Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 639/2019 de 20 de diciembre del 2024

PRIMERO.-La parte demandante, Dª Josefina actuando en nombre de D. Julián, impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16/01/2019 (R. G. 3154/2016) dictada por la Vocalía Primera del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada que aquella interpuso contra la que había dictado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 25/12/2012 y recaída en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001, las cuales también estimaba parcialmente frente a los actos resolutorios de los recursos de reposición, asimismo estimados parcialmente, deducidos en relación a los acuerdos de liquidación y sancionador por el IRPF del obligado tributario correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006.

La pretensión se ejercita respecto de las partes no estimadas en dichos recursos.

SEGUNDO.-Antes de recoger los distintos motivos de impugnación de la demanda, interesa dejar sentados los siguientes hechos que en lo sustancial no han sido controvertidos por las partes:

1º) D. Julián, esposo de la aquí demandante a la que se adjudicaron por herencia los derechos y obligaciones controvertidos, presentó en su día, en tiempo y forma y en la modalidad de tributación individual, las correspondientes declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006, que determinaron respectivamente una cantidad a devolver de 2.683,94 € y un ingreso de 14.649,65 €.

2º) En relación con dicho impuesto y ejercicios, el 14-4- 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT con sede en DIRECCION000 inicia al referido obligado tributario actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general.

3º) El resultado de tales actuaciones inspectoras fue puesto de manifiesto al citado contribuyente, cuyo resultado se recogió en el acta de disconformidad extendida en fecha 1 de marzo de 2012, respecto de los hechos relativos a las ganancias patrimoniales devengadas en el año 2005 por el importe de 158.158,64 € y en 2006 por 193.898,19 €, derivadas -en 2005- de los gastos personales correspondientes al cuidado y mantenimiento de la ganadería caballar que habían sido satisfechos por las entidades DIRECCION001. y DIRECCION002., los cuales se imputaron al reclamante como rendimientos de capital mobiliario, así como los concernientes a la ganancia patrimonial de 252.985, 23 € -del año 2006- por un pago realizado a Ícaro International Services, S.L. y recibido por la Sociedad DIRECCION003.; habiendo formulado el interesado alegaciones en el trámite de audiencia que fue conferido.

No obstante, en relación con la ganancia patrimonial de 19.532,89 € del año 2006 por pagos en efectivo realizados a la entidad DIRECCION004., previos a la adquisición de un inmueble sito en DIRECCION005, prestó el obligado tributario su conformidad a los hechos y regularización practicada a través del acta de conformidad, resultando por tal concepto una cuota a ingresar de 8.789,80 €.

4º) La propuesta de liquidación definitiva contenida en el acta en disconformidad, a la que por tanto no se prestó conformidad, fijó una cuota a ingresar para 2005 de 71.171,39 € y para 2006 de 201.097,53 €.

En las alegaciones a dicha propuesta el contribuyente manifestó su disconformidad, argumentando, en síntesis: respecto a la ganancia por manutención y cuidado de los caballos, que las cantidades satisfechas por las distintas sociedades se deben considerar como donaciones y no como ganancia patrimonial; en cuanto al pago a Ícaro International Services, S.L., es asimismo improcedente su imputación al obligado tributario en tanto debe quedar al margen en su condición de socio.

Estas alegaciones son desestimadas por acuerdo de liquidación de 28 de marzo de 2012, del que resulta una deuda a ingresar de 349.235,82 €, de los que 272.268,92 euros corresponden al principal (cuota) y 272.966,90 a intereses de demora.

5º) Simultáneamente y como consecuencia de las anteriores actuaciones, se inicia a D. Julián expediente sancionador, en el que éste formuló alegaciones manifestando la inexistencia de ninguna conducta que constituya infracción tributaria; siendo resuelto a través del acuerdo de 11-4-2012 por el que se le impuso una sanción en el importe de 205.080,67 €.

6º) Al estar disconforme el obligado tributario tanto con la liquidación como con la sanción, interpone sendos recursos de reposición, en los que manifestaba su desacuerdo con las ganancias patrimoniales derivadas de los gastos de su ganadería satisfechos por las entidades DIRECCION001 y DIRECCION002, así como las otras ganancias ocasionadas como consecuencia del pago con cargo a sus fondos personales de la factura emitida por ICARO Internacional Services. El 24 de mayo de 2012 el Inspector Regional estima en parte dichos recursos, admitiendo la existencia de un error en cuanto al criterio de individualización de los rendimientos de capital mobiliario imputados, rectificando en este sentido la liquidación resultando finalmente el siguiente detalle: en el ejercicio 2005, una cuota de 49.948,93 euros y 16.275,02 euros de intereses de demora; y en el ejercicio 2006, una cuota de 174.174,72 euros y 47.103,84 euros de intereses de demora. Igualmente, al resultar modificadas las bases de las sanciones, se rectificó el importe de la sanción, que en conjunto ascendió finalmente a 168.971,72 euros.

7º) Frente a los acuerdos anteriores se formularon las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, tramitadas con los números NUM000 y NUM001 y que fueron acumuladas, en las cuales el contribuyentes adujo unas alegaciones similares; dictando el TEAR de Andalucía resolución de 18 de diciembre de 2015 por la que estima parcialmente dichas reclamaciones en cuanto al IRPF de 2006 en lo relativo a:

artículo 1361 C.c .); por tanto, considerando que el artículo 11.5 del TRLIRPF dispone que las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, en este caso, presumiendo como debemos presumir el carácter ganancial de los fondos descubiertos cuyo origen no se ha justificado, procede su imputación a ambos cónyuges por mitades>.

8º) La referida resolución, aun siendo parcialmente estimatoria, fue objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 3154/2016), en el cual se hace una remisión a las alegaciones presentadas en primera instancia, insistiéndose en lo siguiente: que los gastos de los caballos sufragados por sociedades del grupo han de considerarse una donación (liberalidad) y no un hecho imponible del IRPF; que subsidiariamente debe admitirse la deducibilidad del 18% de los rendimientos de capital mobiliario en concepto de las retenciones que hubieran debido practicarse; que en cuanto a la factura emitida por ICARO Internacional Services SL a DIRECCION003, lo cierto es que no fue abonada por parte del obligado tributario, sino que el asiento contable que refleja dicho pago se debió a un error que ha quedado debidamente acreditado; y por último, que la sanción es nula de pleno derecho.

9º) La Vocalía Primera del TEAC, teniendo constancia del fallecimiento del obligado tributario en fecha 28 de julio de 2016, según así aparecía reflejado en documento de consulta de datos identificativos proporcionado por la AEAT, estima parcialmente dicho recurso de alzada mediante acuerdo de 16 enero de 2019, y ello en el sentido siguiente: "(...) confirmando la resolución económico-administrativa impugnada en lo relativo a la liquidación subyacente, y anulándola en cuanto a la sanción, que debe declararse extinguida por fallecimiento del sujeto infractor."

10º) Contra la referida resolución se interpone el presente recurso contencioso jurisdiccional.

TERCERO.-La pretensión de carácter anulatorio ejercitada en la demanda, y dado que tanto el TEAR de Andalucía como del TEAC han resuelto favorablemente en parte respectivamente las reclamaciones económico-administrativas y el recurso de alzada que interpuso el obligado tributario, queda circunscrita a aquellos aspectos que han sido expresamente desestimados, que son en concreto los siguientes:

a) Si los gastos de los caballos que han sido sufragados por las sociedades del grupo han de calificarse como un hecho imponible de IRPF como rendimiento de capital mobiliario, que es lo que ha mantenido la Inspección y han confirmado los Tribunales económicos, o si por el contrario, tal y como mantiene el demandante, deben ser considerados como una donación (liberalidad).

b) En el supuesto de que considerarse que constituyen rendimientos de capital mobiliario, si debe admitirse la deducibilidad del 18% de tales rendimientos por las retenciones que debieron de practicarse y no lo fueron.

c) Por último, determinar si la factura emitida por ICARO Internacional Services SL a DIRECCION003 no fue abonada por parte del obligado tributario, sino que el asiento contable que refleja dicho pago se debió a un error de carácter contable, que a juicio del recurrente ha quedado debidamente acreditado.

Analizaremos cada uno de tales aspectos en los subsiguientes fundamentos jurídicos de esta sentencia.

CUARTO.-La primera cuestión planteada se refiere a la procedencia imputar o no como rendimientos de capital mobiliario el importe de los gastos correspondientes al cuidado, adiestramiento y mantenimiento de los caballos del contribuyente, teniéndose en cuenta que fueron satisfechos por las sociedades DIRECCION001 y DIRECCION002.

El TEAC llama al respecto la atención de que en los acuerdos de liquidación, si bien se reconoce que el obligado tributario no posee participación directa en las mencionadas entidades, sí que la ostenta indirectamente y de forma mayoritaria a través de la mercantil DIRECCION003, que es la entidad matriz de la que él es el Administrador y cuya única actividad consiste en la gestión de las participaciones mercantiles del grupo familiar, sin realizar por tanto ninguna otra actividad económica ajena; habiendo entendido por ello la Inspección que el pago de los gastos personales del obligado tributario referido al cuidado de los caballos efectuado por parte de dichas entidades se deriva de su condición de accionista de la mismas, constituyendo una retribución de sus participaciones sociales que permite imputar las cantidades satisfechas como rendimientos de capital mobiliario en virtud de lo dispuesto en el artículo 23.1.a.4º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en el que se otorga dicha consideración a "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Ahora, en el escrito rector del proceso, se hace una remisión a los argumentos que fueron alegados por el obligado tributario en el recurso de reposición y sobre todo en la vía económico administrativa, manifestándose que "poco más podemos añadir ante esta Sala que no hayamos expuesto en las distintas instancias, en especial en la vía económico-administrativa".Y ello ya permite adelantar una respuesta desestimatoria de este motivo en base a las propias consideraciones expresadas por los órganos económico-administrativos en sus respectivas resoluciones.

No obstante, la parte demandante, pretendidamente con el fin de enervarlas, aduce que los gastos que conforman esta partida no pueden constituir hecho imponible de impuesto alguno, y de ninguna manera del IRPF pues en su caso sólo lo sería del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en base al apartado b) del artículo 3 de la Ley reguladora del ISD, al tratarse de una liberalidad; invocando también el artículo 618 del Código Civil que define la donación como un acto de liberalidad.

En este orden de cosas, se detiene en combatir cada uno de los argumentos expresados por el TEAR de Andalucía que se reproducen en la del TEAC. Así y en cuanto al primero, que se remite al artículo 23.1.a).4º del TRLIRPF, considera que el mismo debe decaer, pues parte de un error de principio ya que quien asumen estos gastos no es D. Julián sino las mercantiles DIRECCION001. y DIRECCION002., de las que aquel no es socio como la propia Administración reconoce; y si se admitiese, a meros efectos dialécticos, que fuese su socio, tampoco esta cualidad ni la de administrador conllevan el derecho a que la sociedad o sociedades asuman sus gastos personales.

Respecto al segundo, en el que se alude al artículo 16 LIRPF acerca de que toda utilidad percibida a título gratuito de una entidad por sus trabajadores que derive directa o indirectamente de un contrato de trabajo está sujeta al IRPF como rendimiento de trabajo, es asimismo improcedente, pues la Inspección, tras comprobar toda la documentación, no ha encontrado indicio alguno de la existencia de una relación de este tipo, y en modo alguno estos rendimientos pueden considerarse como tales rendimientos del trabajo al no provenir del trabajo personal ni de la relación laboral o estatutaria, destacándose al respecto que el contribuyente no es un trabajador ni ostenta ninguna relación laboral o estatutaria con ninguna de esas saciedades; así como tampoco cabría atribuirlo a su condición de administrador o miembro del Consejo de Administración, en tanto el cargo no es remunerado. Se trata, por lo tanto, de un tercero que es ajeno a dichas entidades por lo que la asunción por éstas de esos gastos sólo obedece a una liberalidad en que el donante paga unos gastos personales del donatario sin recibir nada a cambio, a fondo perdido, y no a fines comerciales o propios de su actividad; y reparándose además en que las mismas tienen otros socios, motivo por el que no es algo inherente a la condición de socio.

Y en cuanto al tercero, que hace la referencia al artículo 16.2.e) del TRLIFPF según el cual toda utilidad percibida a título gratuito de una entidad por su administrador está sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo, se remite a lo expuesto acerca de la no retribución del cargo de administrador del contribuyente y al hecho de que los pagos asumidos por las sociedades no responden a fines comerciales o propios de su actividad, sino que es sólo una manifestación del ejercicio de la libertad de disposición de la sociedad; invocándose al respecto las consultas vinculantes de la DGT V0761/2008 y V2098/2007, en las que a la hora de considerar un hecho imponible sujeto al ISD, destacan como hecho diferencial la intención de donar, reprochándose que el TEAC nada haya explicado respecto al carácter vinculante de las consultas tributarias ex art. 89 de la LGT.

En este orden de cosas, se invoca también el principio de los actos propios, toda vez que la Inspección ha admitido que el hecho de atender las sociedades a estos gastos del contribuyente es un acto de mera liberalidad a favor de este, estimándolo así en las inspecciones realizadas a las sociedades pagadoras de los gastos de D. Julián cuando no los consideró como gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades y cuando se produjo el hecho imponible del autoconsumo en el IVA.

Por otro lado, toda vez que en la resolución del TEAC se utiliza como argumento relevante el hecho de que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 20/02/2018 dictada en el recurso nº 348/2016 ha rechazado un argumento análogo en el recurso interpuesto por el obligado tributario y su cónyuge frente a la liquidación practicada por el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, así como de otras recaídas respecto de otros ejercicios del mismo obligado tributario o de idénticos ejercicios de otros obligados del mismo grupo familiar, las cuales han devenido firmes, y con el fin de restarle relevancia, se advierte que las mismas no sientan jurisprudencia, tratándose tan sólo de la denominada jurisprudencia menor que no resulta vinculante, no siendo por tanto obligado extender su criterio a nuestro supuesto.

QUINTO.-Co ntestando ya a este primer motivo de la demanda, acepta la Sala, como punto de partida, que están fuera de lugar los argumentos 2º y 3º expresados en la resolución del TEARA y reproducidos en la del TEAC, en tanto parece que en ellos se califican los pagos de los gastos personales del obligado tributario efectuados por la sociedades de reiterada cita como de rendimientos de trabajo, lo que no es el caso pues claramente se han calificado como rendimientos de capital mobiliario, como lo demuestra el hecho de que tampoco en ellos se ha apoyado el Abogado del Estado en su escrito de contestación, teniendo por tanto razón la parte recurrente en este punto.

No obstante, la Sala considera totalmente acertado el primero de los argumentos, que se compadece con el contenido del acuerdo de liquidación, consistente en que: "Toda utilidad percibida de una entidad por sus socios, accionistas, asociados o partícipes constituye para éstos una renta sujeta al IRPF como rendimiento del capital mobiliario, aunque la hayan adquirido a título gratuito, porque así lo dispone expresamente el artículo 23.1.a).4º TRLIRPF, circunstancia que impide que pueda estar sujeta al ISD, dada la incompatibilidad de ambos impuestos sobre la misma (artículos 6.4 TRLIRPF y 4 RISD), y ello, aunque no constituya gasto deducible en el IS para la entidad concedente, sea porque represente para ésta una retribución de fondos propios, una liberalidad no deducible o, simplemente, por no estar correlacionados con los ingresos, por virtud del artículo 14 TRLIS."

En este sentido, la Sala hace suyos los fundamentos jurídicos expresados en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 20/02/2018 dictada en el recurso nº 348/2016, que el TEAC recoge en su resolución y en la que como ya hemos dicho se rechaza un argumento análogo en el recurso deducido por el mismo obligado tributario y su cónyuge frente a la liquidación practicada por el IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, pues aunque efectivamente los mismos no constituyen jurisprudencia, nada impide que esta Sala asuma su decisión si los considera acertados, como es ahora el caso.

Se expresaba en los fundamentos de dicha sentencia, que como decimos ahora hacemos nuestros, lo que sigue:

"Nosotros, sin embargo, hemos de mostrarnos de acuerdo con el criterio que se sostiene tanto por la Administración como en la resolución objeto del presente recurso, por cuanto, las alegaciones de la actora carecen de la más mínima base, ya que, tal como sostiene el Abogado del Estado, precisamente tales utilidades percibidas del socio y/o administrador de la sociedad traen causa del vínculo social existente fundado en la aportación de capital y de su control por aquel. Ello hace que el TRLIRPF lo califique como renta gravable -ya como rendimientos del capital mobiliario, ya como rendimientos del trabajo en el caso de retribuciones de administrador-.

En el caso que nos ocupa en palmario y manifiesto que la causa del desplazamiento patrimonial en ningún caso es el mero ánimo de liberalidad de las sociedades, sino el vínculo social que permite, mediante la titularidad del capital, el control social y patrimonial.

Sostiene el actor que no es socio de las sociedades que asumen los gastos de los caballos, pero siendo ello cierto, no lo es menos que si lo es de una sociedad que a su vez socia de la primera.

Es más, cuando el actor afirma que el origen de la donación es que se le ha condonado la deuda o se ha renunciado a su cobro, nada acredita al respecto.

Y en ningún caso el hecho de que no se consideren deducibles los gastos para las sociedades implica que exista donación, ya que esa imposibilidad de deducción deriva de la falta de afectación del gasto.

A lo que debe unirse el hecho de que las sociedades que realizan los pagos procedieron a deducirse tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA dichos gastos como propios de la actividad, no como donación, por lo que ante tal actitud por parte de quien paga, a la actora le hubiera correspondido la prueba concluyente de que se trataba de una liberalidad. Pero desde luego, lo que resulta de la actitud de las sociedades que pagan es precisamente lo contrario, como resulta de sus propias declaraciones de Sociedades e IVA. Y ello porque, además, al constituir la liberalidad una excepción, esta necesita de prueba al respecto para así acreditar que no se trata de un reparto de beneficios, fin propio de las sociedades.

Y, desde luego, no podemos olvidar que el art. 25. 1 d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que constituyen rendimientos íntegros del capital sujetos al IRPF los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, quedando incluidos dentro de esta categoría, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en especie:

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

Y tal como hemos dicho, el actor era socio de una sociedad que a su vez era socia de aquella que abonó los gastos de caballos de los que tratamos, por lo que ninguna dificultad existe en considerar que percibió dichas cantidades en función de su cualidad de socio".

Y si bien ello es suficiente para rechazar este motivo de la demanda, añadiremos las consideraciones que efectúa el Abogado del Estado en su contestación, las cuales abundan en la desestimación del argumento.

La primera, consiste en el hecho de que en el acuerdo de liquidación ya se puso de manifiesto que las dos sociedades en ningún momento consideraron el acto como donación, incluso inicialmente procedieron a su deducción a efectos de Impuesto sobre Sociedades e IVA, sin que tampoco el Sr. Julián presentara declaración por el Impuesto sobre Sucesiones.

En segundo lugar, que no es en modo alguno acertada la afirmación de que el citado obligado tributario fuera un tercero respecto de las sociedades que realizaron los pagos por no ser el mismo directamente accionista de las mismas, pues, tal y como se indica en el citado acuerdo de liquidación y se reitera en la contestación, lo cierto es que indirectamente controlaba el 81,68% de DIRECCION001 y de DIRECCION002., recogiéndose en dicho escrito un gráfico con la estructura societaria. Esto es, el Sr. Julián es el socio mayoritario de DIRECCION003, la cual controla un porcentaje importante del capital social de aquellas entidades.

En tercer lugar y como consecuencia de lo anterior, resulta aplicable el reiteradamente citado artículo 23.2.a).4º del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en tanto nos encontramos ante una utilidad procedente de una entidad por la condición indirecta de socio del obligado tributario -socio, accionista, asociado o partícipe-.

Por último, en lo que tiene que ver con el alcance de las Consultas Vinculantes V0761/2008 y V2098/2007, debe significarse que se refieren a supuestos que en principio no guardan relación con el caso de autos, toda vez que y como advierte la Administración demandada: la primera versa sobre una entidad que desarrolla la actividad de promoción de edificaciones destinadas a viviendas que, ante la crisis del mercado inmobiliario y para incentivar las ventas, libera a sus clientes del pago de las cuotas de hipoteca los 24 primeros meses de vida del préstamo hipotecario; y la segunda se refiere a un empresario que, en ocasiones y por decisión autónoma, realiza diferentes descuentos a sus clientes por distintas razones.

SEXTO.-En el segundo motivo del escrito rector se plantea, para el caso de no acogerse el anterior, la procedencia de deducir las retenciones de los rendimientos imputados como rendimiento del capital mobiliario.

Se argumenta al respecto que esta hipótesis resultaría aplicable el mecanismo conocido como "elevación al íntegro",puesto que se dan todos los requisitos que exige el artículo 101 del TRLIRPF en cuanto a que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior debido a causas imputables al retenedor. Se invoca su apartado 5, conforme al cual "El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que -debió ser retenida (...)".

Y combatiéndose el argumento expresado en la resolución del TEAC acerca de que su aplicación conllevaría un enriquecimiento injusto por parte del contribuyente, se aduce que ello no se ajusta a la realidad, pues si la norma es clara y no admite otra interpretación una vez cumplidos los requisitos legalmente previstos procederá su aplicación, sin más.

Ahora bien, este argumento también habrá de ser rechazado, pues como nos recuerda la Administración demandada, y al margen de lo señalado en la resolución del TEAC impugnada, la jurisprudencia tiene dicho que "este precepto, integrado claramente en el Título IX de la Ley, bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras la regulación de la "obligación de declarar" (artículo 9) y de la "autoliquidación" (artículo 98) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar". (Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2010 ( ROJ: STS 6312/2010 - ECLI: ES:TS:2010:6312), de 24 de noviembre de 2010 ( ROJ: STS 6487/2010 - ECLI:ES:TS:2010:6487), de 2 de diciembre de 2010 ( ROJ: STS 6872/2010 - ECLI:ES:TS:2010:6872) o de 9 de febrero de 2012 ( ROJ: STS 557/2012 - ECLI:ES:TS:2012:557).

SÉPTIMO.-En último lugar se cuestiona la ganancia patrimonial no justificada que la Inspección imputa al obligado tributario en el ejercicio 2006 por el importe de 252.98523 euros, como consecuencia del pago de una factura girada a la sociedad DIRECCION003 por un pago efectuado a la mercantil Icaro Internacional Services SL.

En la resolución del TEAC se pone de manifiesto que la Inspección constató, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación en relación con DIRECCION003 por el Impuesto sobre Sociedades, que en su contabilidad figuraba un pago realizado a la entidad Icaro Internacional Services SL el 30 de diciembre de 2006 por un importe de 252,985,23 euros, y de conformidad con el asiento contable el pago habría sido sufragado por el obligado tributario, por lo cual se le requirió la aportación de justificante de la forma de pago de la factura así como del origen de los fondos empleados. Sin embargo, el contribuyente manifestó que no había pagado ningún importe y que el asiento contable había sido fruto de un error -lo cual se reitera ahora en la demanda rectora del proceso-, pero sin llegar a concretarse en qué habría consistido. En el mismo sentido, en las alegaciones ante la Inspección y ante el Tribunal Regional, manifestó que se habían producido errores contables en los ejercicios 2002 y 2006, de tal forma que en el ejercicio 2002 DIRECCION003 había recibido de ICARO Internacional Services 250.000 dólares, que califica como pasivo ficticio que en 2006 debió contabilizarse con abono a la cuenta " NUM002" referido a las Partidas pendientes de aplicación, en lugar de hacerlo con abono a la cuenta " NUM003" correspondiente al obligado tributario; pero igualmente se repara en que tampoco se acredita ni se explica el motivo del cobro en 2002, por lo que la Inspección, en el criterio que luego confirma el Tribunal Regional, consideró procedente la imputación de la ganancia patrimonial no justificada.

El Tribunal Central hace una remisión a la resolución del TEAR, en la que se concluye:

la Inspección concluyó manifestando que, conforme a la contabilidad de la entidad DIRECCION003, esta recogió una deuda con ICARO INTERNA TIONAL SERVICES SL en 2002 por la percepción de los antedichos fondos, contabilización que la Inspección entendió correcta -sin perjuicio de que la cuenta contable utilizada para reflejar dicha deuda fuera o no conecta o se debiera haber utilizado otra según el Plan General de Contabilidad-. Por otro lado, conforme a la contabilidad de DIRECCION003, la cancelación de la deuda de esta entidad con ICARO INTERNA TIONAL SERVICES SL se llevó a cabo en 2006 y -visto el anterior asiento- a través del pago efectuado por el administrador único de la entidad y aquí interesado, constatándose en las actuaciones inspectoras desarrolladas con DIRECCION003 que esta entidad no efectuó pago alguno por tal motivo. De esta forma la Inspección calificó la operación descrita entre ambas entidades en la misma forma que lo recogió la contabilidad de DIRECCION003 (préstamo), sin que los errores contables alegados fueran sustantivos, motivo por el que volvió a requerir del interesado la justificación del origen de los fondos con los que éste devolvió la deuda que DIRECCION003 tenía contraída con ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL, sin que dicho señor lo justificara. En base a ello, la Inspección calificó dicho importe (252.985,23 €) de ganancia injustificada de patrimonio que imputó al reclamante en su base imponible general del ejercicio 2006, por ser éste el año en que se efectuó la devolución del préstamo, según contabilidad.

Como decíamos al principio, el interesado no está conforme con tal imputación, esgrimiendo en su defensa errores en la contabilización, tanto en 2002 como en 2006, volviendo a negar tajantemente que mediara pago alguno por su parte, invocando en sustento de tales afirmaciones extensas alegaciones, las cuales, no pueden hacer prosperar la estimación de esta reclamación, al menos, sobre este punto, por los siguientes motivos:

1º) Está acreditado que DIRECCION003. era deudora de ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL; que lo fuera por una operación corriente (factura) o por una simple operación financiera (dinero recibido por aquélla entidad de ésta), o, incluso, por cualquier otro motivo, resulta indiferente a estos efectos... .

2º) Está acreditado que dicha deuda (cualquiera que fuese su causa, esto es, independientemente de que la misma se recogiera o no correctamente en la cuenta NUM004 o en cualquier otra de pasivo), se canceló en 2006 con abono en la cuenta corriente con el administrador ( NUM003); y así lo recogía la contabilidad de la entidad DIRECCION003. Alega el interesado que dicho asiendo contable fue fruto de un error, pues, el cargo de dicha cuenta de pasivo o deuda (lo que supone su eliminación) debió haberse hecho con abono a la cuenta NUM002 (partidas pendientes de aplicación) en vez de con abono a la cuenta NUM003, atribuyendo el error al hecho de que ambas pertenecieran al subgrupo 55.

Si este es el error que dice el interesado haber padecido la entidad al contabili(zar) tal eliminación, no podemos darle créditoporque, primero, el asiento propuesto por el interesado (400 a NUM002) carece de todo sentido patrimonial de atenemos al significado de la cuenta NUM002, toda vez que ésta, según el P.G.C. ha de recoger aquellas remesas de fondos recibidas cuya causa no resulte, en principio, identificable, y siempre que no correspondan a operaciones que por su naturaleza deba incluirse en otros subgrupos, de tal forma que tales remesas permanecerían registradas en dicha cuenta el tiempo estrictamente necesario para aclarar su causa, cuenta que, por tal motivo, se abona con cargo a una cuenta del subgrupo NUM005, nunca a una cuenta del subgrupo NUM006); resulta difícil digerir que una remesa de fondos plenamente identificada en un primer momento, perdiera inexplicablemente su identificación en 2006; dicha cuenta tiene un naturaleza transitoria ente una remesa de fondos cuyo origen se ignora, que se cancela tan pronto se conozca o identifique la causa de dicha remesa; nunca al contrario. Así las cosas, lo cierto es que el interesado no aporta la más mínima prueba que acredite el motivo por el que procedió a abonar dicha cuenta con el citado importe de 252.985,23 € en vez de a la NUM003, ni aporta tampoco la más mínima prueba que justifique que dicha deuda dejara sobrevenidamente de estar identificada como tal (deuda de DIRECCION003 SI. con ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL) para recogerse como una simple remesa de fondos no identificada, cuando lo cierto es que el propio reclamante identifica a la perfección el origen de la remesa de fondos procedente de ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL.

Tampoco resulta convincente el documento aportado in extremis por el interesado con ocasión del recurso de reposición, según el cual, un supuesto representante de una entidad panameña -territorio considerado como paraíso fiscal según Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, con quien el Reino de España carece convenio con cláusula de intercambio de información, lo que impide su directa comprobación por la Inspección- se limita a declarar privadamente el reconocimiento de una deuda aun viva con la entidad, sin que esta manifestación venga corroborada con una causa comercial o financiera (no se aporta el contrato de donde resulte dicha deuda) y con los datos contables de la misma que así lo confirmen, ni cualquier otra prueba que permita constatada.

Y 3º) frente a lo alegado por el interesado, está acreditado que el saldo de los préstamos concedidos al mismo por DIRECCION003. al comienzo del año 2006 arrojaba un importe de 4.110.858,30 €, que durante dicho año, la citada entidad concedió al interesado préstamos por importe de 2.761.683,90 € reintegrando éste a la citada entidad 4.816.149,40 €, dando ello lugar a un saldo, al final del año 2006 por un importe de 2.056.392,80 €. Como dijimos, a estos datos, el interesado prestó expresamente su conformidad en el acta que se formalizó en su día con ocasión de la regularización del impuesto sobre el patrimonio de dicho ejercicio 2006. Luego, es evidente que de dar crédito al interesado, de no haber éste cancelado parte de la deuda que tenía contraída con su sociedad por importe de 252.985,23 €, el importe total reintegrado por éste a la misma durante 2006 no arrojaría la citada cifra de 4.816.149,40 €, sino un importe inferior, lo que habría necesariamente dado lugar a un saldo diferente y superior de 2.309.378,03 € (esto es, 2.056.392,80 € más el importe, según el interesado, no reintegrado por éste), cifra ésta que ni resulta de la contabilidad de la citada entidad ni de la declaración del impuesto sobre el patrimonio ni de la regularización de dicho impuesto a la que el interesado prestó conformidad.

Luego, estando acreditado que el interesado abonó con fondos propios y por cuenta de la entidad DIRECCION003. una deuda que ésta tenía contraída con ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL, aminorando así el saldo de la cuenta corriente que aquél tenía contraída con su sociedad, dicho reintegro de 252.985,23 €, por más que lo niegue el interesado (apelando a la inexistencia de movimiento bancario alguno, lo cual, por sí solo, no resulta convincente porque, bien pudo dicho importe proceder de dinero en efectivo procedente de rentas no declaradas, lo cual, lógicamente, no dejó ni pudo dejar rastro alguno en ninguna cuenta bancaria; es más todo apunta a que esto fue lo que aconteció en realidad), como quiera que dicho importe no se correspondía ni con la renta ni con el patrimonio declarado, correspondía a éste explicar el origen de los fondos empleados para ello, algo que ni hizo en su momento ni hace en esta instancia revisora, motivo por el que procede confirmar la liquidación sobre este particular.& g t;

Así, en base a las anteriores consideraciones, el TEAC rechaza las alegaciones que se reiteran en el recurso de alzada acerca de la serie de errores contables que se dicen padecidos, en tanto sigue sin aportarse algún justificante o elemento probatorio que desvirtuase las conclusiones alcanzadas por la Inspección acerca de la falta de constatación de movimientos bancarios, recordando que en relación con la prueba de las ganancias o incrementos de patrimonio no justificados el criterio mantenido de forma reiterada por el Tribunal Supremo respecto a la presunción "iuris tantum" en esta materia lleva a que, una vez probado por la Administración la existencia del incremento patrimonial no justificado con las rentas declaradas, corresponde la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto para acreditar que dicha presunción no es cierta.

Se distinguen así dos fases: la primera, en la que corresponde a la Administración demostrar que existe una variación en el patrimonio del obligado que no se corresponde con su renta o patrimonio declarados, lo que aquí efectivamente hizo la Inspección; y la segunda, en la que una vez demostrado lo anterior la carga de la prueba se desplaza al obligado tributario, concurriendo la disponibilidad y facilidad probatoria de la que el mismo goza por ser conocedor de los elementos que integran su renta, siendo lo cierto, más allá de sus manifestaciones, que el mismo no ha aportado ninguna documentación acreditativa de su pretensión, por lo que se termina compartiéndose el criterio del Tribunal Regional consistente en que la justificación aportada no es suficiente a los efectos pretendidos, lo cual ahora corrobora esta Sala.

En cualquier caso, conviene advertir que el TEAR sí atendió la pretensión del obligado tributario respecto a la individualización de la renta imputada al considerar, respecto de los fondos descubiertos por el importe de 252.985,23 €, que debe operar la presunción de ganancialidad ( artículo 1361 C.c.) , por lo que y dado que el artículo 11.5 del TRLIRPF dispone que las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten, se imputan a ambos cónyuges por mitades, lo que llevó estimar en parte la reclamación económico-administrativa.

OCTAVO.-El actor aduce en su demanda que la factura emitida por ICARO Internacional Services SL a DIRECCION003 no fue realmente abonada por parte del obligado tributario, afirmando una vez más que se produjo un error contable en la confección de los distintos asientos, error que considera ha quedado debidamente acreditado, sosteniendo, por el contrario de lo que aduce la Administración demandada, que no existe prueba que permita trasladar al contribuyente la carga de la prueba, por lo que no cabe considerar el importe de dicha factura como una ganancia patrimonial a efectos del IRPF del contribuyente, ni que sea su obligación acreditarlo.

Mantiene, así, que no se ha acreditado dicha ganancia patrimonial al no haberse efectuado por el contribuyente pago alguno a dicha sociedad, lo que ha quedado corroborado mediante la documentación facilitada por las distintas entidades bancarias acerca de que no consta ninguna transferencia en la fecha en la que la Inspección indica que supuestamente se hizo el pago.

Ahora bien, con esto modo de razonar si vienen a reiterar unos argumentos ya rechazados, insistiéndose en los mismos aspectos analizados sobradamente en sentido negativo para los intereses de la parte recurrente, tanto por el TEARA como por el TEAC, cuyos razonamientos hemos recogido en el precedente fundamento jurídico por su exhaustividad y porque, a juicio de esta Sala, no han sido enervados a través de los citados argumentos de la demanda.

Además, las alegaciones sobre los errores contables deberían acreditarse a través de una prueba pericial que fuese elaborada por técnico competente (Economista) que avalase su existencia, y ello amén de que las explicaciones de la recurrente son poco lógicas y creíbles a la luz de aquellos razonamientos.

En efecto, es relevante el hecho de que se ha demostrado que DIRECCION003. era deudora de ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL y que el interesado abonó por cuenta de la primera dicha deuda por importe de 252.985,23 €, aminorando así el saldo de la cuenta corriente que aquél tenía contraída con su sociedad, cancelándose dicha deuda en el año 2006; siendo indiferente que se recogiera o no correctamente en la cuenta NUM004 o en cualquier otra de pasivo, lo que además se hizo con abono en la cuenta corriente con el administrador ( NUM003). Y es que no se ha acreditado de manera convincente que se hubiese producido el error de contabilidad alegado, pues ninguna prueba se aporta sobre el motivo por el que se procedió a abonar a dicha cuenta el citado importe de 252.985,23 € en vez de a la NUM003, ni de que dicha deuda dejara sobrevenidamente de estar identificada como tal (deuda de DIRECCION003 SI. con ICARO INTERNACIONAL SERVICES SL) para recogerse como una simple remesa de fondos no identificada, así como tampoco sobre que no fuesen correctos los cálculos expresados del saldo que arrojaban los préstamos concedidos al obligado tributario por DIRECCION003. al comienzo del año 2006 y tras los reintegros realizados, siendo datos sobre el que se manifestó la conformidad en el acta formalizada con ocasión de la regularización del impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 2006.

Y en cuanto, a la inexistencia de transferencias bancarias, reiteramos lo argumentado en la resolución impugnada acerca de que tal extremo no es por sí solo determinante, dado que dicho importe pudo proceder de dinero en efectivo procedente de rentas no declaradas, siendo precisamente el hecho de que el importe en cuestión no se corresponda con la renta ni con el patrimonio declarado lo que determina que se traslade al obligado tributario la carga de acreditar el origen de los fondos, lo que no ha hecho ni en la vía económico administrativa ni en esta jurisdiccional.

NOVENO.-A tenor de todo lo expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos, en fin, procede desestimar las pretensiones deducidas en el escrito rector del actual proceso; y en lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA y dada dicha desestimación, procede imponerlas a la parte demandante.

Vistoslos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,