Sentencia Contencioso-Administrativo 33/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 936/2019 de 21 de enero del 2026

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del TEAC, de fecha 8 de octubre de 2019, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 16 de febrero de 2016, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Regional de la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2007-2008.

Constituyen antecedentes relevantes a efectos de resolver la presente litis,los siguientes, que recoge la resolución impugnada:

"Las actuaciones Inspectoras se iniciaron el 17 de junio de 2010 a nombre de Dña. Marí Luz como obligada tributaria y como sucesora de D. Horacio (fallecido el 17 de marzo de 2010). La Sra. Marí Luz también falleció el 9 de abril de 2011. Dichas actuaciones se desarrollan respecto al matrimonio de Horacio y Marí Luz, si bien, la propuesta de liquidación se refiere solo a la Sra. Marí Luz.

De las actuaciones llevadas a cabo, la Inspección considera que el citado matrimonio, para no tributar por obligación personal, simuló residir en Suiza y para ocultar la titularidad de su patrimonio empresarial, constituyó una estructura opaca de sociedades domiciliadas en Holanda, en las Antillas Holandesas y en Panamá.

Dicho entramado consistía en que:

Las empresas españolas, Naus Granollers SL, Argenta SL, Madersi SL y Big Bang SA, estaban dominadas por las sociedades holandesas Simbel BV y Dosinia BV, cuyas matrices Sabasco Holding NV y Palasander Holding NV estaban domiciliadas en las Antillas Holandesas y a su vez, las matrices de estas últimas, Green House Development Inc y European Busines Group Corp se encontraban domiciliadas en Panamá.

Las citadas sociedades españolas se financiaban a través de préstamos concedidos formalmente por el citado entramado de empresas, si bien la Inspección, a la vista de los indicios y pruebas obtenidos de sus actuaciones, consideró que el titular de los citados préstamos era el Sr. Horacio, El origen de dichos fondos se encontraba en la venta que hizo en julio de 1989 de su empresa DIRECCION000 a la entidad alemana Benkiser por la que obtuvo más del 46 millones de euros.

Consecuencia de lo anterior, los intereses de los prestamos minoraban las bases imponibles de las empresas españolas pero no tributaban en sede de los prestamistas por la aplicación de los convenios internacionales y por estar domiciliados en paraísos fiscales, Para la gestión de las citadas empresas se utilizaba la entidad CP Gestió D'lnversións SL. Esta sociedad está participada por los cuatro hijos del matrimonio Horacio Marí Luz al 25% cada uno de ellos.

La Inspección concluye que las actuaciones efectuadas por el citado matrimonio, simulación de la residencia y creación de la estructura empresarial domiciliada en paraísos fiscales, se llevó a cabo para que el Sr. Horacio pudiese reinvertir el capital obtenido de la venta de la sociedad DIRECCION000 minimizando el pago de impuestos.

El matrimonio aportó la documentación necesaria para acreditar la residencia en Suiza, pero la Inspección consideró que, si bien el matrimonio cumplió en su momento con las formalidades exigidas para obtener la residencia en Suiza no obstante, en los ejercicios comprobados, la residencia efectiva fue en territorio español (Granollers), es decir, simularon que residían en Suiza.

El Señor Horacio, no presentó las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios ahora investigados."

SEGUNDO.-Plantea la parte recurrente como fundamento de su recurso los siguientes motivos impugnatorios:

1. Improcedencia de considerar a Don Horacio como residente en España. No procede tributación alguna por IRPF al ser residente en Suiza.

2. Improcedente aplicación de la doctrina del levantamiento del velo. No cabe considerar simulada la estructura empresarial.

3. Improcedencia de la regularización practicada por cuanto era Doña Marí Luz la titular última de las participaciones de BIG BANG, ARGENTA, MADERSI y sus respectivas matrices holandesas y panameñas, así como de los fondos cedidos en préstamo a dichas sociedades.

4. Improcedencia del cómputo de intereses de demora como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.3 de la LGT, pues se considera que el día inicial es el de la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de junio de 2010 y el día final el del acuerdo de liquidación que fue notificado el 24 de mayo de 2012. Para el caso que no se tuviera en cuenta la fecha del 12 de junio de 2009 como inicio de las actuaciones, se propone la de 26 de abril de 2010, fecha en la que la Inspección efectuó la petición de información a las autoridades holandesas que motivó el primero de los períodos de interrupción justificada computados.

Amén de lo expuesto, aduce la improcedencia global de dilaciones e interrupciones justificadas consideradas en su conjunto, por cuanto se manifiesta que no son más que un artificio de la Administración para soslayar su falta de diligencia a la hora de impulsar las actuaciones de inspección, con cita de diversas sentencias del Tribunal Supremo. Frente a los 465 días de dilaciones no imputables a la Administración e interrupciones justificadas que considera la AEAT, argumenta que procede eliminar al menos 124 días, con lo que ya se habría sobrepasado el plazo máximo de 12 meses de duración.

Por el contrario, la Abogacía del Estado, haciéndose eco de la resolución impugnada, considera que el acuerdo de liquidación se ajusta a Derecho y por ello interesa la desestimación del recurso y la confirmación de aquélla por la Sala.

TERCERO.-En orden al primer motivo impugnatorio, los recurrentes manifiestan en la demanda que el Sr. Horacio residía de forma efectiva en Suiza, y que no procede tributación alguna por IRPF al ser residente en dicho país en los ejercicios que interesan.

Alegan que la Inspección no ha acreditado que fuesen residentes en España, pues los indicios señalados no son suficientes para desvirtuar las pruebas aportadas.

Añade que en el supuesto, no admitido, de que los contribuyentes hubiesen sido residentes en España, por aplicación del Convenio, deberían de tributar en Suiza al no disponer de una vivienda permanente en España, pues como se acreditó, dicha vivienda esta cedida en usufructo.

Señalan que la vivienda de su propiedad, sita en DIRECCION001 Lugano, constituía la residencia del Sr. Horacio junto a su mujer, aportando declaración escrita del portero de la finca, así como de su chófer, además de la documentación relativa a un vehículo matriculado en Suiza.

La parte recurrente, para acreditar la residencia en Suiza, aportó además la siguiente documentación:

-Certificados del Cónsul de España en Suiza (ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008) emitidos por el Cónsul de España en Zurich, donde consta que el Sr. Horacio estaba inscrito en este Registro de Matrícula Consular como residente, que reside en esta demarcación consular desde el día 10 de mayo de 1.990.

-Declaraciones de impuestos pagados en Suiza, libro de mantenimiento Mercedes propiedad del Sr Horacio y declaraciones del portero de la finca que asegura ser el chofer del matrimonio en la que dichas personas el matrimonio residía con normalidad en la vivienda de Lugano.

- Certificados de sujeción a la renta mundial (uno para cada uno de los ejercicios del 2005 al 2008) emitidos por la Administración Tributaria de Lugano, que literalmente indica:

"Siguiendo con lo solicitado, se certifica que don Horacio, nacido el ...., y residente el viale DIRECCION001 Lugano-Cassarate, consta correctamente inscrito en los registros de nuestros contribuyentes ilimitadamente imponibles en el Cantón Ticino (Suiza), a efectos de impuestos cantonales, comunales y federales directos a partir del 19 de junio de 1990, fecha de emisión del permiso de residencia, en aplicación del Convenio entre Suiza y España respecto a la doble imposición.".

- Declaraciones de Impuestos suizas del Sr. Horacio (Impuesto Comunal, Cantonal y Federal, relativos a los ejercicios 2005 a 2008).

Pues bien, la pretensión actora ha obtenido una respuesta detallada en la Sentencia de 14 de enero de 2021, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso 347/2016, interpuesto por Ángel Daniel y otros, en tanto que herederos de Marí Luz, frente a la resolución desestimatoria del TEAR de Cataluña de fecha 29 de enero de 2016, en relación al acuerdo dictado por el Inspector-Regional de la AEAT por el concepto del IRPF, ejercicios 2007 y 2008.

La citada Sentencia, tras reproducir el contenido del acuerdo de liquidación provisional, expresa en su Fundamento de Derecho Cuarto:

"A vueltas con el desenfocado (en su formulación en demanda) extremo de la residencia fiscal, planteado el correspondiente motivo desde la exclusiva óptica del Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y la Confederación Suiza (derivándose de sus tie-breaker rules, al entender de los actores, en su proyección al caso, la residencia de la causante, Marí Luz, en Suiza), conceptuada la soberanía como la facultad o poder total y exclusivo de un Estado a través de su propia voluntad manifestada frente a otros en la competencia que le asiste de realizar actos legislativos, ejecutivos y judiciales, dentro de su territorio, el concepto de soberanía fiscal se halla unido al de poder tributario, siendo éste manifestación de aquélla. Para que un Estado tenga el poder de gravar una renta o riqueza es preciso que exista un vínculo entre el Estado y el sujeto que acredita aquélla, obteniéndola, o manifestándola. Entre tales vínculos o criterios de sujeción se hallan los de residencia, fuente de riqueza y nacionalidad (de mayor a menor frecuencia de empleo). A tenor del primero (el que aquí importará, a la sazón) el contribuyente residente en el país de que se trate debe tributar en el mismo por su renta mundial (lo que aquí no está acreditado siquiera que haya tenido lugar, por más que se repita al respecto el escrito de demanda). Los convenios de doble imposición vienen a resolver aquélla a través de normas de reparto del poder tributario (allocation of taxing rights o distributive rights) entre los Estados Contratantes, en cada caso.

El convenio de que aquí se trata se halla muy evidentemente tallado bajo el influjo del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (MCOCDE, en su caso), en que la residencia delimita el ámbito subjetivo de aplicación ("El presente convenio se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados contratantes", art. 1). En relación a las personas físicas, el art. 4.2 MCOCDE recoge criterios específicos en la resolución del conflicto de doble residencia de personas físicas (paradójicamente, el planteamiento de la actora, que no parece distinguir residencia fiscal a efectos de derecho interno y residencia a los efectos del Convenio de Doble Imposición, partiendo de hecho ésta de una doble residencia fiscal de la misma persona física, supone admitir la residencia fiscal en España de la causante, que bien puede haber concurrido con la suiza, conforme cada una con su propia legislación interna), por orden de prelación determinante de una aplicación jerarquizada: disposición de vivienda permanente, lugar con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales), Estado en el que resida habitualmente, o Estado del que sea nacional. De llegarse a este último criterio, y no servir el mismo a la resolución del conflicto de residencias, queda la resolución al mutuo acuerdo o entendimiento que puedan alcanzar las Autoridades de los Estados Contratantes.

El fin último de un convenio como el que citan los actores es evitar la doble imposición. El art. 4.1 MCOCDE (que el Reino de España ha utilizado para suscribir o negociar más de cien tratados bilaterales) establece que la residencia vendrá determinada por las normas internas de cada Estado Contratante. Luego, la determinación de la residencia a los efectos de cada Convenio de Doble Imposición lo es sin perjuicio de que la persona física mantenga la de cada uno de los dos Estados en liza, bajo su respectiva normativa interna (la que aquí, en puridad, no se cuestiona en demanda, que no detiene su atención más que en los términos del Convenio entre el Reino de España y la Confederación Suiza).

Conforme al art. 4.1 MCOCDE, in fine, no cabrá considerar residentes a las personas que estén sujetas en un Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo, o por el patrimonio situado en él, excluyéndose así de su ámbito de aplicación a aquellas personas que no estén integralmente sujetas a imposición en un Estado en régimen de sujeción plena (full liability to tax; assujettissement intégral).

Cuando nos hallemos ante una situación de doble residencia serán las reglas de desempate del correspondiente convenio (CDI, en su caso) suscrito entre ambos Estados las que determinen en qué jurisdicción se considera residente a la persona física a los efectos del Convenio (art. 4.2). Este artículo sienta cinco criterios o tests para determinar la residencia fiscal de las personas físicas (denominados tie-breaker rules): vivienda a disposición del contribuyente; centro de intereses vitales; residencia habitual (habitual abode; façon habituelle); nacionalidad; y común acuerdo de las Autoridades competentes, como último remedio.

Sientan una regla interpretativa general los Comentarios a tal precepto, del siguiente tenor: "en la medida de lo posible, el criterio de preferencia será tal que no permita dudas, de forma que la persona en cuestión cumpla las condiciones de dicho criterio en un único Estado, y al mismo tiempo, ha de reflejar una vinculación suficiente que justifique la potestad impositiva de ese Estado. Los hechos a tomar en consideración a efectos de estas reglas especiales serán aquéllos que se produzcan durante el período en que la residencia del contribuyente afecte a su sujeción impositiva".

En primer término se da preferencia al Estado Contratante en que la persona tiene una vivienda a su disposición (permanent home available to him; un foyer d?habitation permanent). A tenor de los Comentarios al art. 4.2 MCOCDE, cualquier forma de vivienda tiene cabida en este concepto, casa, piso o apartamento, en propiedad o en régimen de alquiler, a modo de hogar. Asimismo, la vivienda debe ser permanente, habiendo la persona establecido la misma para su uso permanente, en contraposición a un lugar concreto destinado a una estancia breve. Conforme a los mismos Comentarios, el carácter permanente se traduce en la disposición del alojamiento en cualquier momento y de manera continua.

La doble disposición de una vivienda obliga a acudir a los siguientes criterios para determinar la residencia fiscal de la persona física: centro de intereses vitales, o residencia habitual. A tenor de los mismos Comentarios ha de atenderse a los criterios que permitan dilucidar en qué Estado tiene el sujeto sus relaciones de índole personal y económica más estrechas. El centro de intereses vitales viene dado por las relaciones familiares y sociales; el trabajo; las actividades políticas, culturales y de otra índole; el lugar de negocios; o el lugar desde el que se administran las propiedades, entre otros parámetros posibles. El criterio del centro de intereses vitales exige un análisis conjunto de las anteriores circunstancias. Añadiendo al respecto aquellos Comentarios (en escenario que coincide en buena medida con el supuesto que se nos somete) que:

"si una persona, disponiendo de una vivienda en un Estado, establece una segunda vivienda en otro Estado mientras mantiene la primera, el hecho de que mantenga esa primera vivienda en el entorno en el que siempre ha vivido, donde ha trabajado y donde tiene su familia y posesiones puede, junto con otros elementos, demostrar que la persona ha mantenido su centro de intereses viales en el primer Estado"

Sólo allí donde concurran, en el escrutinio del criterio de desempate a que nos referimos, distintos factores, señalando en sentidos opuestos, no pudiendo identificarse el centro de intereses vitales de la persona, habrá de acudirse al correspondiente al Estado en que la persona viva de manera habitual. Habiendo, conforme a los repetidos Comentarios, de decantarse el criterio por el Estado en que la persona pase más tiempo (more frequently; le plus souvent), tanto en la vivienda permanente a su disposición como en cualquier otro lugar de ese Estado.

Insistimos, incorrectamente planteada la controversia por unos recurrentes que parecen confundir residencia fiscal conforme a derecho interno con residencia fiscal a los efectos del CDI correspondiente, de entrada, tenemos que no sólo no se alega ni justifica suficientemente en demanda que aquí se dé un problema real de doble imposición, sino que en el propio acuerdo de liquidación provisional se recoge que:

"Ninguno de los rendimientos que se han sujetado a tributación en Suiza, a salvo, probablemente de la pensión, se someterán a tributación en España, de forma que no se dan los supuestos que exige la norma para que se aplique la deducción por doble imposición internacional."

En el mismo acuerdo se recogen los tributos (comunal, cantonal y federal) satisfechos en Suiza (mediante pacto con las autoridades tributarias del importe a ingresar sobre la base de una renta o patrimonio consensuados), sin que (y esto era carga de los recurrentes, de querer enarbolar con algún efecto útil su alegación de residencia fiscal en Suiza) se justifique en demanda, en modo alguno, que las rentas sujetas a tributación en el país helvético se sujeten de nuevo a tributación en España. En verdad, el motivo de impugnación se apoya en un Convenio de Doble Imposición sin revelarse un problema real de doble imposición (conviene no perder de vista el muy testimonial importe, más a tenor de los medios de comprobación e investigación puestos en juego, de la cuota tributaria aquí regularizada, no detallando los actores qué rentas y bienes en su caso gravados en Suiza han vuelto a serlo en la liquidación aquí litigiosa), tratando de cuestionarse, a la sazón, residencia fiscal determinada en base a derecho interno, a la luz de las determinaciones del repetido CDI.

Para agotar en todo caso la dialéctica procesal, en el supuesto que se nos somete la recurrida (como refleja debidamente el acuerdo de liquidación en la parte traída a colación en el fundamento precedente) ha desplegado una muy considerable labor de pesquisa, exponiendo exhaustivamente las razones (indicios) de los que infiere la residencia del matrimonio Horacio- Marí Luz en territorio español. Sólido cuadro indiciario frente al que los actores no oponen más que objeciones a base de aislar indicios (o ignorarlos, directamente) ofreciendo, por lo demás, explicaciones ciertamente inverosímiles los más de los casos.

No escapa a esta Sala que el proceder del matrimonio ha dificultado sobremanera la labor de pesquisa en la indagación de la real residencia fiscal de los esposos, al haber procedido los mismos a materializar operaciones bancarias mediante retiradas e ingresos de efectivo (en su condición aparente de no residentes) empleando efectos cambiarios, sin acudir a operativas que permitieren la clara trazabilidad de actos de la vida cotidiana, con su coste y pago digital o mediante tarjeta. Resulta al respecto sumamente revelador que los trabajadores del grupo empresarial familiar cuyas manifestaciones ha recabado la Inspección no fueren cabalmente conocedores de la exacta ubicación del domicilio o residencia de los esposos en España, pese a trabajar cotidianamente con ellos, o la afirmación de que Horacio no firmaba nada. O la constitución de usufructos (temporales, y renovados a sus respectivos vencimientos) en favor de los hijos (que ya disponían de viviendas propias) exclusivamente sobre los inmuebles susceptibles de ser usados como residencias, de año o de temporada. Todo ello, es evidente, revelador de un decidido y muy sostenido en el tiempo propósito de no incurrir en actos documentados de vida cotidiana (empleo de tarjetas como medio de pago, disponiendo en vez de ello de sumas de efectivo contra efectos cambiarios por importe de varios cientos de miles de euros, matriculación del vehículo en España, o titularidad de inmuebles -más allá de la simple dominical, desgajándose aquí de ella artificiosamente la de derecho real limitado que desplazare la atención en cuanto al uso y disfrute de aquéllos- con los consiguientes consumos) que desmintieren la residencia fiscal suiza, o añadieren otra a ella, justo lo que se pretende evitar.

Frente a ello, insistimos, el cuadro de indicios laboriosamente acopiados por la Inspección es contundente, y avala el criterio administrativo de forma más que elocuente, a cuyo efecto basta la lectura de la literalidad del acuerdo de liquidación ut supra recogida.

Basten al efecto las siguientes consideraciones (recogiéndose indicios que, contra lo manifestado en demanda, también vienen referidos varios- a la causante de los actores, por no olvidar que a los cónyuges se les presume la convivencia - art. 69 CC-, allí donde los recurrentes no relatan en demanda crisis matrimonial alguna que permitiere obviar para la esposa los indicios de residencia en España apreciados en su marido):

-no se trae más acto de la vida cotidiana en Suiza que las reparaciones de un vehículo (literalmente). Habiéndose a su vez la causante de los actores limitado a manifestar que en Suiza tenía (una) amiga íntima, de identidad desconocida;

-el matrimonio tenía en España a la totalidad de sus hijos (tres de los cuatro residentes en Granollers y el cuarto en Barcelona) y sus nietos, sin familiares conocidos en Suiza;

-el esposo falleció en Granollers, y sin serle conocido acto alguno de revisión o tratamiento médico en Suiza, fue ingresado en la clínica Teknon hasta en cuatro ocasiones por espacio de solo año y medio. No fue atendido requerimiento de acreditación de visitas médicas de Horacio en territorio español y suelo helvético;

- Ariadna (que prestó servicios para "Inmo Media Granollers, S.L.", sociedad participada por entidad a su vez titularidad de Marí Luz) manifestó que los hermanos Horacio y el padre, Horacio, iban cada día a las oficinas de la plaza de la Corona; que a veces permanecía el padre en las oficinas incluso al acabar la jornada laboral los hijos; que todos los viernes se celebraban reuniones de seguimiento a las que acudían los hermanos y el padre, Horacio; que la señora Marí Luz a veces iba por las oficinas, llevándola el chófer del esposo; y que no le consta que Horacio se ausentara por motivos de estancias en el extranjero;

- Iván (que prestó servicios para "CP Gestió d?Inversions, S.L.", a través de la cual los hermanos Horacio gestionaban filiales españolas de las holandesas "Dosinia" y "Simbel") manifestó que en la planta en que trabajaba tenían despacho los hermanos Horacio y Horacio (el de éste más grande); que Horacio acudía al domicilio de la entidad al menos dos viernes al mes, a reuniones periódicas; que Horacio nunca firmaba ningún documento; que a algunas de las reuniones asistía también Marí Luz; que Horacio asistía de forma esporádica al domicilio de la empresa, más allá de asistir (que también) a las reuniones periódicas; que desconoce cuál era el domicilio de Horacio en Granollers , "aunque algo le suena de Cardedeu" (lo que coincide con la disposición de casa en aquel término municipal); que Horacio tenía chófer, que además hacía los recados de la familia; que durante el tiempo que trabajó para la empresa Horacio hizo "algún viaje" fuera de España (lo que dista mucho de la condición de no residentes que pretende atribuirse a los esposos); y que Horacio utilizaba tarjetas de crédito, fundamentalmente para pagos de autopistas, titularidad de sus hijos (lo que explica las considerabilísimas retiradas de efectivo indagadas, para sufragar actos de la vida cotidiana del matrimonio);

- Fulgencio, quien prestaba servicios para la misma sociedad anterior, manifestó que las instrucciones para realizar su trabajo las recibía de los hermanos y el padre, según lo acordado en las reuniones que mantenían; que la persona que le daba mayores instrucciones era el padre, Horacio; que Horacio por regla acudía a las oficinas cada mañana y cada tarde; que el mismo no firmaba papeles; que tanto Horacio como sus hijos acudían diariamente al despacho, tanto en las oficinas de la calle Sant Jaume como en las de la plaza de la Corona; que conoce que el Sr. Horacio vivía en Granollers, pero desconoce la dirección; y que tenía un empleado que le hacía todo tipo de funciones, incluida la de chófer, en ocasiones también a los hijos;

- Marí Luz y Horacio cobraban efectos cambiarios en sucursal de entidad bancaria sita en Granollers, en varias ocasiones, con periodicidades mensuales, a lo largo de los años objeto de comprobación, hasta alcanzarse un total dispuesto, en efectivo, de 336.000 euros (2005), 38.000 euros (2006), 40.000 euros (2007) y 175.000 euros (2008) por la primera; y de 90.000 euros (2005), 130.360 euros (2006), 60.000 euros (2007) y 62.000 euros (2008) por el segundo;

- Horacio cobró igualmente efectos cambiarios en oficina de la entidad "Bankinter" por importes constantemente superiores a los 300.000 euros en cada uno de los anteriores años;

-los esposos eran titulares dominicales de inmuebles sitos en Granollers ( DIRECCION002), Cardedeu ( DIRECCION003) y Santa Cristina d?Aro ( DIRECCION004), en relación a los cuales constituyeron usufructos temporales (renovados a su vencimiento) en favor de los hijos (no sobre otros inmuebles integrantes del patrimonio familiar) incoherentes con la titularidad por aquéllos de otros que ya satisfacían sus necesidades de vivienda y estancia vacacional, incluso en las inmediaciones o en los mismos inmuebles (conjuntos en propiedad horizontal) propiedad de los padres. Lo que justifica detalladamente el actuario de la exhaustiva comparativa de consumos reflejada en el acuerdo de liquidación;

- Horacio negoció convenio de planeamiento en el término municipal de Granollers (cabe suponerle, frente a la pueril explicación dada en demanda, algún interés crematístico añadido al simple sentimentalismo de interesarse en el crecimiento de ciudad que sentía suya), suscribiendo al efecto (contra su proceder habitual) sendos documentos en la misma localidad, en fechas distintas;

-constan entregas de productos ortopédicos contra facturas a nombre de Horacio, pagadas en efectivo (éste sí, proceder reconocible en la dinámica constatada), así como visitas a centros de la vendedora ("Gaes"), en días sucesivos de abril de 2008, y en febrero de 2009. Figurando en las facturas como domicilio del cliente el sito en la DIRECCION002 de Granollers, mismo domicilio que aparece como del matrimonio en trabajos de lampistería facturados al mismo.

El cúmulo de indicios acopiados por la Inspección es abrumador y apunta en una sola dirección: la residencia del matrimonio en territorio español, ya lo sea por referencia a derecho interno, ya a los criterios de desempate del Convenio de Doble Imposición suscrito con la Confederación Suiza (y ello con independencia de que aquélla tuviera a los esposos como residentes fiscales en su territorio). Baste al respecto, por acudir a aquellas tie-breaker rules a que aluden los actores, decir que el matrimonio tenía vivienda permanente a su disposición en Suiza (una) y en España (cuando menos tres), mas el centro de sus intereses vitales (personales y económicos), y su residencia habitual se hallan manifiestamente en España. Pues toda su familia conocida reside en territorio español; todos sus negocios conocidos se fraguan y materializan en territorio español; y su patrimonio inmobiliario radica igualmente en territorio español. No fueron aportados (pese a ,los requerimientos efectuados por la Inspección) documentos que justificaren actos de vida cotidiana en Suiza (ni siquiera, y esto es sintomático en extremo, los correspondientes a los consumos del inmueble en Suiza), frente a los numerosos (pese a las evidentes dificultades que ofrecían al respecto las deliberadas costumbres adoptadas por los esposos) recabados por la Inspección en territorio español.

Frente al sólido y prolijo acervo indiciario de que se ha valido la recurrida, tenemos que se aportan certificados (ya consular, ya de Autoridad Fiscal Helvética) que han de ceder, en su formalismo, ante la abrumadora prueba acopiada (sin obviar, insistimos una vez más, que la residencia fiscal en Suiza no es en sí óbice a la española, cada una conforme a su derecho interno, ni es Autoridad Fiscal de aquel país órgano que comprometa la capacidad de este Tribunal, en el ejercicio de su potestad jurisdiccional, de apreciar la concurrencia -insistimos, partiendo del artificioso ejercicio de la demanda, pues no se plantea aquí a las claras un problema de doble imposición más allá de su simple y vulgar enunciado- de los criterios de desempate de aquel CDI). Por lo demás, y en cuanto a las declaraciones del chófer y el portero de la finca, nótese que los mismos se limitan a hacer aseveraciones de residencia (que no incumbe calificar sino a este Tribunal, a los efectos que aquí nos traen) carentes de apoyo en una descripción detallada de los términos de aquélla, que permitan formar convicción de la exacta realidad de la pretendida residencia en Suiza, y de su suficiencia a los fines de cimentar las pretensiones de los aquí actores."

Esta Sala comparte plenamente el criterio expuesto, por lo que en atención a lo razonado procede desestimar el presente motivo de impugnación, confirmando que el Sr. Horacio poseía su residencia fiscal en España.

CUARTO.-Continuando con el análisis del segundo motivo impugnatorio formulado en la demanda, consistente en la improcedente aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, al no existir simulación de la estructura empresarial, pues era la difunta Sra. Marí Luz la titular última de las participaciones de BIG BANG, ARGENTA, MADERSI y sus respectivas matrices holandesas y panameñas, así como de los fondos cedidos en préstamo a dichas sociedades.

El objeto de la comprobación inspectora iba dirigido a determinar la titularidad final de una serie de compañías entre las que se encuentra SIMBEL BV y sus filiales españolas Big Bang S.A., Madersi S.A. y Argenta S.L. para determinar si podía serle atribuida a Dña. Marí Luz o a su esposo Don Horacio.

La Inspección considera que el citado matrimonio, para no tributar por obligación personal, simuló residir en Suiza y para ocultar la titularidad de su patrimonio empresarial, constituyó una estructura opaca de sociedades domiciliadas en Holanda, en las Antillas Holandesas y en Panamá.

Dicho entramado consistía en que las empresas españolas, Naus Granollers SL, Argenta SL, Madersi SL y Big Bang SA, estaban dominadas por las sociedades holandesas Simbel BV y Dosinia BV, cuyas matrices Sabasco Holding NV y Palasander Holding NV estaban domiciliadas en las Antillas Holandesas y a su vez, las matrices de estas últimas, Green House Development Inc y European Busines Group Corp se encontraban domiciliadas en Panamá. Aquellas sociedades españolas se financiaban a través de préstamos concedidos formalmente por el holding que constituyen tales empresas, si bien la Inspección, a la vista de los indicios y pruebas obtenidos de sus actuaciones, consideró que el titular de los citados préstamos era el Sr. Horacio. El origen de dichos fondos se encontraba en la venta que hizo en julio de 1989 de su empresa DIRECCION000 a la entidad alemana Benkiser por la que obtuvo más del 46 millones de euros.

Consecuencia de lo anterior, y como ya indicáramos con anterioridad, los intereses de los prestamos minoraban las bases imponibles de las empresas españolas, pero no tributaban en sede de los prestamistas por la aplicación de los convenios internacionales y por estar domiciliados en paraísos fiscales, Para la gestión de las citadas empresas se utilizaba la entidad CP Gestió D'lnversións SL. Esta sociedad está participada por los cuatro hijos del matrimonio Horacio Marí Luz al 25% cada uno de ellos.

La Inspección concluye que las actuaciones efectuadas por el citado matrimonio, simulación de la residencia y creación de la estructura empresarial domiciliada en paraísos fiscales, se llevó a cabo para que el Sr. Horacio pudiese reinvertir el capital obtenido de la venta de la sociedad DIRECCION000 minimizando el pago de impuestos.

En este orden de consideraciones procede traer al caso la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la simulación, que puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil.

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008)-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008)-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009)-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008)) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000, FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002).

Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la alegación de no estarse ante un supuesto de simulación sino de economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03, FJ 4º, letra d)]. Cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05, FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

Que no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La « economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07, FJ 4º)].

Pues bien, en el informe que acompaña al Acta como en el propio acuerdo de liquidación, se hace constar que:

"Aunque no se han obtenido las cuentas (balances y cuentas de pérdidas y ganancias) de las sociedades antillanas y panameñas, a la vista de las facilitadas por las autoridades fiscales holandesas de la sociedades DOSINIA y SIMBEL, puede deducirse razonablemente que la única razón de ser de este entramado es la ocultación de los titulares últimos del grupo empresarial español. Las condiciones que se dan en estas sociedades son:

No tienen trabajadores,

Su única actividad es la de sociedad holding

No tienen más activo que las participaciones en las sociedades españolas,

El pasivo está compuesto por los préstamos recibidos de sus matrices

Los ingresos se limitan a los intereses por los préstamos concedidos a las españolas y los gastos, además de los originados por los servicios corporativos que le suministra ZARF TRUST CORPORATION, solo se computan los intereses devengados por los préstamos concedidos a su vez por su matriz antillana.

El domicilio de las dos entidades es coincidente y en los dos casos se trata de un centro de negocios facilitado por ZARF TRUST CORPORATION.

Esta sociedad se anuncia en su página web como proveedora de servicios corporativos y fiduciarios, llevanza de contabilidades y presentación de cuentas en los registros, servicios de secretariado, etc.

En definitiva, se trata de sociedades de estantería sin más sustancia económica que el de ser meramente instrumentales o interpuestas entre el verdadero titular del patrimonio y el patrimonio propiamente dicho. (...)

Las ventajas fiscales de residenciar las participaciones de las sociedades españolas en una entidad domiciliada en Holanda cuya matriz se hace residir en un paraíso fiscal, como era en el tiempo en que se fraguó este entramado societario Antillas Holandesas, consisten en definitiva, por el juego de las normas internas españolas ( artículo 14. l.c) del Texto Refundido de la Renta de No residentes (TRIRNR), del Convenio para evitar la Doble Imposición con Holanda, la normativa interna holandesa y el Convenio de esta con Antillas Holandesas, en la falta de tributación de los intereses por los préstamos concedidos a las sociedades españolas."

De los certificados del representante de las sociedades panameñas y de los posteriormente aportados para aclarar los anteriores se desprende que la Sra. Marí Luz era la titular de todo el capital de la sociedad European Business Grup y que los préstamos otorgados durante ese periodo procedían de ella.

No obstante, convenimos con la Administración demandada en que los certificados son expedidos por las sociedades a instancia de los recurrentes, y, a pesar de los reiterados requerimientos efectuados por la Inspección -tanto a las autoridades fiscales correspondientes como al representante del obligado tributario- a fin de dilucidar si el capital de aquellas entidades habían sido obtenido de préstamos, o bien formaba parte de su activo al provenir de la donación que hiciera el Sr. Horacio como titular en origen del capital, no existe ninguna otra prueba documental que acredite el origen de los fondos prestados, pues se trata de sociedades opacas a los efectos de conocer su estado de cuentas.

El acuerdo de liquidación reconoce que la única información que pudo obtener la Inspección sobre el origen de los fondos que se introducen en territorio español con destino a la financiación vía préstamo de las sociedades españolas se limita a la identificación de las cuentas bancarias de DOSINIA y de SIMBEL de las que ambas son titulares en Holanda y Luxemburgo.

Resulta del expediente administrativo que el Sr. Horacio cobró en 1989 más de 45.000.000 de euros por la venta de su participación en la fábrica de DIRECCION000, siendo así que sus hijos han ido obteniendo préstamos y donaciones en unas condiciones enormemente ventajosas -sin interés y con largos plazos de devolución- tanto de su padre como de su madre, quién a su vez lo recibía por donación de su marido, tal y como lo reconoció el propio representante de los obligados tributarios.

Amén de lo expuesto, de la información remitida por el Deutsche Bank tenemos constancia de órdenes de transferencia emitidas por el Sr. Horacio a la cuenta titularidad de la Sra. Marí Luz, la cual se nutre de aquéllas. No hemos de olvidar que el representante de los obligados tributarios manifestó que la esposa del Sr. Horacio no realizaba actividad económica o empresarial alguna, ni en España ni en Suiza.

En atención a las precedentes consideraciones, podemos concluir que los capitales prestados a las sociedades españolas tenían su origen en el Sr. Horacio, que es quién tiene capacidad para realizar dichos préstamos y es el titular, en definitiva, tanto del capital como de los créditos concedidos a las mismas.

El conjunto de los elementos fácticos expuestos que derivan de la prueba documental referenciada, pone de manifiesto la existencia de unas rentas opacas, de las que se tiene referencia en esos ejercicios, cuyo origen se desconoce y que no han tributado en España, toda vez que proceden de fondos o rentas localizadas en paraísos fiscales y que ha sido ocultadas a la Hacienda pública a través de estructuras fiduciarias, si bien, mediante el levantamiento del velo societario, hemos de concluir que es al Sr. Horacio a quién procede atribuir la titularidad de los préstamos concedidos a las sociedades domiciliadas en España, y que han tenido como único objetivo la elusión en la tributación por los auténticos titulares de las rentas obtenidas en España.

Por lo demás, la parte demandante entra también a analizar los distintos indicios apreciados por la Inspección y el TEAC, pero hace de ellos una valoración parcial e incompleta que no resulta congruente con el relato fáctico anteriormente expuesto, y que no ha logrado enervar mediante prueba alguna en contrario. En esta línea, los recurrentes no dan razón convincente alguna del hecho de que en los ejercicios de referencia no se obtuvieran beneficios -salvedad hecha de los intereses asociados a los préstamos- y de que los únicos gastos soportados por las entidades holandesas fueran los intereses asociados a los préstamos recibidos y los servicios facturados por ZARF TRUST CORPORATION.

Concluyendo, nos hallamos ante un supuesto de simulación en el que, bajo la apariencia de sociedades holding, se pretendía ocultar la titularidad de las participaciones españolas que se residencian en la persona de la Sra. Marí Luz, quien participa al 100 por cien en dos sociedades panameñas, matrices de dos sociedades ubicadas en las Antillas Holandesas, a su vez matrices de dos sociedades holandesas que participan en las ya citadas cuatro sociedades españolas.

Como lógica consecuencia de tal simulación, se habrá de gravar el verdadero hecho imponible, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación, que confirmamos en este punto por resultar conforme a Derecho.

QUINTO.-Abordaremos a continuación el siguiente motivo impugnatorio, referente a la improcedencia del cómputo de intereses de demora por excesiva duración de las actuaciones inspectoras.

Sobre este extremo atinente a la duración de aquellas actuaciones, y el rebasamiento (justificado o no) de su plazo máximo legal, el Fundamento de Derecho Quinto de la citada Sentencia de 14 de enero de 2021 del TSJ de Cataluña, remitiéndose a otra precedente dictada en el recurso nº 348/2016, con ocasión de idénticas actuaciones, y liquidación del mismo impuesto y distintos ejercicios, de fecha 17 diciembre de 2020, se manifestaba en los siguientes términos:

"TERCERO. En el enjuiciamiento a encarar en esta instancia habremos de comenzar por dar cuenta del motivo de impugnación desplegado por los actores a propósito de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección, practicada como lo es la liquidación provisional en fecha 2 de mayo de 2012.

Convendrá, en orden a su debido análisis, comenzar por estar a cuanto razona al respecto el acuerdo de liquidación (provisional, referente al IRPF, ejercicios 2005 y 2006, por un importe total de 1.188,95 euros, en muy franco contraste con la complejidad que se dice inherente a la actividad desplegada en las actuaciones inspectoras), que comprende en su apartado de hechos la siguiente relación de interés: (...)

CUARTO. Por cuanto concierne a este primer motivo de impugnación, sostienen los recurrentes que las actuaciones se iniciaron el 17 de junio de 2010 (en que tiene lugar la comunicación de inicio de las actuaciones) y concluyeron con la notificación de la liquidación, el 3 de mayo de 2012, transcurrido un año, diez meses, y dieciséis días; que la Administración descuenta 465 días de supuestas dilaciones imputadas al obligado y supuestos períodos de interrupción justificada; que es improcedente tal cálculo, en la medida en que, de entrada, entre la fecha en que terminó el plazo para formular alegaciones al acta y la fecha en que se notificó la liquidación transcurrieron prácticamente cinco meses; que las dilaciones y los períodos de interrupción justificada aducidos de adverso no responden a un verdadero entorpecimiento, o a una interrupción real de las actuaciones; que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora, o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento; que se hace al respecto, a fin de evitar sospechas de artificiosa prolongación de supuestas dilaciones, reconstruyendo el plazo de duración rebasado, imprescindible una especial y cuidadosa motivación, que explique las circunstancias que habilitan el mantenimiento del efecto interruptivo ex lege, o la medida en que el retraso o incumplimiento del inspeccionado en su deber de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, o dilatándolo; que el acuerdo de liquidación se limita a enunciar la existencia de períodos de dilación e interrupción justificada, sin justificar la influencia de la documentación solicitada en la regularización practicada; que, frente a la falta de motivación del acuerdo de liquidación, sólo una de las diligencias extendidas ha tenido lugar fuera de un período de dilación imputada al contribuyente, o de supuesta interrupción justificada, lo que evidencia ausencia de entorpecimiento u obstaculización de la labor inspectora que permita los descuentos practicados por la recurrida; y que hallándose un 68% del plazo de duración del procedimiento incluido en un período de dilación o interrupción justificada, no puede justificarse (y no se hace, de hecho) óbice al normal desarrollo de las actuaciones.

La Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, mantiene al respecto que "todas las diligencias reseñadas en el procedimiento evidencian una interrupción, por lo general imputable a la actora"; que "se trata de diligencias practicadas con plena consistencia objetiva, no dilatorias"; que "las diligencias practicadas en relación con cualquier tributo producen el efecto de reproducir la prescripción frente a todos"; que todas las diligencias las firmó el contribuyente sin hacer una sola mención a eventuales discrepancias; que "sólo una clara e inequívoca prueba de su error fáctico podría llevar anudada la revisión de lo declarado por la Inspección"; que "no cabe olvidar que el actor firmó en todos los casos las diligencias, y manifestó su conformidad a todas y cada una de las diligencias levantadas por la Inspección, sin manifestar en ningún caso lo que ahora dice, tal como: que lo requerido era innecesario, o que ya disponía la Inspección de ello, o cualquier otra de estas alegaciones inconsistentes"; y que "a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida de la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores".

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 11 de diciembre de 2017 (RCUD 3175/2016), en sus FFJJº 6º y 7º (el destacado es propio de esta Sala):

"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que «el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales» [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que «[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"». A este respecto, hemos dicho que «la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado». Pero también que «[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico», de manera que «[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea» [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que «no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento» [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de «que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente» ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que «no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado» ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el InspectorJefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo)."

Comencemos, a la vista de las alegaciones de oposición al motivo que nos ocupa por la Abogacía del Estado, por dejar claro este extremo: la firma de las sucesivas diligencias practicadas, en el seno de las actuaciones inspectoras (con final rúbrica, por cierto, de acta en disconformidad, lo que obvia la recurrida), por el obligado tributario o su representante, no significa más que, a lo sumo, conformidad con la veracidad y exactitud de lo documentado, en modo alguno una suerte de sumisión o trágala que impida a aquél articular su defensa en la posterior vía económico-administrativa, o (muy en especial) jurisdiccional, que no cabe duda le asiste, ya desde un muy elemental prisma constitucional (vid. al respecto, en particular, cuanto razona la anterior sentencia del Alto Tribunal, en el inciso final del párrafo cuarto de su FJº 7º). Es un exceso evidente pretender que la sucesiva firma de diligencias en el procedimiento inspector priva al obligado tributario de la posibilidad de aducir cuanto a su derecho convenga, decidida la impugnación en defensa de su posición, a cuenta de la eventual superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y la insuficiente motivación al respecto, ya en acta, ya en el acuerdo de liquidación. Sobre cuyo particular, como se ha visto, y se verá, ha venido recayendo una sólida jurisprudencia que hace del extremo cuestión en absoluto menor en la presente esfera de la actuación administrativa. Habiéndose la misma pronunciado, según lo visto, en el sentido de que las simples diligencias de constancia de hechos (aquéllas a que la recurrida pretende atar fatalmente al obligado tributario, hasta el punto de privarle de cuestionar la tempestiva resolución del procedimiento) no son, en absoluto, instrumento idóneo con que motivar en qué medida la falta o retraso en la aportación de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la normal marcha del procedimiento inspector, hasta el punto de haber de rebasarse el plazo legal máximo de su resolución.

A su vez, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 16 de octubre de 2020 (RC 6772/2018), en sus FFJJº 3º y ss. (el destacado es, de nuevo, propio de esta Sala):

"(...) no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto (incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación), para después descontar en concepto de dilaciones no imputables a la Administración y de interrupciones justificadas un número de días que manifiestamente sobrepasan aquellos que, en el decir de la Administración, pudieron efectivamente dedicarse a la tarea de acopiar los elementos de hecho necesarios para practicar la correspondiente liquidación.

En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario [ vid. los artículos 3.2 LGT y 3.1, párrafo 2º, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), vigente este último al tiempo en que se desenvolvió el procedimiento inspector y aplicable en virtud del artículo 7.2 LGT], demandan de la Administración una cumplida y precisa justificación de que no hubo en su momento posibilidad de ampliar el plazo y de la concurrencia de las dilaciones e interrupciones que, una vez descontadas del cómputo final, determinan que no hubiera exceso temporal en el desarrollo de las actuaciones.

3ª) Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de "dilaciones imputables al contribuyente" [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de "dilaciones por causa no imputable a la Administración" (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT).

De un lado, la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].

De otro, la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" en los términos queridos por el legislador [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3º.A), ya citada; 8 de octubre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5114/2011, FJ 6º; ES:TS:2012:6496); y 9 de enero de 2018 (casación 2854/2016, FJ 3º; ES:TS:2018:30)].

4ª) La noción de "interrupción justificada" alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ("justificada").

Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].

En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.

Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT, que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS:2015:1034)]". (...)

Luego, las premisas de que hemos de partir en el presente enjuiciamiento son las siguientes: es regla general (lo que parece desconocerse alegremente) que el plazo de doce meses es el legal máximo para dar resolución a las actuaciones emprendidas; el concepto de dilación ha de ir necesariamente asociado a la sustracción, a la Administración, de elementos de juicio relevantes que impide a la Inspección continuar con normalidad su tarea investigadora; no cabe identificar, sin más, falta de cumplimiento o aportación, en su totalidad, de documentación exigida con dilación imputable al obligado, sino sólo en la medida en que concurra afectación al desarrollo normal del procedimiento, en los términos antes descritos; ha de explicarse la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados, e identificarlos; ha igualmente de explicarse en qué medida la falta o retraso en la aportación de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento; es imprescindible un relato cabal, y una valoración global de la trascendencia de la información y, con la necesaria perspectiva, de la influencia de las demoras o incumplimientos en el trabajo de los actuarios; el concepto de interrupción justificada se identifica con la tesitura en que el curso inspector ha de detenerse necesariamente; no equivale la misma, sin más, a toda petición de datos o informes, consistiendo únicamente en aquélla que, por la naturaleza y contenido de la información interesada, impide proseguir la tarea inspectora o adoptar la decisión a que se dirige el procedimiento; si pueden practicarse otras diligencias, el tiempo de supuesta interrupción no debe descontarse necesariamente y en todo caso; ha de estarse por ello a un concepto material de interrupción justificada, sin permitirse a la Administración un uso torticero del instituto que suponga la ampliación, por la vía de hecho, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Sentado lo cual, y haciendo traslación de cuanta doctrina llevamos consignada al supuesto de autos, quedando notoriamente cortas, a su luz, las razones de oposición al motivo de impugnación que nos ocupa articuladas por la recurrida en contestación a la demanda (sin que se discuta, por lo demás, en absoluto, por ser ello notorio, que, de estimarse el rebasamiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente pérdida de su virtualidad interruptiva de la prescripción, se habría aquí producido la prescripción de la acción para liquidar por referencia a los dos concretos ejercicios que aquí nos ocupan, vistos los hitos temporales del presente supuesto), de entrada, advertimos que el acuerdo de liquidación no añade razón o explicación alguna de las dilaciones e interrupciones computadas (nada menos que por un total de 465 días, rebasando sólo ellas en más de 100 días el plazo legal máximo de duración de unas actuaciones inspectoras para las que no consta aquí acordada ampliación alguna en forma), más allá de la literalidad estricta del acta de disconformidad a que se remite el mismo en su apartado de hechos. Pues es evidente que en el apartado de fundamentos de derecho el acuerdo mencionado se limita a reiterar los plazos descontados (por aquellos dos conceptos de dilaciones imputables al obligado y períodos de interrupción justificada), el fundamento normativo al respecto, y (resumidas) las razones consignadas en el acta de disconformidad. No sin dejar de llamar la atención (lo que en el presente caso no resulta baladí) que, en el inciso final del fundamento (segundo) del acuerdo de liquidación dedicado al cómputo del plazo de duración de las actuaciones se afirme, paladinamente, que "la presente liquidación debe dictarse -y así lo hacemos- antes de que transcurran los seis meses siguientes a la conclusión del plazo de quince días a que se refiere el artículo 157 de la LGT". Pues tenemos que, datada el acta de disconformidad el 28 de noviembre de 2011, y sin que consten formuladas alegaciones a que haya dado respuesta el acuerdo de liquidación (pese a lo cual la recurrida insiste en la complejidad de la resolución a adoptar, que explicaría el largo tiempo tomado al efecto), no se adopta aquel acuerdo sino hasta el 2 de mayo de 2012, sin explicación alguna al respecto, para concluirse, ello no obstante (gracias a la generosísima extensión en el tiempo de las dilaciones e interrupciones computadas por la Administración), que la resolución del procedimiento es sobradamente tempestiva, que hasta el 25 de septiembre de 2012, se nos dice, hubiera estado la Administración a tiempo de liquidar sin penalidad alguna asociada a una tardía resolución del procedimiento.

En fin, de la lectura de la literalidad del acta de disconformidad (a que, de hecho, remite sin más el acuerdo de liquidación, por lo visto), tenemos que, a lo sumo, se trata de explicar la trascendencia para las actuaciones de datos o documentos reclamados, mas sin identificarlos debidamente, y, sobre todo, sin ofrecerse aquel relato cabal y valoración global, y en perspectiva, de la medida en que las demoras o incumplimientos han influido en el trabajo de los actuarios. Del mismo modo que, en relación a los dos períodos de pretendida interrupción justificada (por sendas peticiones de cooperación internacional), no se explica (más si cabe cuando es obvio que en su transcurso prosiguió, y profusamente, la actividad de pesquisa de la recurrida) en qué medida los mismos lo eran, materialmente, de necesaria detención del curso inspector (de hecho, ni siquiera fueron atendidas ambas peticiones, lo que, además de lamentable, indica que en la regularización practicada los datos recabados pudieron ser útiles, pero no cruciales, ni imprescindibles, no motivándose aun en qué medida la liquidación practicada ha resultado laminada, menoscabada, o impedida de proyectarse sobre extremos o aspectos a la sazón ocultados a, o desconocidos por, la Administración).

En particular, y detenida la atención sobre las explicaciones compendiadas en el acta de disconformidad, la interrupción por "Petición internacional 1" (que obedece a petición cursada con anterioridad al inicio formal de las actuaciones de inspección, y su comunicación al obligado tributario) aparece explicada por simple referencia al objeto de la información solicitada ("documentación (...) que acreditara la identificación del beneficiario último de las sociedades SABASCO y PALISANDRE, matrices de las holandesas DOSINIA y SIMBEL, a su vez, matrices de las sociedades españolas ARGENTA, BIG BANG, NAUS GRANOLLERS y MADERSI"), añadiéndose que "era necesario obtener la prueba que acreditara lo que se consideraba como razonable: que la propiedad de las participaciones de las sociedades de Granollers nunca salió del patrimonio de la familia Horacio. Las consecuencias tributarias se traducen en una mayor base imponible y por tanto una mayor cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio de su titular y eventualmente en el Impuesto sobre la Renta si coincidía el titular de las participaciones con el titular de los préstamos otorgados a las sociedades españolas, según información recibida de Holanda."). Como se ve, se explica la razón de la petición de cooperación, pero no en qué medida la falta de atención a la misma incidió no ya en el desarrollo de las actuaciones, y su prolongación en el tiempo, sino aun en el acuerdo de liquidación adoptado. En suma, no se motiva en qué medida la petición de cooperación incidió en la secuencia temporal de unas actuaciones que siguieron simultáneamente su curso, y concluyeron normalmente sin respuesta, se dice, a la petición.

En idéntico sentido hemos de pronunciarnos a cuenta de la segunda interrupción, que en todo caso se dice "no se computa" ("Petición internacional 2"), con el mismo infructuoso resultado (ahora propinado por socio comunitario), toda vez que se razona que se solicitaron "extractos de las cuentas titularidad de DOSINIA y SIMBEL", con el fin de "conocer los flujos de capitales, ingresos, transferencias, etc, (sic) que tuvieran lugar a través de las mismas, teniendo la posibilidad de comparar dichos flujos con los que se producen en las cuentas de los señores Horacio- Marí Luz, e investigar y comprobar, en su caso, la existencia de rentas que no han sido objeto de tributación.". Mas no se explica, en modo alguno, de nuevo, en qué medida se trataría de interrupción justificada allí donde el curso de las actuaciones inspectoras prosiguió simultáneamente, y no se razona en qué modo aquella interrupción influyó en la marcha de las actuaciones, ni aun (su infructuoso resultado) en la liquidación a la sazón adoptada.

En cuanto a la dilación 2 se razona que "se solicitó a los obligados tributarios (...) que aportaran determinada documentación necesaria para la adecuada comprobación de su situación tributaria", siendo la de "mayor trascendencia" "la que acreditara la titularidad de bienes y derechos en el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, la que acreditara la titularidad última de las participaciones de las sociedades españolas". Se añade que "la documentación aportada por el representante autorizado el 29 de julio de 2011 acredita la existencia de dos cadenas de sociedades situadas en paraísos fiscales (Antillas Holandesas y Panamá) y la titularidad de las participaciones de esta última matriz de ambas en Marí Luz.". Y que "A partir de que se incorporó a los expedientes de ambos esta documentación se ha tenido por acreditada en este aspecto la titularidad las participaciones en la persona que no la ostentaba según la información de que disponía esta Inspección", así como que "sin la información contenida en esa documentación, la Inspección desconocía quién era el titular de los bienes o derechos y, en consecuencia, no podía regularizar correctamente la situación tributaria de ninguno de los obligados". En el presente caso (dilación computada por espacio de 92 días, por solaparse con otra), no se identifica exacta y precisamente la documentación de que se trata, ni la requerida, ni la aportada (sólo por insuficiente referencia al objeto perseguido, y a las conclusiones alcanzadas), ni la medida en que la demora en su aportación influyó en las actuaciones en su conjunto, ni por qué razón la Inspección no pudo hacer más que esperar un año (del 5 de julio de 2010 al 29 de julio de 2011, se dice, sin nuevos requerimientos conocidos) a la aportación por el obligado de la documentación insuficientemente identificada, si de aquella sola falta de aportación había de seguirse perturbación al normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, de la intensidad que se pretende, hasta el punto de impedir su conclusión. No resultando, en suma, razonable, pretender que de tal sola falta de aportación de documentación acreditativa de la titularidad de bienes y derechos haya de derivarse un rebasamiento del plazo máximo de duración de las actuaciones cercano al año, como aquí ha tenido lugar.".

Continúa la Sentencia de 14 de enero de 2021 en su Fundamento de Derecho Sexto:

"En el presente supuesto, en consecuencia, partimos de la circunstancia de haberse desbordado, sin justificación, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que resultará de aplicación la consecuencia dispuesta por el art. 150.3 LGT (en su redacción aplicable por razones temporales). En el mismo sentido, SAN (Sección 2ª), de fecha 30 de abril de 2018 (rec. 145/2016), en su FJº 4º.

Ello nos exige depurar un último extremo aducido por los recurrentes, con ocasión de la formulación de idéntico motivo de impugnación: sostienen aquéllos (folios 13 a 20 del escrito de demanda) que fueron cursadas sendas peticiones de colaboración internacional, la primera practicada el 17 de noviembre de 2009, y respondida (por las autoridades holandesas) el 12 de junio de 2009 (se dice que consta el documento en el expediente, sin identificarlo, y, asimismo, que se aporta como documento nº 1 acompañado a la demanda, cuando tal documento consiste en acuerdo de liquidación impugnado en los autos seguidos ante esta Sala bajo el número 348/2016), y la segunda practicada en fecha 26 de abril de 2010, a autoridades de las Antillas Holandesas. Entendiendo que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ha de tomar como dies a quo la fecha de la primera petición o, en su defecto, la de la segunda.

Al respecto, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 7 de julio de 2020 (RC 641/2018), en su FJº 3º:

"El art. 150.1 de la LGT, aplicable por razones temporales al caso que nos ocupa, disponía que "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo...", en su redacción actual, art. 150.2, establece el mismo mandato, "el procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo...".

La regla general, pues, parece clara y categórica, el inicio del procedimiento inspector se produce cuando se notifica al obligado tributario.

La interpretación jurisprudencial que se ha realizado de la citada norma precisa un supuesto específico en el que cabe su excepción al aplicar principios generales como es el de fraude de ley, esto es, que la actuación de la Administración se dirija a burlar dicha regla general mediante la intención fraudulenta de alargar el tiempo de duración del procedimiento inspector; en este caso se ha indicado que se debe aplicar la norma que se trata de eludir, esto es los plazos legalmente dispuestos en el expresado artículo, en dicho sentido cabe mencionar, como bien se recuerda en las alegaciones de las partes, las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, rec. cas. 16/2012, y 12 de julio de 2017, rec. cas. 2616/2016.

Jurisprudencia que recientemente se ha reiterado fijando doctrina legal sobre cuestión directamente relacionada con la que nos ocupa, si bien referidas a actuaciones previas al procedimiento inspector en concreto a obtención de información, así sentencias de 8 y 22 de abril de 2019, rec. cas. 4632/2017 y 6513/2017, y de 30 de septiembre de 2019, rec. cas. 4204/2017. Baste, pues, recordar lo dicho, "La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT) , que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio.

La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información". No está de más recordar lo dicho en la sentencia de 22 de abril de 2019, sobre la relevancia de la carga del Plan de Inspección en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras, "Finalmente, todo lo argumentado sobre la relación entre los requerimientos de información y los eventuales procedimientos de investigación que posteriormente se sigan en modo alguno se desvirtúa por el alegato del recurrente relativo a que el objeto del requerimiento de información coincidía con una orden de carga en plan de inspección." (...)

La doctrina fijada en las recientes sentencias de 8 y 22 de abril de 2019 y 30 de septiembre de 2019, aún referida a la obtención de previa información, es plenamente extensible a estos supuestos, al igual que la doctrina establecida respecto de la excepción que cabe contemplar de la regla establecida en el art. 150 de la LGT, esto es, se entiende iniciado formalmente el procedimiento cuando las previas actuaciones intencionadamente se dirigen a salvar la regla general del art. 150, en cuyo caso, ante un supuesto de fraude de ley, debe aplicarse la norma que se ha pretendido eludir."

Haciendo prudente traslación de la anterior doctrina al supuesto de autos, hasta donde nos alcanza, y como es de ver, sólo en el muy excepcional supuesto de apreciarse práctica fraudulenta de la Administración podrá prescindirse de la fecha de comunicación formal del inicio de actuaciones inspectoras, a fin de preservar la virtualidad del plazo máximo de duración sentado por el mismo precepto ( art. 150 LGT) . Aquí sí apreciamos fraude, cuando menos, en cuanto a la primera petición de información computada como interrupción justificada (y remitida el 26 de abril de 2010). Ello, en la medida en que difícilmente puede entenderse que se recabe la información con anterioridad al inicio formal de las actuaciones inspectoras y, sin esperar al resultado de la misma, se incoen aquéllas (no se sabe muy bien, ni se justifica, por qué en la fecha elegida), para, en su seno, computar el tiempo que tomare la respuesta a la petición de colaboración dirigida a las Antillas Holandesas como interrupción justificada de las actuaciones. El proceder administrativo, en tal sentido, se entiende arbitrario, o no justificado, pues del mismo se revela la absoluta indiferencia de haber solicitado la información en el seno del procedimiento inspector o con anterioridad a su inicio, sirviéndose ello no obstante la recurrida incoar las actuaciones pendiente de respuesta la petición de colaboración y computar ésta como interrupción justificada de unas actuaciones no iniciadas a la fecha de aquélla. Sin que los argumentos de los actores, a cuenta de identificarse la primera información (en su caso) recabada con el objeto mismo de la regularización a la sazón practicada, sirviendo a ella, permita, sin más, apreciar el fraude a que la jurisprudencia aludida se refiere."

Esta Sala, haciendo suya la argumentación expresada en la meritada sentencia, que no es sino fiel trasunto de la doctrina sentada por nuestro Alto Tribunal en relación al principio de proporcionalidad, de buena fe y al respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, en el contexto del plazo máximo de las actuaciones y las interrupciones justificadas del procedimiento de inspección, aprecia la concurrencia de fraude de ley en la actuación de la Administración.

En atención a cuanto se ha expuesto y razonado procede acoger la impugnación en cuanto al cómputo de intereses de demora, que no serán exigibles desde el transcurso del plazo de doce meses a contar del 26 de abril de 2010, hasta la finalización del procedimiento.

SEXTO.-Pr ocede, en consecuencia, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, sin efectuar condena en orden a las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1º LJCA.

Vistos los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,

Por la autoridad que nos confiere la Constitución española,