Sentencia Contencioso-Administrativo 156/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1994/2021 de 22 de abril del 2026

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 22 de julio de 2021, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada núm. 5636/2019, interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, desestimatoria de las reclamaciones contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición planteado en relación con acuerdo de liquidación por el concepto IRPF del ejercicio 2013 y sanción subsiguiente.

SEGUNDO.-Lo s antecedentes necesarios para dar respuesta a las cuestiones suscitadas son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) La ahora demandante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, transmitieron a título oneroso 1.988 acciones de la sociedad CRESTAS LA GALETA SA, por un valor de transmisión declarado de 119.478,80 euros, a razón de 60,10 euros/acción, valor coincidente con el valor nominal de las participaciones.

La transmisión se declaró de forma desglosada, con distintas fechas de adquisición de las acciones y un valor de adquisición total de 119.478,80 euros, coincidente con el valor de transmisión, sin declarar por dicha transmisión ganancia o pérdida patrimonial alguna.

b) En el procedimiento de comprobación limitada que se tramitó cerca de los transmitentes se regularizó el IRPF del ejercicio 2013 por considerar que, al tratarse de una transmisión onerosa de valores no cotizados, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF). De manera que, tras no considerarse acreditado que el valor declarado por las partes se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, se sostiene que, a efectos fiscales, debe tomarse como valor de transmisión de las participaciones el valor teórico contable resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

Según el balance cerrado el 31 de diciembre de 2012, último cerrado antes del devengo del IRPF de 2013 -31 de diciembre del propio año-, las participaciones transmitidas tenían un valor de 7.550.823,20 euros (1.325,62 euros/participación), siendo así que este es el mayor de los valores previstos en el art. 37.1.b) LIRPF.

En consecuencia, se imputa a la recurrente, en atención a su régimen económico matrimonial, el cincuenta por ciento de la ganancia patrimonial originada por la alteración patrimonial, determinándose el valor de transmisión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.

c) En el curso del procedimiento de gestión la demandante presentó una autoliquidación complementaria de 120.285,40 euros, resultado de valorar las participaciones transmitidas conforme al último balance aprobado a la fecha del devengo del IRPF, esto es, el de 2011.

d) Finalmente se dictó la liquidación originariamente impugnada por la diferencia entre la cuota resultante de la regularización y la cantidad autoliquidada, añadiéndose las correspondientes intereses de demora.

Igualmente se dictó resolución sancionadora por la comisión de una infracción del art. 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación

e) Frente al los acuerdos de liquidación y sanción se interpuso recurso de reposición y, tras su desestimación, se dedujo reclamación económico-administrativa que fue desestimada, primeramente por el TEAR de Madrid en instancia, y por el TEAC en apelación mediante la resolución que aquí directamente se impugna.

TERCERO.-El art. 36 LIRPF, aplicable en el ejercicio 2013, dispone:

Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

En cuanto a la valoración de los bienes de la naturaleza de los aqui transmitidos, el art. 37.1.b) LIRPF, señala:

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39 /CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

CUARTO.-En la demanda se reprocha que la Administración se ha limitado a calcular el valor de transmisión de las participaciones a partir de la presunción establecida en el art. 37.1.b) LIRPF, sin tomar en cuenta la multitud de circunstancias que inciden en el valor de las participaciones, tales como "como el posicionamiento en el mercado, previsiones de resultados en los próximos diez años, contingencias que no se contabilizan en los libros de la sociedad como los derechos adquiridos por los trabajadores hasta la fecha de la operación, propiedad y situación física del inmueble o fecha de vencimiento del alquiler si es arrendado, titularidad o derecho de uso de las patentes y marcas de los productos que fabrica y distribuye, situación física de instalaciones técnicas y maquinaria y su eficiencia, porcentaje de fiabilidad de los derechos de cobro y posibles deudores morosos, valoración y depreciación de stocks, etc."

Sin embargo, se añade, lo cierto es que no se satisfizo cantidad adicional alguna ni otro tipo de contraprestación añadida a la que consta en la escritura pública de transmisión, tal como lo prueban los extractos bancarios de los transmitentes. Exigir una prueba adicional al respecto no es posible al tratarse de un hecho negativo y, en definitiva, se trataría de una prueba diabólica. Por estas razones concluye que no existió ganancia alguna.

Sostiene, además, que la Dirección General de Tributos ha considerado que la valoración ha de efectuarse según el último balance aprobado al tiempo del devengo del impuesto, que en el caso controvertido fue el de 2011 porque el de 2012 no estaba todavía aprobado. Cita diversas consultas de la propia Dirección General.

QUINTO.-La Sala no puede compartir los reproches formulados a la liquidación originariamente impugnada y confirmada en el recurso y en las reclamaciones subsiguientes.

En efecto, basta la lectura del art. 37.1.b) LIRPF anteriormente transcrito para constatar que el valor a tomar en cuanta como valor de transmisión es el mayor de entre el que arroja el último balance cerrado al tiempo del devengo del impuesto o la capitalización al 20 % del promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios.

Ahora bien, el obligado tributario podrá acreditar que el valor de los activos de los que tratamos es distinto al que viene determinado por las reglas anteriores mediante la justificación de que "el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado",justificación que el demandante no ha realizado al no proporcionar prueba al respecto.

La iniciativa para combatir el valor determinado con las reglas legales corresponde, por tanto, al obligado tributario, quien, por lo demás, dispone de la mayor facilidad probatoria. El contraste no es, en consecuencia, entre el valor según balance y el valor satisfecho, sino entre el valor según balance y valor de mercado.

De ahí que sea vana toda alegación relativa a que no se ha satisfecho contraprestación distinta a la recogida en la escritura de transmisión y a que se le exige una prueba diabólica. Y es que la Administración no afirma que haya satisfecho un precio diferente, sino simplemente que no se ha justificado que el efectivamente satisfecho se corresponda con el que hubieran pactado dos sujetos independientes en condiciones de mercado.

SEXTO.-Fi nalmente, en cuanto a la liquidación se refiere, tampoco puede aceptarse la valoración propuesta por la parte demandante conforme al balance de 2011 por ser el último aprobado a la fecha del devengo del IRPF 2013. Tal como con acierto se sostiene de contrario, el precepto legal alude al último balance cerrado al devengo del impuesto y no al último balance aprobado en dicho momento.

Consecuentemente, el balance a tener en cuenta es el último cerrado a 31 de diciembre de 2013, esto es, el correspondiente al año 2012.

Por lo demás, tal como se recoge en la contestación a la demanda, las consultas que la parte demandante esgrime en su favor se refieren al Impuesto sobre el Patrimonio, siendo así que el art. 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sí toma como referencia para la valoración el último balance aprobado en ambos párrafos de su apartado primero.

SÉPTIMO.-Re sta por analizar la impugnación de la sanción impuesta, para lo cual bueno será recordar con la STS de 19 de enero de 2016, que:

< art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia.

En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»" (FJ Undécimo, in fine).

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

Finalmente, no resulta ocioso recordar, como adelantábamos, que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 ), FD 8] ( Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007 , y de 14 de abril de 2011 , rec. de cas. 2507/2009, entre otras muchas)>>

OCTAVO.-Pues bien, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad en la medida en que no explicita las razones por las que, más allá del hecho objetivo de la falta de ingreso de la cantidad procedente, considera que la demandante enderezó su conducta a la obtención de ese resultado o que actuó con desprecio a la normativa infringida. Qué duda cabe que la culpabilidad del agente se deduce a partir de hechos exteriores, pero ello no exime a quien ejerce la potestad sancionadora de exteriorizar el juicio deductivo de la culpabilidad a partir de tales hechos, juicio que podrá entonces ser fiscalizado como expresivo o no del dolo o la culpa exigibles para sancionar.

La reproducción de lo necesario del acuerdo sancionador así lo pone de manifiesto. En él se dispone:

Mediante escrito de fecha 03-03-2016 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

La contribuyente ha valorado de forma incorrecta la alteración patrimonial resultante de la transmisión de acciones de la entidad Crestas la Galeta SA efectuada en fecha 17/01/2013, al declarar como valor de transmisión de dichos títulos un importe inferior al que resulta de aplicar lo dispuesto en el artículo 37.1.b de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dando como resultado de dicha operación una ganancia patrimonial de 1.257.926,88 euros.

En contestación a las alegaciones del demandante, se afirma que:

Su alegación relativa a que la cantidad dejada de ingresar es debido a las discrepancias en cuanto a la valoración de la transmisión de las acciones de la entidad Crestas la Galeta, S.A., debe ser desestimada. Para que el criterio de interpretación razonable de la norma opere como excluyente de la responsabilidad, el obligado ha de aportar la interpretación que le haya movido a actuar de una determinada manera y la misma ha de reputarse razonable en el sentido de responder a un error invencible, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista gran complejidad. En el presente caso, se considera que las normas aplicadas en esta materia no ofrecen oscuridad que origine una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en las mismas.

Pues bien, se constata que el juicio de culpabilidad, que no se anticipa en la propuesta de sanción, sino que se incorpora únicamente en contestación a las alegaciones formuladas, se sustenta únicamente en que no concurre la causa de exclusión de la responsabilidad de basarse la conducta sancionada en una interpretación razonable de la norma. Siendo así que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina constitucional, es a la Administración que ejerce el ius puniendia quien le incumbe motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Exigencia de motivación del acuerdo sancionador que no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico-administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendiy de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3).

NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, la estimación parcial del recurso determina que no se impongan las costas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 22 de julio de 2021, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada núm. 5636/2019, interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, desestimatoria de las reclamaciones contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición planteado en relación con acuerdo de liquidación por el concepto IRPF del ejercicio 2013 y sanción subsiguiente.

SEGUNDO.-Lo s antecedentes necesarios para dar respuesta a las cuestiones suscitadas son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) La ahora demandante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, transmitieron a título oneroso 1.988 acciones de la sociedad CRESTAS LA GALETA SA, por un valor de transmisión declarado de 119.478,80 euros, a razón de 60,10 euros/acción, valor coincidente con el valor nominal de las participaciones.

La transmisión se declaró de forma desglosada, con distintas fechas de adquisición de las acciones y un valor de adquisición total de 119.478,80 euros, coincidente con el valor de transmisión, sin declarar por dicha transmisión ganancia o pérdida patrimonial alguna.

b) En el procedimiento de comprobación limitada que se tramitó cerca de los transmitentes se regularizó el IRPF del ejercicio 2013 por considerar que, al tratarse de una transmisión onerosa de valores no cotizados, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF). De manera que, tras no considerarse acreditado que el valor declarado por las partes se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, se sostiene que, a efectos fiscales, debe tomarse como valor de transmisión de las participaciones el valor teórico contable resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

Según el balance cerrado el 31 de diciembre de 2012, último cerrado antes del devengo del IRPF de 2013 -31 de diciembre del propio año-, las participaciones transmitidas tenían un valor de 7.550.823,20 euros (1.325,62 euros/participación), siendo así que este es el mayor de los valores previstos en el art. 37.1.b) LIRPF.

En consecuencia, se imputa a la recurrente, en atención a su régimen económico matrimonial, el cincuenta por ciento de la ganancia patrimonial originada por la alteración patrimonial, determinándose el valor de transmisión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.

c) En el curso del procedimiento de gestión la demandante presentó una autoliquidación complementaria de 120.285,40 euros, resultado de valorar las participaciones transmitidas conforme al último balance aprobado a la fecha del devengo del IRPF, esto es, el de 2011.

d) Finalmente se dictó la liquidación originariamente impugnada por la diferencia entre la cuota resultante de la regularización y la cantidad autoliquidada, añadiéndose las correspondientes intereses de demora.

Igualmente se dictó resolución sancionadora por la comisión de una infracción del art. 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación

e) Frente al los acuerdos de liquidación y sanción se interpuso recurso de reposición y, tras su desestimación, se dedujo reclamación económico-administrativa que fue desestimada, primeramente por el TEAR de Madrid en instancia, y por el TEAC en apelación mediante la resolución que aquí directamente se impugna.

TERCERO.-El art. 36 LIRPF, aplicable en el ejercicio 2013, dispone:

Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

En cuanto a la valoración de los bienes de la naturaleza de los aqui transmitidos, el art. 37.1.b) LIRPF, señala:

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39 /CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

CUARTO.-En la demanda se reprocha que la Administración se ha limitado a calcular el valor de transmisión de las participaciones a partir de la presunción establecida en el art. 37.1.b) LIRPF, sin tomar en cuenta la multitud de circunstancias que inciden en el valor de las participaciones, tales como "como el posicionamiento en el mercado, previsiones de resultados en los próximos diez años, contingencias que no se contabilizan en los libros de la sociedad como los derechos adquiridos por los trabajadores hasta la fecha de la operación, propiedad y situación física del inmueble o fecha de vencimiento del alquiler si es arrendado, titularidad o derecho de uso de las patentes y marcas de los productos que fabrica y distribuye, situación física de instalaciones técnicas y maquinaria y su eficiencia, porcentaje de fiabilidad de los derechos de cobro y posibles deudores morosos, valoración y depreciación de stocks, etc."

Sin embargo, se añade, lo cierto es que no se satisfizo cantidad adicional alguna ni otro tipo de contraprestación añadida a la que consta en la escritura pública de transmisión, tal como lo prueban los extractos bancarios de los transmitentes. Exigir una prueba adicional al respecto no es posible al tratarse de un hecho negativo y, en definitiva, se trataría de una prueba diabólica. Por estas razones concluye que no existió ganancia alguna.

Sostiene, además, que la Dirección General de Tributos ha considerado que la valoración ha de efectuarse según el último balance aprobado al tiempo del devengo del impuesto, que en el caso controvertido fue el de 2011 porque el de 2012 no estaba todavía aprobado. Cita diversas consultas de la propia Dirección General.

QUINTO.-La Sala no puede compartir los reproches formulados a la liquidación originariamente impugnada y confirmada en el recurso y en las reclamaciones subsiguientes.

En efecto, basta la lectura del art. 37.1.b) LIRPF anteriormente transcrito para constatar que el valor a tomar en cuanta como valor de transmisión es el mayor de entre el que arroja el último balance cerrado al tiempo del devengo del impuesto o la capitalización al 20 % del promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios.

Ahora bien, el obligado tributario podrá acreditar que el valor de los activos de los que tratamos es distinto al que viene determinado por las reglas anteriores mediante la justificación de que "el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado",justificación que el demandante no ha realizado al no proporcionar prueba al respecto.

La iniciativa para combatir el valor determinado con las reglas legales corresponde, por tanto, al obligado tributario, quien, por lo demás, dispone de la mayor facilidad probatoria. El contraste no es, en consecuencia, entre el valor según balance y el valor satisfecho, sino entre el valor según balance y valor de mercado.

De ahí que sea vana toda alegación relativa a que no se ha satisfecho contraprestación distinta a la recogida en la escritura de transmisión y a que se le exige una prueba diabólica. Y es que la Administración no afirma que haya satisfecho un precio diferente, sino simplemente que no se ha justificado que el efectivamente satisfecho se corresponda con el que hubieran pactado dos sujetos independientes en condiciones de mercado.

SEXTO.-Fi nalmente, en cuanto a la liquidación se refiere, tampoco puede aceptarse la valoración propuesta por la parte demandante conforme al balance de 2011 por ser el último aprobado a la fecha del devengo del IRPF 2013. Tal como con acierto se sostiene de contrario, el precepto legal alude al último balance cerrado al devengo del impuesto y no al último balance aprobado en dicho momento.

Consecuentemente, el balance a tener en cuenta es el último cerrado a 31 de diciembre de 2013, esto es, el correspondiente al año 2012.

Por lo demás, tal como se recoge en la contestación a la demanda, las consultas que la parte demandante esgrime en su favor se refieren al Impuesto sobre el Patrimonio, siendo así que el art. 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sí toma como referencia para la valoración el último balance aprobado en ambos párrafos de su apartado primero.

SÉPTIMO.-Re sta por analizar la impugnación de la sanción impuesta, para lo cual bueno será recordar con la STS de 19 de enero de 2016, que:

< art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia.

En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»" (FJ Undécimo, in fine).

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

Finalmente, no resulta ocioso recordar, como adelantábamos, que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 ), FD 8] ( Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007 , y de 14 de abril de 2011 , rec. de cas. 2507/2009, entre otras muchas)>>

OCTAVO.-Pues bien, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad en la medida en que no explicita las razones por las que, más allá del hecho objetivo de la falta de ingreso de la cantidad procedente, considera que la demandante enderezó su conducta a la obtención de ese resultado o que actuó con desprecio a la normativa infringida. Qué duda cabe que la culpabilidad del agente se deduce a partir de hechos exteriores, pero ello no exime a quien ejerce la potestad sancionadora de exteriorizar el juicio deductivo de la culpabilidad a partir de tales hechos, juicio que podrá entonces ser fiscalizado como expresivo o no del dolo o la culpa exigibles para sancionar.

La reproducción de lo necesario del acuerdo sancionador así lo pone de manifiesto. En él se dispone:

Mediante escrito de fecha 03-03-2016 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

La contribuyente ha valorado de forma incorrecta la alteración patrimonial resultante de la transmisión de acciones de la entidad Crestas la Galeta SA efectuada en fecha 17/01/2013, al declarar como valor de transmisión de dichos títulos un importe inferior al que resulta de aplicar lo dispuesto en el artículo 37.1.b de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dando como resultado de dicha operación una ganancia patrimonial de 1.257.926,88 euros.

En contestación a las alegaciones del demandante, se afirma que:

Su alegación relativa a que la cantidad dejada de ingresar es debido a las discrepancias en cuanto a la valoración de la transmisión de las acciones de la entidad Crestas la Galeta, S.A., debe ser desestimada. Para que el criterio de interpretación razonable de la norma opere como excluyente de la responsabilidad, el obligado ha de aportar la interpretación que le haya movido a actuar de una determinada manera y la misma ha de reputarse razonable en el sentido de responder a un error invencible, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista gran complejidad. En el presente caso, se considera que las normas aplicadas en esta materia no ofrecen oscuridad que origine una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en las mismas.

Pues bien, se constata que el juicio de culpabilidad, que no se anticipa en la propuesta de sanción, sino que se incorpora únicamente en contestación a las alegaciones formuladas, se sustenta únicamente en que no concurre la causa de exclusión de la responsabilidad de basarse la conducta sancionada en una interpretación razonable de la norma. Siendo así que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina constitucional, es a la Administración que ejerce el ius puniendia quien le incumbe motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Exigencia de motivación del acuerdo sancionador que no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico-administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendiy de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3).

NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, la estimación parcial del recurso determina que no se impongan las costas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 22 de julio de 2021, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada núm. 5636/2019, interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, desestimatoria de las reclamaciones contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición planteado en relación con acuerdo de liquidación por el concepto IRPF del ejercicio 2013 y sanción subsiguiente.

SEGUNDO.-Lo s antecedentes necesarios para dar respuesta a las cuestiones suscitadas son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) La ahora demandante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, transmitieron a título oneroso 1.988 acciones de la sociedad CRESTAS LA GALETA SA, por un valor de transmisión declarado de 119.478,80 euros, a razón de 60,10 euros/acción, valor coincidente con el valor nominal de las participaciones.

La transmisión se declaró de forma desglosada, con distintas fechas de adquisición de las acciones y un valor de adquisición total de 119.478,80 euros, coincidente con el valor de transmisión, sin declarar por dicha transmisión ganancia o pérdida patrimonial alguna.

b) En el procedimiento de comprobación limitada que se tramitó cerca de los transmitentes se regularizó el IRPF del ejercicio 2013 por considerar que, al tratarse de una transmisión onerosa de valores no cotizados, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF). De manera que, tras no considerarse acreditado que el valor declarado por las partes se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, se sostiene que, a efectos fiscales, debe tomarse como valor de transmisión de las participaciones el valor teórico contable resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.

Según el balance cerrado el 31 de diciembre de 2012, último cerrado antes del devengo del IRPF de 2013 -31 de diciembre del propio año-, las participaciones transmitidas tenían un valor de 7.550.823,20 euros (1.325,62 euros/participación), siendo así que este es el mayor de los valores previstos en el art. 37.1.b) LIRPF.

En consecuencia, se imputa a la recurrente, en atención a su régimen económico matrimonial, el cincuenta por ciento de la ganancia patrimonial originada por la alteración patrimonial, determinándose el valor de transmisión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la LIRPF.

c) En el curso del procedimiento de gestión la demandante presentó una autoliquidación complementaria de 120.285,40 euros, resultado de valorar las participaciones transmitidas conforme al último balance aprobado a la fecha del devengo del IRPF, esto es, el de 2011.

d) Finalmente se dictó la liquidación originariamente impugnada por la diferencia entre la cuota resultante de la regularización y la cantidad autoliquidada, añadiéndose las correspondientes intereses de demora.

Igualmente se dictó resolución sancionadora por la comisión de una infracción del art. 191 LGT, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación

e) Frente al los acuerdos de liquidación y sanción se interpuso recurso de reposición y, tras su desestimación, se dedujo reclamación económico-administrativa que fue desestimada, primeramente por el TEAR de Madrid en instancia, y por el TEAC en apelación mediante la resolución que aquí directamente se impugna.

TERCERO.-El art. 36 LIRPF, aplicable en el ejercicio 2013, dispone:

Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.

En cuanto a la valoración de los bienes de la naturaleza de los aqui transmitidos, el art. 37.1.b) LIRPF, señala:

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39 /CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

CUARTO.-En la demanda se reprocha que la Administración se ha limitado a calcular el valor de transmisión de las participaciones a partir de la presunción establecida en el art. 37.1.b) LIRPF, sin tomar en cuenta la multitud de circunstancias que inciden en el valor de las participaciones, tales como "como el posicionamiento en el mercado, previsiones de resultados en los próximos diez años, contingencias que no se contabilizan en los libros de la sociedad como los derechos adquiridos por los trabajadores hasta la fecha de la operación, propiedad y situación física del inmueble o fecha de vencimiento del alquiler si es arrendado, titularidad o derecho de uso de las patentes y marcas de los productos que fabrica y distribuye, situación física de instalaciones técnicas y maquinaria y su eficiencia, porcentaje de fiabilidad de los derechos de cobro y posibles deudores morosos, valoración y depreciación de stocks, etc."

Sin embargo, se añade, lo cierto es que no se satisfizo cantidad adicional alguna ni otro tipo de contraprestación añadida a la que consta en la escritura pública de transmisión, tal como lo prueban los extractos bancarios de los transmitentes. Exigir una prueba adicional al respecto no es posible al tratarse de un hecho negativo y, en definitiva, se trataría de una prueba diabólica. Por estas razones concluye que no existió ganancia alguna.

Sostiene, además, que la Dirección General de Tributos ha considerado que la valoración ha de efectuarse según el último balance aprobado al tiempo del devengo del impuesto, que en el caso controvertido fue el de 2011 porque el de 2012 no estaba todavía aprobado. Cita diversas consultas de la propia Dirección General.

QUINTO.-La Sala no puede compartir los reproches formulados a la liquidación originariamente impugnada y confirmada en el recurso y en las reclamaciones subsiguientes.

En efecto, basta la lectura del art. 37.1.b) LIRPF anteriormente transcrito para constatar que el valor a tomar en cuanta como valor de transmisión es el mayor de entre el que arroja el último balance cerrado al tiempo del devengo del impuesto o la capitalización al 20 % del promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios.

Ahora bien, el obligado tributario podrá acreditar que el valor de los activos de los que tratamos es distinto al que viene determinado por las reglas anteriores mediante la justificación de que "el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado",justificación que el demandante no ha realizado al no proporcionar prueba al respecto.

La iniciativa para combatir el valor determinado con las reglas legales corresponde, por tanto, al obligado tributario, quien, por lo demás, dispone de la mayor facilidad probatoria. El contraste no es, en consecuencia, entre el valor según balance y el valor satisfecho, sino entre el valor según balance y valor de mercado.

De ahí que sea vana toda alegación relativa a que no se ha satisfecho contraprestación distinta a la recogida en la escritura de transmisión y a que se le exige una prueba diabólica. Y es que la Administración no afirma que haya satisfecho un precio diferente, sino simplemente que no se ha justificado que el efectivamente satisfecho se corresponda con el que hubieran pactado dos sujetos independientes en condiciones de mercado.

SEXTO.-Fi nalmente, en cuanto a la liquidación se refiere, tampoco puede aceptarse la valoración propuesta por la parte demandante conforme al balance de 2011 por ser el último aprobado a la fecha del devengo del IRPF 2013. Tal como con acierto se sostiene de contrario, el precepto legal alude al último balance cerrado al devengo del impuesto y no al último balance aprobado en dicho momento.

Consecuentemente, el balance a tener en cuenta es el último cerrado a 31 de diciembre de 2013, esto es, el correspondiente al año 2012.

Por lo demás, tal como se recoge en la contestación a la demanda, las consultas que la parte demandante esgrime en su favor se refieren al Impuesto sobre el Patrimonio, siendo así que el art. 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sí toma como referencia para la valoración el último balance aprobado en ambos párrafos de su apartado primero.

SÉPTIMO.-Re sta por analizar la impugnación de la sanción impuesta, para lo cual bueno será recordar con la STS de 19 de enero de 2016, que:

< art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia.

En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»" (FJ Undécimo, in fine).

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

Finalmente, no resulta ocioso recordar, como adelantábamos, que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 ), FD 8] ( Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007 , y de 14 de abril de 2011 , rec. de cas. 2507/2009, entre otras muchas)>>

OCTAVO.-Pues bien, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no cumple las exigencias de motivación de la culpabilidad en la medida en que no explicita las razones por las que, más allá del hecho objetivo de la falta de ingreso de la cantidad procedente, considera que la demandante enderezó su conducta a la obtención de ese resultado o que actuó con desprecio a la normativa infringida. Qué duda cabe que la culpabilidad del agente se deduce a partir de hechos exteriores, pero ello no exime a quien ejerce la potestad sancionadora de exteriorizar el juicio deductivo de la culpabilidad a partir de tales hechos, juicio que podrá entonces ser fiscalizado como expresivo o no del dolo o la culpa exigibles para sancionar.

La reproducción de lo necesario del acuerdo sancionador así lo pone de manifiesto. En él se dispone:

Mediante escrito de fecha 03-03-2016 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2013.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

La contribuyente ha valorado de forma incorrecta la alteración patrimonial resultante de la transmisión de acciones de la entidad Crestas la Galeta SA efectuada en fecha 17/01/2013, al declarar como valor de transmisión de dichos títulos un importe inferior al que resulta de aplicar lo dispuesto en el artículo 37.1.b de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dando como resultado de dicha operación una ganancia patrimonial de 1.257.926,88 euros.

En contestación a las alegaciones del demandante, se afirma que:

Su alegación relativa a que la cantidad dejada de ingresar es debido a las discrepancias en cuanto a la valoración de la transmisión de las acciones de la entidad Crestas la Galeta, S.A., debe ser desestimada. Para que el criterio de interpretación razonable de la norma opere como excluyente de la responsabilidad, el obligado ha de aportar la interpretación que le haya movido a actuar de una determinada manera y la misma ha de reputarse razonable en el sentido de responder a un error invencible, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista gran complejidad. En el presente caso, se considera que las normas aplicadas en esta materia no ofrecen oscuridad que origine una razonable discrepancia interpretativa, siendo cuestión distinta la no conformidad del sujeto pasivo con lo establecido en las mismas.

Pues bien, se constata que el juicio de culpabilidad, que no se anticipa en la propuesta de sanción, sino que se incorpora únicamente en contestación a las alegaciones formuladas, se sustenta únicamente en que no concurre la causa de exclusión de la responsabilidad de basarse la conducta sancionada en una interpretación razonable de la norma. Siendo así que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina constitucional, es a la Administración que ejerce el ius puniendia quien le incumbe motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Exigencia de motivación del acuerdo sancionador que no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico-administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendiy de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3).

NOVENO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, la estimación parcial del recurso determina que no se impongan las costas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,