Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de 20 de septiembre de 2019, por la que se declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión, interpuesto el 30/12/2016 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía por el que se resolvía la reclamación número NUM000 y acumulada de fecha 28/10/2016, relativa a la liquidación provisional a ingresar por el importe de 45.521,93, derivado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, y la sanción asociada a la misma.
SEGUNDO.-En dicha resolución, tras recogerse el tenor del artículo 244 LGT que regula el recurso extraordinario de revisión, se hace referencia a la jurisprudencia que lo interpreta, en especial sobre su carácter tasado y excepcional, que no se configura como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumento que habilita a reaccionar frente a resoluciones administrativas firmes y exclusivamente cuando concurra alguna de las circunstancias consideradas por la norma, y de ahí su apartado imponga la inadmisión "cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior".
Analizando el recurso interpuesto, en primer lugar se afirma que el acto impugnado no es firme, dado que el artículo 244.1 de la LGT establece que el recurso extraordinario de revisión se interpondrá "contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos";reparando en el hecho de que la resolución del TEAR de Andalucía fue notificada el 02-12-2016 y que el recurso se interpuso el 30-12-2017, por lo que en este momento no había transcurrido el plazo de dos meses para interponer el recurso correspondiente. Sin embargo, aplica el criterio reiterado del propio TEAC consistente en que la no firmeza de un acto queda sanada si durante la tramitación del procedimiento adquiere firmeza en vía administrativa (entre otras muchas, resolución del TEAC de 17-10-2013 RG 00-06327-2011); concluyéndose que no hay obstáculo para entrar a conocer dicho recurso extraordinario, en tanto durante su tramitación la resolución económico-administrativa objeto de impugnación había devenido firme al no haberse interpuesto recurso contencioso-administrativo dentro del plazo legalmente previsto.
En lo que hace al fondo de la cuestión debatida, en que la recurrente considera en su escrito de interposición del recurso extraordinario de revisión que la resolución recurrida se dictó habiendo ignorado la Administración documentos de valor esencial para la decisión del asunto, que según ella dice habían aparecido con posterioridad y cuya aportación al expediente le resultó entonces imposible, se advierte que los documentos de que se trata son las facturas de servicio de agua y de alcantarillado emitidos por la suministradora.
Mas niega que los mismos puedan tener la relevancia querida en base a que "las facturas de suministro de agua aportadas son de los ejercicios 2005 a 2008, son documentos anteriores al acto o resolución recurrida, no se aportado ningún indicio o prueba sobre la imposibilidad de aportar dichos documentos al tiempo de dictarse la resolución".
Así, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 244 de la LGT, se termina considerando procedente declarar inadmisibilidad del citado recurso, toda vez que se han alegado circunstancias distintas a las previstas en el apartado 1 del artículo 244 de la LGT.
A mayor abundamiento, y aun en la hipótesis de que dichos documentos fuesen de imposible aportación al tiempo de dictarse la resolución recurrida, se explica que las facturas de consumo de agua no evidencian ningún error, por lo que igualmente procedería declarar la inadmisibilidad de acuerdo con el apartado 3 del artículo 244. En efecto, la recurrente pretende acreditar que la vivienda transmitida constituía su vivienda habitual, a los efectos de la aplicación de la exención por reinversión de la vivienda habitual, pero sucede que dichas facturas de consumo no acreditan la residencia habitual del contribuyente en la vivienda, en la medida que el consumo de agua era mínimo o inexistente durante todo el año salvo en los meses de junio, julio, agosto y septiembre.
Y se termina afirmando que lo que en realidad pretende la recurrente es que, una vez dictada resolución económico- administrativa desestimatoria, se vuelva a examinar el fondo del asunto, cuando el recurso extraordinario de revisión no está configurado como una nueva instancia de recurso tras los recursos ordinarios, sino que está previsto para cuando concurren determinadas circunstancias que el Tribunal Supremo interpreta taxativamente; así, en su sentencia de 26 de septiembre de 1988 ya expuso que "Como tiene dicho el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de octubre de 1984 , dada la naturaleza de extraordinario del recurso de revisión, han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la Ley y al contenido mismos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo".
TERCERO.-En la pretensión de plena jurisdicción ejercitada en el actual proceso, el actor postula que se admitan los documentos adjuntados al escrito rector, declarando nula la resolución impugnada en relación a la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2008, dando por válido, como hecho cierto, que la vivienda sita en Chiclana de la Frontera era su vivienda habitual desde el año 2004, y condenando a la devolución del importe de 54.626,32 euros, más los intereses devengados.
En lo que hace a los antecedentes de hecho relevantes, describe las circunstancias fácticas relativas a la vivienda unifamiliar DIRECCION000, sita en el edificio DIRECCION001, en la ciudad de Chiclana de la Frontera (Cádiz), señalando que la adquirió con carácter privativo en fecha de 29 de junio de 1999, pues una vez contraído matrimonio formalizaron escrituras de capitulaciones matrimoniales y de disolución de la sociedad conyugal, poniendo de manifiesto que la misma constituyó su residencia habitual de manera efectiva desde el año 2024, habiendo satisfecho las necesidades permanentes, lo que queda reforzado porque desde hacía varios meses se encontraba en pleno proceso de divorcio (la demanda se presentó el 19 de marzo de 2008 dictándose la sentencia el 21 de abril de 2008).
Es así que, una vez comenzados los trámites judiciales de divorcio, toma la decisión de transmitir la propiedad de la vivienda de Chiclana de la Frontera y adquirir una nueva vivienda en Cádiz capital, con el propósito de estar más cerca de sus dos hijas y de su lugar de trabajo.
A continuación, describe el iter de los procedimientos administrativo y económico administrativo, de los que destaca los siguientes acontecimientos:
- Se le notifica el 12 de agosto de 2013 la propuesta de liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2008, en la cual: se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d. 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto; se modifica el importe obtenido en la transmisión de la vivienda habitual susceptible de reinversión a efectos de la exención de la ganancia patrimonial, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 35.3 de la Ley del Impuesto; asimismo, se modifica el importe de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de vivienda habitual según establecen los artículos 33 a 38 de la Ley del Impuesto; se modifica el importe reinvertido en el ejercicio en la adquisición de la nueva vivienda habitual, al no ajustarse al artículo 41 del Reglamento del Impuesto; se modifica el importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, por la transmisión de la vivienda habitual, esta vez al no ajustarse al artículo 38 de la Ley del Impuesto.
- Se le formula requerimiento para que aportase la documentación referente a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble indicado, así como para que acreditase el cumplimiento de los requisitos expuestos en la ley 35/2006, para poder aplicar la exención por reinversión.
- Presenta escrito de alegaciones el 21 de agosto de 2013.
- Con fecha de 27 de septiembre de 2013 recibe notificación de la resolución del procedimiento de comprobación limitada con la liquidación provisional correspondiente, desestimándose sus alegaciones, derivando un ingreso de 37.600,15 euros por la liquidación y 7.921,78 en concepto de intereses de demora.
- El 24 de octubre de 2013 interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (reclamación núm. NUM000 y acumuladas), la cual fue resuelta en sentido desestimatorio y notificada el 28 de octubre de 2016, y con la siguiente parte dispositiva: "1º) Desestimar la reclamación NUM000, confirmando la liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2008. 2º) Estimar la reclamación NUM001, anulando la sanción impuesta por el mismo concepto y período tributario."
- Contra la resolución de 28 de octubre de 2016 interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso extraordinario de revisión, argumentando que concurría uno de los presupuestos recogidos en el artículo 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en concreto el establecido en su apartado a) consistente en que "aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos o evidencien el error cometido.";indicando que estos documentos, adjuntados a dicho recurso, son las facturas de los servicios de agua y alcantarillado emitidos por la suministradora Chiclana Natural, Sociedad Anónima, los cuales no fueron tenidos en cuenta en su momento oportuno, lo que le irrogó indefensión.
Llama la atención de que en este recurso se hacía además alusión a determinados indicios (la falta de padrón, la ausencia de facturas de suministros o consumos bajos no son motivos para colegir que la vivienda transmitida no fuera la vivienda habitual); y citando varias sentencias (TSJ de Castilla y León de 14/10/2011, TSJ de Madrid de 16/01/2014, TSJ de Valencia de 14/07/2015 y TSJ de Aragón de 29/09/2006, entre otras). Así, se argumentaba que el consumo bajo quedaba justificado por el hecho de pasar todo el día fuera de casa al tener el puesto de trabajo en la ciudad de Cádiz, entendiendo sin embargo entonces, dado que el Tribunal había manifestado que "no se ha aportado ningún justificante de gasto por consumo...", que dichas facturas eran de un valor esencial para la decisión del asunto, por lo que decidió solicitarlas a la empresa suministradora y aportarlas al procedimiento.
- Notificada la resolución con la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión, no tiene otra opción que interponer el presente recurso contencioso, pues al no acogerse ninguno de los argumentos y pruebas presentadas se le ha irrogado una efectiva indefensión, y con el fin de que ahora la Sala los tenga en cuenta en orden a demostrar que se trataba de su vivienda habitual, por lo cual su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008 fue correcta. En este sentido, la falta de padrón municipal o el bajo consumo de suministros no son argumentos suficientes para mantener el criterio de la Agencia Tributaria.
Al respecto, no hay ningún argumento que sustente que la vivienda vendida el 22 de febrero de 2008 no fuese a efectos fiscales su vivienda habitual, en tanto era la única vivienda que tenía con carácter privativo y en la que residía desde el año 2004, estando en esas fechas en trámites de divorcio (la separación matrimonial se recoge como una de las exenciones para no aplicar el cómputo temporal a los efectos de vivienda habitual).
Ya en sede de los fundamentos jurídicos de carácter material, la recurrente centra la cuestión litigiosa en "determinar que la vivienda transmitida sita en Chiclana de la Frontera, DIRECCION001, era la residencia habitual de manera efectiva y que satisfacía de manera primordial las necesidades permanentes de vivienda".
Invoca el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que obliga al contribuyente a demostrar los hechos en que basa su pretensión, así como la jurisprudencia que lo interpreta ( STS de 21 de junio de 2007, entre otras).
Describe el régimen jurídico de la vivienda habitual, aportando entre otros documentos, con los números 2 y 3 la sentencia de divorcio, que a su juicio sirve para acreditar que cumplía con los tres años de residencia habitual en la vivienda citada; el documento nº 14 sobre la sobre la revisión de gas; el certificado de empadronamiento en Cádiz; el certificado de escolarización de sus hijas, que aporta como documento nº 16 y y presentado en el expediente administrativo.
Trae a colación la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de Burgos, rec. 248/2010, en la que se revoca una resolución que deniega la procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual consignada en la declaración, al considerar que no era posible discernir, a la vista de los consumos acreditados, si dicha habitabilidad se produjo con carácter habitual o no y porque el empadronamiento es un indicio más que, por sí mismo, no tiene valor probatorio acerca de la residencia habitual.
También la Consulta de la Dirección General de Tributos V1981-15 (que adjunta como Documento núm. 17), en la que se plantea la cuestión de si estar inscrito en el registro del padrón municipal es un documento suficiente para acreditar la residencia habitual conforme a la legislación vigente, respondiendo que "el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco, si fuese el caso, lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto de Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado."
En relación a los medios de prueba válidos en derecho conforme a los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, alude a los siguientes documentos: certificado de la Administración de Fincas emitido por profesional colegiado en el año 2013, en el cual se recoge que hasta el 22 de febrero de 2008 "(...) fue el domicilio de correspondencia y domicilio habitual de DOÑA Blanca"; certificado de revisión de la instalación receptora de gas de 8 de julio de 2004, fecha en la que tras la separación matrimonial reside en Chiclana de la Frontera; y la sentencia de divorcio del 21 de abril de 2008, que pone fin a casi 4 años de separación matrimonial.
Todas, a su juicio, constituyen pruebas más que suficientes de que se trataba de su vivienda habitual; insistiendo, en este orden de cosas, en que la falta de pruebas de los suministros o la falta de facturas o consumos bajos, no son determinantes para entender que no se trata de la vivienda habitual, llamando al respecto la atención de que el contrato de suministro de energía eléctrica está vigente desde el año 1999 (Documento núm. 14).
CUARTO.-An tes de analizar las cuestiones suscitadas en la demanda, comenzaremos significando que el artículo 244 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria regula el recurso extraordinario de revisión, estableciendo: "1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. (...)
3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior."
Por lo tanto, este recurso sólo podrá basarse en alguno de los supuestos tasados previstos en el precepto transcrito, siendo esta norma específica análoga a la regulación contenida en la legislación general plasmada en el artículo 118.1.2 de la Ley 30/1992.
También interesa, por otra parte, el artículo 221.3 del mismo texto legal, que a propósito de los mecanismos extraordinarios de revisión tributaria, preceptúa: "Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a, c y d del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley."
Y bien, partiendo de dicha regulación, traemos la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre este tipo de recursos, pudiendo citarse, por todas, la sentencia de fecha de 21 de enero de 2010, recurso 7288/2003, que reza así:
"A) Para explicar cabalmente las razones de nuestra decisión es preciso, antes que nada, hacer dos precisiones en orden a delimitar correctamente el objeto del presente recurso. La primera de ellas es que, tal y como razona la Sentencia de instancia (FD Tercero), la única cuestión sobre la que debía pronunciarse la Audiencia Nacional al resolver el recurso contencioso- administrativo núm. 986/2002 ... era la de si se debió o no admitir el recurso extraordinario de revisión en su día formulado por el actor ante el T.E.A.R. por concurrir alguna de las causas establecidas en las normas reguladoras de dicho recurso; razón por la cual es evidente que nuestro enjuiciamiento debe contraerse exclusivamente a decidir si los razonamientos en los que se funda la resolución judicial impugnada en esta sede para confirmar la decisión del T.E.A.C. resultan o no ajustados a Derecho.
Bajo estas premisas, procede desestimar ya, sin mayor esfuerzo argumental, los motivos de casación primero y tercero, en la medida en que plantean cuestiones que se sitúan extramuros de lo que en este proceso constituye nuestro limitado ámbito de decisión. (...)
En esta misma línea se ha pronunciado esta Sala en varias ocasiones. Así, en la Sentencia de 30 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5529/2003) la Sección Séptima rechazó varios motivos de casación porque venían «a plantear irregularidades o vicios que -como aquí acontece- no son encuadrables en ninguna de las circunstancias que encarnan las tasadas causas de revisión del artículo 118 de la LRJ-PAC , y sí serían expresivos, de ser ciertos, de motivos invalidantes del procedimiento originario donde fue dictada la anterior resolución administrativa contra la que se dirigió el recurso extraordinario de revisión». «Esos hipotéticos vicios -decíamos- sólo pueden hacerse valer a través de los medios ordinarios de impugnación legalmente previstos frente a esa anterior resolución administrativa, pero no sirviéndose del recurso extraordinario de revisión», dado que éste, «como indica su propia denominación, es una excepcional vía de revisión que sólo puede tener lugar con base en las concretas circunstancias que enumera el tantas veces citado artículo 118.1 de la Ley 30/1992 » (FD Quinto). Y en la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 2574/2004 ), frente a infracción del art. 58 de la LRJAP y PAC que el recurrente fundaba en que una determinada resolución administrativa no fue notificada en regla, la Sección Quinta puso de relieve que el actor «olvida que aquí no estamos juzgando la regularidad formal o material de aquella resolución», «sino la regularidad de una decisión administrativa que inadmitió un recurso extraordinario de revisión», lo que son «cosas distintas, pues el hecho de que un acto administrativo pueda ser, por causas formales o sustantivas, contrario a Derecho (lo que sólo decimos en hipótesis), no significa que pueda ser impugnado en revisión por aquellas causas, sino que sólo puede serlo por las admitidas expresamente por la Ley como causas de revisión». «Cuando el recurso en vía administrativa -concluíamos- es un recurso extraordinario de revisión, el objeto del posterior recurso contencioso administrativo sólo puede ser el del examen de si concurre o no la causa de revisión alegada; todas las demás cuestiones atinentes a la regularidad formal o material del acto administrativo cuya revisión se pedía en vía administrativa son ajenas al caso» [FD Quinto A); véase también el FD Sexto]. En fin, en la reciente Sentencia de 17 de junio de 2006 la Sección Cuarta negaba relevancia a la «invocación de preceptos sobre la carga de la prueba procesal» porque «[o]lvida[ba] el recurrente que nos desenvolvemos en el ámbito de un recurso administrativo de revisión regulado en el art. 118 LRJAPAC» (FD Cuarto); y tras subrayar que «el recurso de casación lo es contra una sentencia que declara ajustada a derecho la resolución administrativa que inadmitió a trámite un recurso extraordinario de revisión amparado en la pretendida existencia de documentos nuevos de valor esencial que evidencian el error en la resolución recurrida», rechazaba el motivo porque los argumentos que se traían a la causa «se ref[erían] al fondo del asunto» (FD Quinto).
En cambio, sí que es preciso que nos pronunciemos sobre la alegada procedencia del recurso extraordinario de revisión al amparo de la letra b) del art. 127.1 del Real Decreto 391/1996 , así como del art. 118.1.2º de la LRJAP y PAC, en su redacción dada por la Ley 44/1999, lo que haremos en el siguiente fundamento jurídico.
B) La segunda precisión que debemos hacer al hilo de lo que acabamos de señalar es que, frente a lo que sostiene la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y afirmó asimismo el T.E.A.C., no es cierto que en el ámbito tributario no resulte aplicable el art. 118.1.2ª de la LRJAP y PAC que, en su redacción dada por la Ley 4/1999, admite el recurso extraordinario de revisión para aquellos casos en los que «aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida». Aunque ya lo anticipamos de manera implícita en la Sentencia de 20 de diciembre de 2005 (rec. cas. núm. 1790/2001 ), lo hemos puesto de manifiesto recientemente en la Sentencia de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5666/2006 ), en la que señalamos que «aunque el art. 127.1b) del Reglamento para las reclamaciones económico-administrativas de 1996 no modificó la redacción anterior, pese a que la Ley 30/92 , art. 118, 1.2ª, sí afectó al texto del antiguo art. 127.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo , al admitir que el documento sea posterior, debe utilizarse, como criterio hermenéutico lo establecido en el referido art. 118.1, que recoge entre las circunstancias que legitiman la interposición del recurso extraordinario de revisión la de que aparezcan o se aporten documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida, criterio éste que ya ha sido incluso admitido por el TEAC, entre otras, en sus resoluciones de 13 de marzo y 23 de octubre de 1997, al indicar que procede admitir como fundamentación del recurso extraordinario de revisión la aportación de documentos posteriores al acto o acuerdo impugnados, siempre que de una parte contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos a que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos» (FD Sexto)...
El art. 118.1.2.º de la LRJAP y PAC señala que procederá el recurso extraordinario de revisión contra «actos firmes en vía administrativa» cuando «aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida». Como ha señalado esta Sala, son tres los requisitos que, a la vista de dicho precepto, deben concurrir para la procedencia y viabilidad del citado recurso: a) en primer lugar, «que se esté en presencia de "actos firmes en la vía administrativa"»; b) en segundo lugar, «que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto»; y c) en tercer lugar, «que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida» [ Sentencia de 9 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 9034/2003 ), FD Tercero]...
Pero tampoco el resto de los documentos pueden ser considerados idóneos a los efectos del recurso extraordinario de revisión. En primer lugar, es claro que todos ellos han sido expedidos a instancias del propio interesado,esto es, no han «aparecido», extremo este que, en una interpretación literal de los citados preceptos -y restrictiva, como reclama un recurso extraordinario como el que nos ocupa- viene manteniendo esta Sala. Así, en la citada Sentencia de 9 de octubre de 2007, ya citada, la Sección Quinta coincidía con la Sala de instancia en que no se daban los requisitos del art. 118.1.2º de la LRJAP y PAC porque el documento que invocaba la actora «ha[bía] aparecido (porque estuviese perdido u oculto) sino que se ha[bía] elaborado a petición de parte»; en particular, destaca la «ausencia de espontaneidad en su aparición, por cuanto se est[aba] en presencia de una aparición forzada o buscada» de documentos (FD Tercero). En la misma línea, en la Sentencia de la Sección Octava de 8 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 223/2006 ), se ponía el acento en la necesidad de que «"aparezcan" documentos» (FD Segundo); y, en fin, en la Sentencia de la Sección Cuarta de 22 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 4106/2007 ), se señalaba que «como con todo acierto mantuvo la Sentencia en el supuesto que enjuiciaba no se estaba en esta situación, puesto que el documento aportado aún siendo posterior al momento de la resolución, no había aparecido sino que había sido elaborado unos meses antes a instancia de la recurrente» (FD Tercero)...
Y aunque pudiéramos salvar los anteriores obstáculos, los documentos aportados por el recurrente seguirían careciendo de idoneidad a los efectos que pretende, dado que no evidenciarían el error de la resoluciones administrativas en última instancia recurridas, esto es, no pondrían de manifiesto, de manera incontrovertible y sin hacer una ponderación -que, desde luego, tenemos vetada en esta sede-,..."
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 2010, recurso 7201/2005, en la que se lee:
"Dijimos entonces, y repetimos ahora, que si bien se observa, son tres los requisitos que, a la vista del contenido del citado artículo 118 LRJA-PAC -en su apartado 1.2ª, que es el que aquí nos ocupa- deben concurrir, para la procedencia y viabilidad del mencionado recurso de revisión, que el propio legislador, en la reforma llevada a cabo por la Ley 4/1999, de 13 de enero , vuelve a calificar de extraordinario:
a) En primer término, que se esté en presencia de "actos firmes en la vía administrativa", tal y como aquí acontece...
b) En segundo lugar, que el recurso se fundamente en la aparición de documentos de valor esencial para la resolución del asunto, aclarando el mismo precepto que los documentos pueden, incluso, ser posteriores al momento de la resolución del asunto; y,
c) Por último, en tercer lugar, que los citados documentos evidencien el error de la resolución recurrida...
Pues bien, en orden al ámbito interpretativo adecuado y procedente, en la materia que nos ocupa, y que la recurrente ha calificado de restringido, debe recordarse que, la tradicional jurisprudencia de este Tribunal -producida en torno al antiguo artículo 127 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , que, como la reforma de 1999, calificaba al recurso de extraordinario- ha venido señalando (por todas STS de 1 de diciembre de 1992 ) que "doctrina constante del Tribunal Supremo determina el alcance que pueda tener la impugnación en vía contencioso-administrativa frente a un recurso extraordinario de revisión administrativa, el cual sólo puede contemplar la posible infracción de las específicas normas que el ordenamiento jurídico determina para su fundamentación, es decir, con las mismas limitaciones del art. 127 de la LPA, de cuya esfera no cabe salirse para efectuar otros pronunciamientos, debiendo evitarse que al socaire de un recurso jurisdiccional entablado contra aquel extraordinario de revisión, pueda insistirse en materias que son propias de los recursos ordinarios[ SS. Sala 4.ª 21-10-1970 , Sala 3.ª 6-6-1977 , 11-12-1987, Sala 5 .ª, y también de la Sala 5.ª, la 16-6-1988 ]. Luego, no es posible examinar en el presente recurso cuestiones que afectan a la resolución administrativa recurrida en revisión, o al expediente en el que aquélla se dictó,...", añadiéndose que "La interposición del recurso administrativo de revisión tiene un marcado carácter de excepcionalidad, con supuestos tasados y claramente delimitados por el art. 127 de la LPA".
Por otra parte, es reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España ( SSTC, entre otras muchas, 124/1984 y 150/1993 ). El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris. Así lo tiene declarado la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en diversas resoluciones de las que podemos citar, al margen de las ya citadas de esta Sala, el ATS de la Sala 2ª de 18 de junio de 1998 , y la STS de la Sala 5ª de 27 de enero de 2000 , así como las SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre ."
En efecto, se insiste en que el recurso extraordinario de revisión tiene un carácter excepcional ( SAN de 24 de septiembre de 2014, dictada en el recurso nº 40/2014, por esta misma Sala y Sección); y en cuanto a la regulación del art. 244. a) de la LGT, ciertamente el precepto no utiliza la expresión "error de hecho"sino la de "error cometido"-la Ley 30/1992, utilizaba el término de "error de la resolución recurrida"-;pero interpretando el alcance de esta norma, la STS de 21 de enero de 2010 sostiene que es posible la viabilidad del recurso extraordinario de revisión cuando "aparezcan o se aporten documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida, ....siempre que de una parte contengan hechos o circunstancias anteriores a su adopción y, de otra, estén inmediatamente referidos a los supuestos a que se contraigan, sin que pueda admitirse la analogía con otros distintos".
Precisamente por ello la STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005) razonaba que:
"esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento;y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa 2. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión" -doctrina reiterada por la STS de 17 de junio de 2009 (Rec. 4846/2007 )-. Por último, la STS de 12 de noviembre de 2001 (Rec. 6752/1997 ) sostiene que lo que "no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm. 2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre".
Así, a la luz de la anterior jurisprudencia, la revisión no cabe sobre la base de "sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo",aunque se trate de sentencias "dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión".
QUINTO.-Ab ordando ya la cuestión que nos ocupa, vaya por delante que no podrá ser ahora objeto de enjuiciamiento el tema propiamente de fondo, pues y como sostiene la jurisprudencia, "el objeto del posterior recurso contencioso administrativo sólo puede ser el del examen de si concurre o no la causa de revisión alegada; todas las demás cuestiones atinentes a la regularidad formal o material del acto administrativo cuya revisión se pedía en vía administrativa son ajenas al caso".
Así lo pusimos también de manifiesto en nuestra sentencia de 22 de marzo de 2017 recaída en el recurso 480/2015, en el que se había aportado como documento una sentencia favorable a los intereses del actor pero referida a otro ejercicio distinto del que era objeto de impugnación.
Así las cosas, centrado el debate en determinar si concurre o no el presupuesto de la existencia de un documento de valor esencial para la resolución del asunto que hubiese sido de imposible aportación en su momento, la respuesta habrá de ser negativa en base a las propias razones que han sido apuntadas por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, a saber:
1ª) Un primer dato, que ya hemos puesto de manifiesto, es que Dña Blanca recibió el 2 de diciembre de 2016 la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de octubre de 2016, por la que se desestimaba la reclamación interpuesta contra la liquidación del IRPF del ejercicio 2008, la cual por tanto confirmaba; estimando en cambio la reclamación respecto del acuerdo sancionador asociado, el cual por tanto anulaba. Como bien advierte el Abogado del Estado, contra dicha resolución pudo la recurrente deducir el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante la Sala competente del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -o en su caso recurso de alzada si hubiese sido el procedente-, pero no lo hizo.
2ª) Optó, sin embargo, por interponer recurso extraordinario de revisión con fecha 30 de enero de 2017, el cual basó en las facturas sobre consumos emitidas a su nombre correspondiente a períodos anteriores a la reclamación económico-administrativa (Documento nº 2), de la vivienda referida que sostenía era la suya habitual.
3ª) En realidad, en las alegaciones de su demanda, desenfoca la cuestión litigiosa cuando señala que consiste en "poder determinar que la vivienda transmitida sita en Chiclana de la Frontera, DIRECCION001, era la residencia habitual de manera efectiva y que satisfacía de manera primordial las necesidades permanentes de vivienda".
Ello no es así, pues el problema suscitado no es otro que determinar la conformidad a Derecho, no del tema de fondo, sino de la Resolución que declaró inadmisible el recurso extraordinario de revisión, en el sentido de si apreció correctamente la concurrencia de causas de inadmisibilidad; este es el único alcance que puede determinar la Sala. Y ello ya obliga a analizar si los documentos que fueron aportados en su día -facturas de servicio de agua y alcantarillado emitidos por la suministradora-, que a juicio de la recurrente y según lo que entonces alegaba constituían documentos de valor esencial para la decisión del asunto que han aparecido con posterioridad y que eran entonces de imposible aportación al expediente; y sucede que en absoluto rebate los motivos del mencionado pronunciamiento de inadmisión, desplegando una argumentación totalmente incongruente con el objeto del presente recurso.
4ª) En efecto, en el escrito rector, como decimos, no se combaten los razonamientos de la resolución impugnada para sustentar la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión, cuando expresa que "las facturas de suministro de agua aportadas son de los ejercicios 2005 a 2008, son documentos anteriores al acto o resolución recurrida, no se aportado ningún indicio o prueba sobre la imposibilidad de aportar dichos documentos al tiempo de dictarse la resolución".
5ª) Tampoco se combate el argumento subsidiario esgrimido para el caso de estimarse que tales documentos fueron de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto impugnado, en el que se estimaba que las mencionadas facturas de consumo de agua no evidenciaban error alguno de la resolución recurrida, por cuanto no sirven para acreditar la residencia habitual del contribuyente en la vivienda, como lo pone de manifiesto el hecho de que el consumo sea mínimo o inexistente durante todo el año salvo en los meses de junio, julio, agosto y septiembre.
6ª) Es también importante reparar que la recurrente parece desdecirse en su demanda de la validez de las reiteradas facturas, cuando manifiesta que dado que el Tribunal había argumentado que "no se ha aportado ningún justificante de gasto por consumo..."consideró que las facturas eran de un valor esencial para la decisión del asunto, motivo por el que las solicitó a la empresa suministradora y las aportó al procedimiento, y sin embargo luego aduce que la falta de pruebas de los suministros de la vivienda, o la ausencia de facturas o consumos bajos, no son determinantes para entender que no se trata de la vivienda habitual.
7ª) Lo que ya no procede, en el ámbito del actual proceso, es entrar en el fondo del asunto de si la liquidación practicada, o la resolución del TEAR de Andalucía, son conformes con el ordenamiento jurídico, que es lo que la recurrente en definitiva se pretende a lo largo de los fundamentos de su escrito rector, obviando la verdadera causa que motivó la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión cuya procedencia está sujeta a los estrechos márgenes que han quedado ya explicados.
Por lo tanto, están ahora fuera de lugar las alegaciones sobre la valoración de la prueba conforme a los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, o la irrelevancia de los bajos consumos de suministros, o, en fin, acerca de la valoración de los medios de prueba que ahora se aportan y de otros indicios que pudieran ser demostrativos de que la vivienda litigiosa constituía la vivienda habitual de la demandante cuando fue transmitida.
En base a todas estas consideraciones, no cabe sino concluir con la conformidad a Derecho de la declaración de inadmisibilidad de dicho recurso extraordinario de revisión, debiendo así confirmarse la resolución impugnada, y sin que podamos entrar en la cuestión resuelta por el TEAR de Andalucía que a la postre devino firme -pese a que en el momento de interponerse el recurso extraordinario no lo era pero ganándola en el curso del procedimiento-.
SEXTO.-En atención a las razones expuestas en el precedente fundamento jurídico procede, en fin, desestimar la pretensión deducida en el presente proceso.
En cuanto a las costas causadas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional y dado dicho pronunciamiento desestimatorio, deberán imponerse a la parte recurrente.
VISTOSlos artículos citados y demás de pertinente y general aplicación,
