Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 823/2020 de 20 de enero del 2025

PRIMERO.- Objeto del recurso.

1. D. Mateo impugna la Resolución del TEAC, de 14 de enero de 2020, por la que se inadmitió el recurso extraordinario de revisión interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2013, dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT el 28 de julio de 2016, por una cuantía de 7.281,41 euros.

2. La parte actora solicita la anulación del acto impugnado.

3. La Administración interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Posición de las partes.

4. La parte actora sostiene, en síntesis, que la liquidación dictada en el seno del procedimiento de comprobación limitada relativo al ejercicio 2013 es nula de pleno derecho por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que las notificaciones realizadas por la AEAT fueron defectuosas al no realizarse en el domicilio del recurrente, quién había comunicado el cambio del mismo en junio de 2015 en la autoliquidación del IRPF del ejercicio del año 2014, fecha anterior a los intentos de notificación de la liquidación provisional del 28 de julio de 2016.

5. Señala la demanda que la falta en el cumplimiento de las normas más elementales en materia de notificación vulneró los derechos de defensa del contribuyente, que no pudo presentar ningún tipo de documentación ni tampoco formular alegación alguna.

6. La Administración, en cambio, defiende la plena legalidad de la resolución impugnada.

7. En su opinión, el recurso extraordinario de revisión, pese a ser un medio de impugnación excepcional dirigido a un acto firme, resulta inadmisible por cuanto no se basa en ninguno de los motivos tasados que el art. 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, permite.

8. En el caso de autos, alega la Administración, el único motivo en que el recurrente podría fundar la procedencia del recurso extraordinario de revisión interpuesto es la "aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o decisión recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse y que evidencien el error cometido".

9. Sin embargo, los documentos que se aportaron con el recurso fueron los siguientes: a) Liquidación provisional del IRPF del año 2013, b) Contrato de arrendamiento de finca urbana de 1 de diciembre de 2012, c) Perfil de anfitrión en la página web de Airbnb de Gines, documento sin fechar; y d) Rescisión del contrato de arrendamiento de 31 de octubre de 2013.

10. Por lo que concluye la Administración que ninguno de estos documentos cumplen los condicionantes de poder basar la excepcional revisión de un acto firme mediante este recurso, pues o bien son anteriores al acto recurrido y pudieron ser aportados entonces en un recurso contra la liquidación, o no tiene fecha, sin que en ninguno de ellos se acredite que fueran de imposible aportación al momento de dictarse la liquidación. Además, señala, ninguno de ellos evidencia el error cometido en el acuerdo de liquidación.

TERCERO.- Antecedentes de interés.

11. Para la decisión del presente recurso se deben tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. El 28 de julio de 2016, la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT giró al recurrente la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2013, por una cuantía de 7.281,41 euros.

ii. La citada liquidación provisional fue notificada en el domicilio fiscal del contribuyente, sito en "la DIRECCION000, de Barcelona" a través del servicio de correos, los días 5 de agosto de 2016 y 8 de agosto de 2016, con resultado desconocido.

iii. Por ello, según certificado de publicación del anuncio de citación para notificación por comparecencia en el Boletín Oficial del Estado que consta en el expediente, se procedió a la publicación en el BOE de la citación para notificación por comparecencia y, al no comparecer el interesado en el plazo de 15 días naturales, la Administración estimó que la notificación de la liquidación se entendió producida el 11 de septiembre de 2016, de conformidad a lo dispuesto en el último inciso del art. 112.2 de la LGT.

iv. El 30 de enero de 2018, al comprobar que se le habían embargado las cuentas, el contribuyente compareció personalmente en las dependencias de la AEAT para recabar información sobre el embargo practicado, momento en que se le entregó copia de la notificación de la liquidación provisional.

v. El 1 de marzo de 2018, el contribuyente interpuso ante el TEAC el recurso extraordinario de revisión contra el acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2013, dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT el 28 de julio de 2016, por una cuantía de 7.281,41 euros.

vi. La Resolución del TEAC, de 14 de enero de 2020, inadmitió el recurso extraordinario de revisión.

vii. El TEAC, por una parte, examinó si el acto recurrido era o no firme, concluyendo que sí lo era porque "el acuse de recibo se dirigió al domicilio fiscal que figuraba a la AEAT, al no haber comunicado previamente el cambio de domicilio como exige el artículo 48 de la LGT. El resultado fue "desconocido" en dicho domicilio y se realizaron dos intentos, aunque de acuerdo con la normativa expuesta hubiera bastado uno. Por ello, la notificación practicada se considera ajustada a Derecho y el presente recurso extraordinario de revisión se ha interpuesto frente a un acto firme tal y como exige el artículo 244.1 de la LGT" (FD 4, in fine).

viii. Por otra parte, el TEAC analizó si se alegaban en el recurso algunas de las circunstancias previstas en el art. 244.1 de la LGT que permiten la interposición de un recurso extraordinario de revisión (FD 5).

ix. A pesar de que en el recurso no se mencionaba ninguna de dichas circunstancias, el TEAC consideró que procedía descartar las letras b) y c), puesto que el recurrente no citaba ni acompañaba ninguna sentencia (FD 5).

x. En cuanto a la circunstancia prevista en el art. 244.1.a) de la LGT, tras enumerar la documentación acompañada al recurso, el TEAC concluye que "los documentos citados son anteriores al acto o resolución recurrida o no tienen fecha (documento n.º 3) y no se ha acreditado que fueran de imposible aportación y, en todo caso, no evidencian el error de la resolución recurrida", por lo que inadmite el recurso al no referirse a ninguna de las circunstancias previstas en el art. 244.1 de la LGT (FD 5).

CUARTO.- Sobre la conformidad a Derecho de la resolución impugnada.

12. Como se ha expuesto en el fundamento anterior, el TEAC ha inadmitido el recurso extraordinario de revisión interpuesto contra la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2013, en aplicación de la regla contenida en el art. 245.3 de la LGT, por alegarse circunstancias distintas a las previstas en el art. 244.1 de la LGT.

13. La parte recurrente combate únicamente la primera de las vertientes analizadas por el TEAC, es decir, la firmeza de la liquidación provisional. "A diferencia de lo que establece la resolución que hoy se recurre, no nos encontramos ante un acto firme, puesto que la notificación se realizó por parte de la administración de forma defectuosa al no llevarla a cabo en el verdadero domicilio fiscal, por lo que dicho acto se debe considerar nulo de pleno derecho por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido en materia de notificaciones", afirma la demanda.

14. En cambio, el recurrente no cuestiona la segunda parte del análisis efectuado por el TEAC, es decir, si había alegado (o no) algunas de las circunstancias previstas en el art. 244.1 de la LGT.

15. En este contexto, para dar respuesta a las cuestiones litigiosas que se plantean en este recurso, debemos recordar primero la caracterización legal y jurisprudencial del recurso extraordinario de revisión previsto en el art. 244 de la LGT, que ha sido la vía elegida por el contribuyente para impugnar la liquidación provisional, y examinar después si los defectos en la notificación de la liquidación provisional tienen cabida a través de dicho cauce impugnatorio. En otras palabras, debemos examinar qué circunstancias se pueden invocar en este recurso y si entre ellas figuran los defectos en la notificación de los actos tributarios.

16. Sobre la primera de las cuestiones, el Tribunal Supremo ha declarado que el recurso extraordinario de revisión solo puede interponerse contra actos, tanto de gestión como resolutorios de reclamaciones, que tengan el carácter de actos firmes, y únicamente por los motivos tasados que prevé la Ley General Tributaria. Ello supone que hayan de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la Ley y al contenido de los mismos, sin que sea lícito ampliarlos, ni en su número, ni en su significado, por interpretaciones o consideraciones de tipo subjetivo y, por otra parte, que no se puedan plantear en él cuestiones de fondo que pudieron ser planteadas a través de los recursos ordinarios (por ejemplo, en sentencia de 19 de mayo de 2020, rec. 1571/2018, FJ 2).

17. Por otra parte, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (entre otras muchas, SSTC 124/1984, de 18 de diciembre, FJ 6), el recurso de revisión es, por su propia naturaleza, un recurso extraordinario y sometido a condiciones de interpretación estrictas, que significa una derogación del principio preclusivo de la cosa juzgada derivado de la exigencia de seguridad jurídica, que, en los específicos supuestos determinados en la Ley como causas de revisión, debe ceder frente al imperativo de la Justicia, configurada en el artículo 1.1 de la Constitución Española como uno de los valores superiores que propugna el Estado Social y Democrático de derecho en que se constituye España (como también recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020, rec. 1571/2018, FJ 2).

18. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris (en este sentido, sentencia de 19 de mayo de 2020, rec. 1571/2018, FJ 2).

19. Pues bien, dado que en el recurso extraordinario de revisión sólo puede plantearse por los motivos tasados que prevé el art. 244.1 de la LGT, veamos cuáles son estos casos o circunstancias.

20. Según el art. 244.1 de la LGT, el recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

21. A la vista de la regulación legal y de la interpretación jurisprudencial del recurso extraordinario de revisión, estamos en condiciones de dar respuesta a la segunda de las cuestiones antes enunciadas, es decir, si los defectos de notificación tienen cabida (o no) en este cauce impugnatorio.

22. Ya hemos visto que, de acuerdo a la jurisprudencia, su alcance se limita a los casos taxativamente señalados por la Ley y al contenido de los mismos, sin que sea lícito ampliarlos, ni en su número, ni en su significado, por interpretaciones o consideraciones de tipo subjetivo.

23. En aplicación de este criterio se ha venido entendiendo que los defectos en la notificación de los actos tributarios no pueden invocarse a través de este medio de impugnación.

24. Así se ha declarado, por ejemplo, en la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de abril de 2019 (rec. 717/2018, FJ 5), en la que se contienen dos declaraciones importantes para la decisión del presente recurso.

25. Por una parte, que la notificación no es requisito de validez del acto originariamente impugnado (liquidación provisional), sino de la eficacia del mismo.

26. Y, por otra parte, que las irregularidades referentes a la práctica de la notificación por comparecencia y que pudieran afectar, en su caso, a la producción de efectos jurídicos del acto notificado, son cuestiones que deben hacerse valer mediante los procedimientos ordinarios de impugnación de la liquidación, pero que no encuentran acomodo en los cauces del recurso extraordinario de revisión.

27. A la luz de este precedente, concurriendo circunstancias similares en este caso, hemos de concluir también que el recurso extraordinario de revisión fue correctamente inadmitido, al apreciarse que el recurrente pretendió con tal proceder reabrir una liquidación que quedó firme en su día, resultando manifiestamente improcedente la vía extraordinaria utilizada al margen de los supuestos tasados y claramente delimitados en la Ley como causas de revisión.

28. Por otra parte, si el recurrente entendía que la notificación de la liquidación provisional había sido defectuosa y que no fue eficaz hasta que se le notificó en la comparecencia realizada el 30 de enero de 2018, debió recurrir el acto a través de los medios de impugnación ordinarios previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

29. En efecto, como se ha indicado por la Sala en asuntos similares, los defectos de notificación los debería haber invocado a través de los medios de impugnación ordinarios frente al acuerdo de liquidación, pues, si como sostiene, dicha notificación fue defectuosa, el plazo para interponer el correspondiente recurso contra ella no empezaría a correr hasta que tuvo conocimiento de dicho acuerdo. Por tanto, de seguir su razonamiento, dicho acto no sería firme y podría haber interpuesto frente al mismo recurso de reposición, alegando e invocando la ausencia o defectuosa notificación. Es decir, no era necesario ni procedente que acudiera a la excepcional vía del recurso extraordinario de revisión, cuando el ordenamiento jurídico le brindaba la posibilidad de instar los medios de impugnación ordinarios para dar plena satisfacción a sus pretensiones (en este sentido, por ejemplo, sentencia de 27 de julio de 2021, rec. 8/2020, FJ 6).

30. Por tanto, sin necesidad de analizar los defectos en la notificación alegados por el recurrente (pues su estimación o desestimación no alteraría el sentido de la decisión) y dado que no se cuestiona el razonamiento del TEAC acerca de que no se alegan en el recurso extraordinario de revisión ninguna de las circunstancias previstas en el art. 241 de la LGT (que, a mayor abundamiento, resulta acorde a la interpretación jurisprudencial de dicho precepto), procede la desestimación del motivo de impugnación.

QUINTO.- Decisión del recurso.

31. Se desestima el recurso.

SEXTO.- Costas.

32. Se imponen las costas a la parte actora al haberse desestimado el recurso, conforme a lo establecido en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).