estado Contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

(2). Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

(a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

(b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual.

(c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional.

(d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo"

En consecuencia, no siendo controvertido que es de aplicación del Convenio de Doble Imposición, la controversia en este proceso se contrae a la aplicación de sus reglas.

TERCERO.-Re sulta imprescindible comenzar fijándonos en la estructura de la resolución del TEAC que aquí directamente se combate, por cuanto el relato que de ella hace la demanda no se ajusta estrictamente a la realidad.

En efecto, ha de partirse de que como el demandante aportó en vía económico-administrativa una certificación de su residencia fiscal en Alemania, emitida por las autoridades de este país, el TEAC sitúa la controversia en la aplicación de las reglas convencionales para determinar el Estado de residencia fiscal cuando, como es el caso, ambos Estados se atribuyen residencia fiscal aplicando su propio Ordenamiento jurídico.

Consecuentemente, el TEAC analiza los tres criterios de atribución de residencia fiscal previstos para estos casos y concluye que todos ellos conducen a la residencia fiscal en España. Por tanto, frente a lo que se da por supuesto en la demanda, también el primero de los criterios -el de la vivienda permanente- llevó al TEAC a afirmar que el demandante tenía domicilio fiscal en España. Así se desprende de lo razonado en la pág. 10 de la resolución, en la cual se concluye que, a lo sumo, podía aceptarse que el demandante disponía de una vivienda en Alemania desde la que gestionar sus asuntos, "aunque tal vivienda no fuera utilizada con carácter permanente. Por lo que, en definitiva, este criterio no permite acreditar con carácter fehaciente la residencia fiscal del reclamante en el sentido del CDI"

Por ello, la Sala interpreta que lo que el TEAC declara es que no puede afirmarse que el demandante tuviera también una vivienda permanente en Alemania, afirmación que sustenta en que "no se han aportado pruebas de que el Sr. Apolonio ocupara de forma efectiva y permanente la vivienda de DIRECCION000 (de la que tampoco costa la titularidad), más allá del empadronamiento en la misma. En cambio, él mismo hizo figurar a lo largo de los años como domicilio habitual el de Marbella, en sus declaraciones al Estado español y en otros muchos documentos". Y concluye que no hay base para afirmar la residencia fiscal en el sentido del CDI, lo cual significa que no se ha justificado la existencia de vivienda permanente en Alemania que le atribuya en ella la residencia fiscal y la necesidad de acudir al siguiente criterio de desempate.

Lo que ocurre es que el TEAC, agotando la controversia, analiza los criterios subsidiarios y llega a la conclusión de que también su utilización desemboca en la residencia fiscal en España. Que el TEAC analiza los tres criterios pese a que con el primero sería suficiente para afirmar la residencia fiscal en España lo muestra que no se detiene en el criterio del centro de intereses vitales, que aboca a la residencia fiscal en España, sino que aborda también finalmente el de la vivienda habitual.

CUARTO.-Lo anteriormente expuesto sería suficiente para desestimar el recurso en la medida en que el TEAC -ante el que se plantea por primera vez la existencia de un certificado de residencia fiscal en Alemania que aboca a la utilización de los criterios del CDI- rechaza la existencia de vivienda permanente en Alemania y tal conclusión no es rebatida en la demanda, sino orillada haciendo decir al TEAC algo que, en opinión de la Sala, no dice.

No obstante, dado que, efectivamente, las afirmaciones del TEAC no parecen a la Sala suficientemente claras e inequívocas, abordaremos la alegación del demandante en relación con la aplicación del criterio del centro de los intereses vitales, que en la resolución del TEAC se sitúa en España mientras que el demandante considera que está en Alemania.

Pues bien, asiste la razón al demandante cuando alega que el dato del empadronamiento de la esposa del actor en Marbella quedaría neutralizado por el empadronamiento de ella misma en Alemania con efecto de 23 de agosto de 2010. Bien entendido que esta neutralización ha de ser calificada de relativa a la vista de que la conducta objetivamente desarrollada por el demandante se revela como deliberadamente equívoca y sinuosa en la cuestión que aquí tratamos. Así se desprende de hechos objetivos como son el doble empadronamiento simultáneo, el hecho de formular declaración tributaria en ambos Estados (pese a que en Alemania no rija un sistema de autoliquidación) y, finalmente, el hecho de manifestar un distinto estado civil en Alemania que en España. Luego volveremos sobre la significación de esta circunstancia.

QUINTO.-En cualquier caso, lo relevante para la Sala son dos circunstancias que vinculan al demandante con España de acuerdo con el criterio de las relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales) valoradas conjuntamente.

a) En primer lugar, no puede desconocerse que el demandante ha reconocido explícitamente que reside en España mediante sus declaraciones tributarias en los ejercicios controvertidos y en numerosos actos documentados. Así, resultaría de la Diligencia de 10 de febrero de 2015, en la que se afirma que "[e]n cuanto al domicilio que constituye su vivienda habitual en los períodos comprobados manifiesta que es de propiedad de la señora Camila, en Nueva Andalucía, DIRECCION001, Marbella". En idéntico sentido se desprende del escrito de alegaciones presentado el 14 de octubre, en el que dispone que "[e]l obligado tributario se estableció en España, en concreto en Marbella (Málaga), en el año 1986 iniciando en este país su carrera como cirujano plástico."

Pero es que, además, el demandante declara en distintos documentos desde el 18 de diciembre de 1997 que reside en Marbella:

- Escritura de transmisión de participaciones otorgada el 4 de octubre de 2007 en la que se hace la misma indicación.

- Escritura de poder otorgada el 4 de noviembre de 2011 por el obligado tributario en nombre y representación de la sociedad DIRECCION002 a favor de D. Baldomero en el que se indica que el Sr. Apolonio es vecino de la ciudad de Marbella.

- Indicación del domicilio sito en Marbella como domicilio facilitado por el Sr. Apolonio a la Seguridad Social desde el ejercicio 1996.

- Indicación del domicilio sito en Marbella como domicilio facilitado en la apertura el 22 de enero de una cuenta corriente en Deusche Bank y en la primera matriculación en España de un vehículo el 8 de noviembre de 2012.

- Documento expedido por las autoridades alemanas sobre la inscripción de la marca '¡QMS' en el que se indica que el domicilio del titular se encuentra en Marbella.

b) En segundo término, atendiendo ahora al criterio de los intereses económicos, tal como con acierto señala el TEAC, el principal activo de la actividad económica del demandante es la marca de productos cosméticos QMS. Aun cuando la marca está registrada a su nombre en Alemania, el actor la explota mediante su cesión a la empresa española DIRECCION002.

Este hecho no se ve enervado en su significación por la circunstancia de que esta empresa, propiedad del demandante y su esposa, obtenga rendimientos como consecuencia de la cesión efectuada a la empresa alemana MEDICOSMETICS GMBH (también de propiedad conjunta) que realiza la comercialización de los productos cuya fabricación se encarga a terceros. Lo relevante a fin de situar el centro de sus intereses económicos es que el activo se explota mediante su cesión a una empresa española. Como tampoco cambia las cosas que en Alemania pudiera percibir rendimientos del trabajo superiores a lo que percibe de su trabajo para la empresa española, aspecto cuantitativo que, además de poder encontrar su justificación en múltiples circunstancias (nivel salarial general, por ejemplo) no determina la residencia fiscal por sí solo.

En definitiva, la actividad del demandante -que es la que aquí interesa-, consistente en la explotación de la marca, tiene lugar mediante la cesión de los derechos de su explotación a una empresa española, por más que esta empresa realice aquí sólo parte de la actividad y ceda a otra alemana la fabricación, comercialización y distribución, e incluso que el demandante perciba retribuciones del trabajo personal mayores de la entidad alemana que de la española.

Por lo demás, no es una realidad incontrovertible que la actividad de márquetin que se realiza en España sea de menor importancia tal como aduce el demandante. Es notorio que, en ocasiones, no existe tanta diferencia entre productos competidores y que la diferencia de rendimiento de la actividad la determina precisamente el márquetin que de ellos se realice.

QUINTO.-En resumen, la Sala considera que los elementos probatorios obrantes en el expediente y en el proceso conducen a apreciar que el demandante tenía una vinculación personal más estrecha con España a través de su centro vital de relaciones personales en Marbella; que esta circunstancia es puesta de manifiesto en sus declaraciones en el procedimiento de inspector y a través de su declaración en determinados documentos; y que la explotación de su derecho sobre la marca la realiza en España a través de la cesión de los derechos de explotación a una empresa española, más allá de cuál haya sido el instrumento jurídico que haya permitido a la entidad desarrollar su actividad y de las consecuencia que de ello puedan derivarse de la existencia de una operación vinculada. Aspecto de la regularización que, abordado en el fundamento sexto de la resolución del TEAC, no ha sido cuestionado en la demanda.

Por lo demás, es un hecho no controvertido que el demandante reside en España con mucha anterioridad al periodo comprobado. De manera que la prueba del cambio de residencia fiscal (perfectamente legal) correspondía al demandante, el cual, como ya se ha dicho, ha desarrollado una conducta equívoca de la que no puede sacar partido: empadronamiento simultáneo en España y Alemania; manifestación de distinto estado civil en España y Alemania; declaración fiscal simultánea en España y en Alemania, por más que en este país rija un sistema de liquidación. Y es que constituye un principio general del derecho que nadie puede beneficiarse de su propia torpeza tal como se desprende, entre otros, de los arts. 1.288 y 1.302.2 del Código Civil, entre otros muchos.

Y en el mismo sentido milita el criterio expresado en los comentarios del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE al artículo 4.2 del Modelo de Convenio (comentario 15), al señalar que "15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado"

SEXTO.-Co n respecto a la sanción impuesta, en la demanda se sostiene que no concurre el elemento de la culpabilidad. A pesar de ello, ninguna referencia al elemento subjetivo se contiene en este motivo del recurso, sino que el hilo argumental de esta alegación se centra en combatir la condición de residente en España, la insuficiencia de la prueba relativa a la residencia habitual de su esposa en España a la que se pretendidamente se anuda la residencia fiscal del demandante, así como en afirmar que ha cumplido regularmente sus obligaciones fiscales atendiendo a su residencia fiscal.

Pues bien, tales alegaciones son precisamente las que se han esgrimido frente a la liquidación, las cuales han sido rechazadas. De modo que la desestimación de la impugnación de la liquidación supone también el rechazo de la impugnación de este aspecto de la resolución sancionadora, esto es, del aspecto fáctico de la infracción. Sin que, por lo demás, se haga cuestión de la subsunción de los hechos que se consideran acreditados en el tipo infractor por el que se sanciona.

Finalmente, se reitera aquí por el demandante que el Inspector Jefe no debió practicar la liquidación, sino que, conforme le autoriza el art. 188 del Reglamento General (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), lo procedente era acordar nuevas actuaciones para comprobar que, según aducía el demandante, tenía residencia fiscal en Alemania.

Sin embargo, la Sala no advierte quiebra procedimental alguna al respecto, toda vez que en la liquidación se valora la prueba aportada por el demandante sin déficit alguno de su derecho de contradicción. Pero es que, además, en la alegación de la que ahora tratamos se elude que, tal como ya resaltamos al inicio de nuestra argumentación, el demandante aportó el certificado de residencia fiscal en Alemania ya en la fase de reclamación económico-administrativa. A esta aportación le dio relevancia el TEAC precisamente aceptando que su aportación determinaba la aplicación de convenio de doble imposición y, consiguientemente, situaba la controversia en la aplicación de las reglas en él dispuestas para decidir la residencia fiscal del demandante. De ahí que ha sido sobre esta cuestión en relación a la que ha girado el debate procesal trabado ante nosotros.

Todo ello conduce a la desestimación de este motivo de impugnación, debiendo reiterarse a tal efecto que, pese al anuncio que en el motivo se hace sobre la falta de culpabilidad, nada se argumenta al respecto.

SÉPTIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, procede imponer las costas al demandante.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,