Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. -D. Narciso interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de octubre de 2022, por la que se declara la inadmisibilidad del recurso extraordinario de revisión formulado frente a la resolución con liquidación provisional de fecha 20 de enero de 2017 (notificada el 06-02-2017) de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla-León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referencia NUM000, concepto IRPF, ejercicio 2015.
Los antecedentes fácticos y procedimentales de los que parte esta resolución son los siguientes:
. - Con fecha 14-09-2020 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación por IRPF, ejercicio 2015, que fue desestimada en acuerdo de 22-12-2020 (notificado el 07-01-2021), el que se hace constar que "por el mismo concepto y período fue practicada Liquidación provisional notificada en fecha 06-02-2017, previa conformidad por parte del contribuyente en fecha 11/01/2017 mediante NUM001, por tanto, ha devenido firme. (...) Por lo tanto no procede una nueva solicitud por el mismo motivo, concepto y ejercicio".
. - Contra la citada desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación se interpuso el 29-01-2021 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, que fue estimada en parte mediante resolución de fecha 16-11-2021 (notificada el 20-12-2021). Dicha resolución expresa literalmente lo siguiente:
"Es evidente, en el caso que nos ocupa, que la rectificación del I.R.P.F. del ejercicio 2015 solicitada por el Interesado lo es por el mismo motivo por el que se había practicado previamente la liquidación derivada de la comprobación limitada, la cual no consta fuese objeto de recurso alguno por lo que la misma devino firme y consentida. En ambos casos afecta al cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la nulidad del contrato de suscripción de Participaciones Preferentes y, el hecho alegado por el reclamante de la no existencia de una doctrina común en el momento de prestar conformidad a la liquidación efectuada por la Administración, no afecta a la firmeza de dicha liquidación.
Por tanto, la devolución de ingresos indebidos que pretende el reclamante solo podrá hacerse, en su caso, "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta Ley" de acuerdo con lo indicado en el ya citado artículo 221.3 de la L.G.T .
Señala el artículo 216 de la LGT que son procedimientos especiales: la revisión de actos nulos de pleno derecho (letra a), la revocación (letra c) y, la rectificación de errores (letra c). Por su parte, el artículo 244 de la LGT donde se regula el recurso extraordinario de revisión señala en el apartado 1, letra a), que puede ser presentado cuando aparezcan documentos de valor esencial.
Pues bien, dado que la reclamante alega la aparición de un documento de valor esencial y que como señala el artículo 115, apartado 2, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas "El error o la ausencia de la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter."- dicho escrito debió ser calificado como recurso extraordinario de revisión y no como rectificación de autoliquidación.
En consecuencia, procede anular el acuerdo impugnado para que por parte de la Oficina Gestora se proceda a tramitar el escrito presentado de acuerdo con su verdadera naturaleza, es decir, como recurso extraordinario de revisión."
SEGUNDO.-El TEAC pone de manifiesto que el recurrente no señala que interponga recurso extraordinario de revisión, ni se refiere a ese TEAC, ni al artículo 244 de la LGT, ni tampoco menciona ninguna de las circunstancias de las letras a) a c) del artículo 244.1 de la LGT. No obstante, hay que tener en cuenta lo señalado por el TEAR y que se hace referencia en el escrito presentado a la resolución del propio TEAC de 01-06-2020, reclamación NUM002, dictada en unificación de criterio, referida a la determinación de la ganancia patrimonial que puede suponer para el vencedor del pleito la condena a costas judiciales a la parte contraria. Por ello, hay que entender que sería un recurso extraordinario de revisión tributaria y que trataría de apoyar en la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT (es decir, que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido).
Una vez realizadas estas precisiones declara inadmisible el recurso razonando que dicho documento es una resolución administrativa, y, por tanto, según el criterio reiterado del propio TEAC para que la resoluciones administrativas o judiciales puedan constituir documentos de carácter esencial, tienen que afectar directamente al interesado y, además, referirse solamente a cuestiones de hecho y no de Derecho.
Así, este recurso extraordinario se reserva para atacar actos administrativos firmes, inatacables ya con recursos ordinarios, solo cuando se tiene conocimiento de hechos nuevos, de hechos no conocidos antes que, de haberse conocido, hubieran podido modificar el sentido del acto administrativo, no justificándose la apertura de esta vía procesal extraordinaria ante la aparición, o el conocimiento, de criterios jurídicos diferentes a los manejados por el Órgano Administrativo actuante, aunque estos criterios procedan de resoluciones judiciales o administrativas.
Por tanto, en este supuesto la resolución del TEAC a la que se refiere el recurso no puede considerarse como un documento de valor esencial a efectos de fundamentar un recurso extraordinario de revisión, pues no se refiere a quien interpone el presente recurso y sólo refleja un criterio jurídico, precisamente dictado en unificación de criterio, pero sin que establezca hechos o elementos fácticos referidos a los actos de la AEAT que se recurren, lo que no se incluye entre las circunstancias contempladas en el artículo 244.1.a) de la LGT.
TERCERO.-Frente a dicha resolución manifiesta el demandante que tanto en su escrito inicial como en los posteriores recursos aportó todos los datos que tenía en su poder para que se pudiera realizar una revisión de la liquidación provisional de fecha 20 de enero de 2017, por el IRPF de 2015, con fundamento en la Resolución del TEAC de fecha 1/6/2020 en la que unifica criterio y establece la posibilidad de deducir los costes judiciales que se hayan reconocido por sentencia firme, siendo esta su pretensión, por ello considera que la inadmisibilidad de su recurso incurre en infracción de legalidad y nulidad del acto dictado.
CUARTO.-El artículo 244 de la Ley 58/2003 de 17 de, General Tributaria que regula en la actualidad el recurso extraordinario de revisión establece que:
"1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico- administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
(...)
3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior".
QUINTO.-El recurso de revisión es un recurso extraordinario, que se da por motivos tasados y que tiene la virtualidad de atacar actos de gestión tributaria o resoluciones económico-administrativas "firmes" ( Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 1991), y dada su naturaleza extraordinaria, han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la ley y al contenido de los mismos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo ( Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 1998).
Es decir, puede interponerse exclusivamente contra actos, tanto los de gestión como los resolutorios de reclamaciones, exigiéndose de unos y otros que se trate de actos firmes, lo que supone, que no se haya ejercido el derecho a su impugnación, o que se hubieran agotado los mecanismos impugnatorios, posibilitándolo exclusivamente los motivos tasados que también se detallan en la Ley. Y, por otra parte, que no se puedan plantear en él cuestiones de fondo que pudieron ser planteadas a través de los recursos ordinarios (En este sentido, Sentencia de la Audiencia Nacional (Sección 7ª) de 13 de julio de 2009 -rec. 363/2003- )
La exigencia de dicho requisito resulta adecuada teniendo en cuenta que, por su propia naturaleza y finalidad, los cauces de revisión extraordinaria de actos administrativos constituyen una "ampliación" excepcional de las posibilidades y plazos normales de impugnación de los actos administrativos, basadas en la concurrencia de ciertas vulneraciones del ordenamiento jurídico especialmente graves de acuerdo con una relación de motivos tasados que se contienen y, como tales, su empleo sólo puede ser subsidiario respecto de la posible interposición de los recursos ordinarios, en los que el administrado puede plantear la concurrencia de esos posibles vicios especialmente graves junto con cualesquiera otras vulneraciones del ordenamiento jurídico. En definitiva, no son vías procesales de uso alternativo, ni mucho menos simultáneo, pues carecería de justificación alguna conceder legitimación al administrado para abrir las vías de la revisión extraordinaria cuando puede acudir al cauce del recurso ordinario que en cada caso proceda.
En este sentido, en SAN, 4ª de 9 de diciembre de 2015 (rec. 627/2014) hemos señalado que "(...) el recurso extraordinario de revisión tiene un carácter excepcional. Como señala la STS de 14 de noviembre de 2011 (Rec. 3645/2008 ) en este tipo de recurso "aparte de una interpretación estricta de los motivos invocados....[no es posible] examinar cuestiones que debieron invocarse en la vía de los recursos ordinarios ....pues lo contrario atentaría contra la seguridad jurídica, dejando en suspenso sine die la firmeza de los actos administrativos, a la vez que permitiría soslayar la vía de los recursos ordinarios, por lo que no cabe la admisión de argumento alguno de los contenidos en la demanda que suponga el examen, más allá de los motivos específicos invocados en el recurso extraordinario, de la concurrencia de otras posibles circunstancias que pudieran afectar a la situación de los recurrentes en este tipo de recursos".
SEXTO.->Ce ntrándonos en el caso que nos ocupa, procede determinar si concurre o no el presupuesto consistente en la existencia de un documento de valor esencial para la resolución del asunto que evidencia el error que hubiera podido cometer la resolución recurrida.
La respuesta ha de ser necesariamente negativa. La jurisprudencia se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la relevancia de una resolución administrativa o sentencia posterior a los efectos de ser considerada como documento para fundar un recurso extraordinario de revisión. Dicha doctrina jurisprudencial, si bien hacen referencia a la regulación contenida en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, el concepto de documentos de valor esencial para la decisión del asunto es idéntico al contenido en la Ley General Tributaria, aquí aplicable.
Cabe citar, a tal efecto, la STS de 24 de junio de 2008, (rec. casación 3681/2005), en la que se exponía la siguiente doctrina:
«Lógicamente, la primera y más importante de las cuestiones que suscita un supuesto como el que enjuiciamos, es si sentencias como aquellas en que se sustentan los recursos extraordinarios de revisión pueden ser incluidas entre los "documentos de valor esencial para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencien el error de la resolución recurrida" a que se refiere la causa 2ª del número 1 del repetido artículo 118 de la Ley 30/1992 . La respuesta, como vamos a razonar, debe ser negativa.
Esta Ley, modificando la redacción que entonces tenía la correlativa causa 2ª del artículo 127 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , que fue interpretada en el sentido de referirse sólo a documentos anteriores a la resolución objeto de revisión, permite ahora incluir en tal causa, también, los documentos posteriores. Pero esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, "de valor esencial para la resolución del asunto"; y han de ser unos que "evidencien el error de la resolución recurrida". Estos términos, estas frases, apuntan ya a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar.
Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa 2ª.
Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión.
No cabe, porque entonces el recurso extraordinario de revisión, apartándose de su específica naturaleza y finalidad, se transformaría contra la armonía del sistema en una especie de instrumento hábil para extender los efectos de esas sentencias más allá del ámbito subjetivo a que se refiere el artículo 72 de la Ley de la Jurisdicción en sus números 2 y 3.
.../...
Por fin, otra de las razones que abona la conclusión de que en la causa 2ª del número 1 del artículo 118 de la Ley 30/1992 no deben incluirse las sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico de modo distinto a como lo hizo la resolución administrativa objeto de revisión, incluso aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión, es el régimen dispuesto para la extensión de efectos de las sentencias en los artículos 110 y 111 de la Ley de la Jurisdicción . En efecto, estos artículos, a pesar de requerir como punto de partida que los interesados en la extensión se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo (artículo 110.1.a)), o que los recursos distintos a los fallados tengan idéntico objeto que éstos (artículo 111, en conexión con el artículo 37.2), ordenan que no procederá la extensión de efectos si para el interesado se hubiere dictado resolución que, habiendo causado estado en vía administrativa, fuere consentida y firme por no haber promovido recurso contencioso administrativo (artículo 110.5.c), al que también se remite el artículo 111).
La conclusión que alcanzamos y no la contraria es, además, la que cabe deducir de algunas sentencias este Tribunal Supremo dictadas después de la entrada en vigor de la Ley 30/1992. Así y como más significativas, se desprende del estudio de las de 10 de mayo de 1999, 12 de noviembre de 2001, 30 de septiembre de 2002 y 19 de febrero de 2003, dictadas respectivamente en los recursos de casación números 664/1995, 6752/1997, 9417/1998 y 5409/1999».
SÉPTIMO.-En consonancia con lo expuesto, hemos de concluir que la resolución del TEAC de fecha 1 de junio de 2020, dictada en un recurso de alzada en unificación de criterio, no implica la existencia de circunstancias nuevas que no hubieran sido o no hubieran podido ser tenidas en cuenta en el momento de dictarse la resolución contra la que se ha interpuesto el recurso extraordinario de revisión que nos ocupa -que sería lo preciso para que el mismo tuviera viabilidad-.
Es decir, dicha resolución no modifica la situación fáctica tenida en cuenta por la liquidación provisional objeto de impugnación. En definitiva, no aflora o revela hechos nuevos, sino que tan sólo efectúa una interpretación jurídica distinta de los mismos, circunstancia que no tiene cabida en las causas tasadas que posibilitan el ejercicio del recurso extraordinario de revisión. En este sentido, nos hemos pronunciado en SSAN, 4ª de 22 de marzo de 2017 (rec. 480/2015) y 16 de mayo de 2018 (rec. 1119/2016).
En consecuencia, como ha apreciado el TEAC, no puede tener la consideración de documento esencial que evidencie el error cometido, a efectos de sustentar un recurso extraordinario de revisión.
OCTAVO.-Las costas se imponen a la parte recurrente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA.
VISTOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,
