Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 36/2024 de 24 de enero del 2025

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se interpone recurso de apelación contra la Sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo nº 6 de fecha 14 de marzo de 2024, en el PO nº 54/2023, que desestima el recurso contencioso administrativo que interpuso frente a la resolución de 13 de julio de 2023, del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que acuerda inadmitir a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación y sanción derivadas de acta de disconformidad A02 nº NUM000 incoada por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.

Razona la Sentencia impugnada la desestimación del recurso planteado en los siguientes términos:

"QUINTO.- Conforme a la doctrina expuesta en el anterior fundamento TERCERO, ha de señalarse que en el presente caso no puede admitirse que la pretensión anulatoria haya de prosperar, toda vez que la resolución no está afectada por los vicios de legalidad de pleno derecho que denuncia la parte recurrente.

En efecto, por lo que respecta a la vulneración del derecho de defensa para solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos impugnados, que se ha de incluir en el apartado a) del artículo 217.1 de la LGT, con fundamento supuestamente en la incorrecta notificación de las actuaciones tributarias, se indica en el acto impugnado, sin que se haya desvirtuado por el recurrente, que tal y como consta en el expediente, y se recoge con detalle en el acto recurrido, al que nos remitimos, se han practicado las notificaciones de los distintos actos administrativos en el domicilio fiscal del obligado tributaria, siendo recogida por el propio interesado o persona que se encontraba en dicho domicilio que manifestó que era su representante legal, según se recoge en la resolución recurrida y no se ha desvirtuado, y consta en el expediente remitido por la Administración.

Por tanto, la Administración tributaria ha actuado conforme a la normativa notificando los actos en el domicilio fiscal que figura declarado en sus archivos, en aplicación de lo establecido en el art. 110 y siguientes de la LGT, siendo indiferente que resida o no en tales domicilios la contribuyente, que está obligada a comunicar el cambio de domicilio fiscal a la AEAT, con lo que se ha cumplido de forma escrupulosa con el procedimiento establecido, siendo manifiesto que no ha puesto al interesado en ninguna posición de indefensión al notificar los actos administrativos impugnados conforme a la normativa vigente, ni cabe tampoco exigir de la Administración otra actuación distinta, cuando tampoco la demandante impugnó ninguna de las actuaciones en la vía ordinaria prevista para ello.

En este sentido es ilustrativa la SAN de seis de junio de dos mil dieciséis, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en grado de apelación, número 24/2016, cuando afirma que "no se puede exigir una mayor diligencia y eficacia a la Administración, por lo ya expuesto en la sentencia de instancia, y que se plasman en los intentos llevados a cabo en todos aquellos domicilios en los que podría encontrarse al destinatario de la notificación, así como su buena fe, en tanto que el administrado, hoy recurrente, no demostró ningún interés en que la Agencia Tributaria conociese cuál era su domicilio, pudiendo incluso llegar al engaño en cuanto a la identidad de su personalidad, demostrando que su comportamiento no estuvo nunca presidido por la buena fe, máxime cuando era conocedor de la existencia de un procedimiento penal contra él relacionado con un ejercicio de IRPF, sin que en ningún caso se haya probado que cumplió con la obligación de poner en conocimiento de la agencia Tributaria los cambios de domicilio".

En cualquier caso, y con respecto a la alegación referida a que el órgano gestor no agotó todas las posibilidades de lograr por otras vías que el obligado tributario llegase a conocer su situación tributaria, ello no supondría la existencia de causa de nulidad de pleno derecho, sino, en su caso, una infracción de legalidad ordinaria que no puede incardinarse en un procedimiento de nulidad de pleno derecho como es el incoado y resuelto.

Así lo confirma la sentencia del Tribunal supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 2596/2019, en la que se dijo que "La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho".

SEXTO.- A la luz de la normativa y doctrina expuesta ha de señalarse, en lo que aquí interesa, que el apartado 1.e) del precepto que se invoca para sostener la nulidad de pleno derecho, y su análogo de la ley 30/1992 y de la Ley 39/2015, ha sido interpretado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo de modo especialmente restrictivo en cuanto al tratamiento de este motivo de nulidad, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido."( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho pretendida, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por haberse utilizado un procedimiento no previsto por ser su objeto radicalmente diferente al perseguido, lo que en el presente caso no acontece, pues no se controvierte, y el acto impugnado las detalla, que las actuaciones se iniciaron en su momento, siguiéndose el procedimiento inspector, y en su seno se dictó el acta y el acuerdo de liquidación, la que se notificó mediante agente tributario que se personó en el domicilio fiscal del obligado tributario; al igual que ocurrió con el acta de infracción incoada y con el acuerdo de imposición de sanción, que también fue notificada por agente tributario en el domicilio fiscal del interesado, sin que impugnaran dichos acuerdos, por lo que tampoco puede aducirse indefensión.

No puede considerar así que el procedimiento fue inexistente, o que en su seno se omitió un trámite esencial, o que el mismo era radicalmente inadecuado para producir el acto de enajenación del bien, pues se produjo con observancia de los trámites legalmente establecidos para dictar las resoluciones que culminan el procedimiento inspector y la imposición de sanción.

No cabe sostener que el procedimiento es inexistente por entenderse con la persona que recogió las notificaciones domiciliarias, que actuó en su seno como representante legal del obligado tributario, aunque ahora se sostiene que no era su representante ni tampoco mandatorio verbal, pues en cualquier caso, también las actuaciones posteriores se notificaron, como se ha dicho, en el domicilio fiscal del recurrente, sin que en ningún momento se negara la representación que aquel había ostentado en su nombre, ni se reaccionara frente a tales resoluciones posteriores en vía económico administrativa o judicial, por lo que no cabe admitir que el recurrente se conociera su situación tributaria en la fecha que indica cuando se personó en la Administración Tributaria para obtener un certificado digital, como alega."

SEGUNDO.-La resolución administrativa que confirma la Sentencia apelada, había inadmitido la solicitud de nulidad de pleno derecho invocada al amparo de la causa prevista en el artículo 217 LGT, razonando que constan en el expediente que las notificaciones que se realizaron en el domicilio fiscal del interesado, siendo recogidas por el propio interesado por personas que se encontraban en el domicilio y que se identificaban de forma correcta.

Añade que, notificados los actos administrativos conforme a la normativa en vigor, la inactividad del interesado provocó la caducidad del plazo de impugnación en vía ordinaria de los diferentes actos del procedimiento, por lo que no procede, conforme a lo anterior, recurrir a la vía extraordinaria de la declaración de nulidad del artículo 217 LGT para impugnar aquello que no se impugnó en la vía ordinaria.

Y concluye: "De esta manera, queda demostrado que las alegaciones vertidas en relación a errores de notificación que hubieran producido indefensión como causa del apartado e), en relación con el a), del artículo 217.1 LGT, carecen manifiestamente de fundamento.".

TERCERO.-En el recurso de apelación la parte apelante señala que se ha vulnerado el art. 24 CE, tanto por la Inspección, como en la sentencia impugnada, ya que "presumen" la existencia de representación, "pues, como puede comprobarse en el expediente no existe ningún acto de otorgamiento de representación a favor del Sr. Gaspar, ni existe causa de representación legal acreditada".

Se reiteran las alegaciones vertidas en la instancia, invocando indefensión material por inexistencia del mandatario verbal en el procedimiento tributario español y por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, con vulneración del art. 24.1 y 2 CE.

Añade que la Administración ha ignorado su deber normativo de instar de oficio un procedimiento de revocación de rectificación de errores, conforme al artículo 219 de la LGT.

CUARTO.-Se gún ha quedado trabado el debate, la cuestión a dilucidar en el presente proceso se circunscribe a determinar si la solicitud de nulidad de pleno derecho puede encontrar encaje en alguna de las causas de ese carácter previstas en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, debido a la existencia de irregularidades en la notificación de los actos administrativos del procedimiento de comprobación que concluyó en la liquidación y sanción derivada por el IRPF ejercicio 2014, o bien resultaba procedente su inadmisión, tal y como declara la Administración y confirma la sentencia que es objeto del presente recurso de apelación.

Lo primero que debemos señalar es que, tratándose de actos tributarios hemos de acudir a los preceptos de la Ley General Tributaria que regulan los supuestos de nulidad de pleno derecho, y en particular al artículo 217.

La acción de nulidad contemplada en este precepto constituye un medio extraordinario de revisión, y por tal razón habrá de ser interpretado de forma restrictiva. Así lo ha entendido el Tribunal Supremo que ha sentado la siguiente doctrina en relación con la revisión de los actos tributarios firmes, que aparece resumida, entre las últimas, en la STS de 28 de febrero de 2024 (rec. 199/2023):

"1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- «la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho» ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )."

QUINTO.-Es, pues, en este marco restrictivo, donde debe analizarse este control de la solicitud de nulidad de pleno derecho llevada a cabo por el recurrente. En síntesis, lo que nos ocupa es la comprobación de la concurrencia, o no, de alguna de las causas de nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT, y en concreto de la contemplada en su apartado 1, letras a) b) y e) de la LGT.

Pues bien, partiendo de lo expuesto, hemos de adelantar que el recurso no puede prosperar pues los defectos invocados no pueden incardinarse en ninguna de las causas de nulidad de pleno derecho contempladas en el artículo 217 LGT a que se ha hecho referencia.

Las notificaciones en materia tributaria se regulan en los artículos 109 y ss de la LGT y su desarrollo reglamentario se realiza en el Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Así, y a efectos de resolver la contienda suscitada, hemos de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la LGT, relativo al lugar de práctica de las notificaciones:

"1. En los procedimientos iniciados a solicitud de la interesada, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.".

En relación con el domicilio fiscal, el artículo 48 la LGT, establece lo siguiente:

"1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios.

En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b anterior.

Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta Ley.

No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a y b de este apartado.

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la Comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta Ley."

Debemos también recordar que el artículo 111, sobre las personas legitimadas para recibir las notificaciones, dispone:

"1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma."

SEXTO.-Así mismo, hemos de recordar que los actos administrativos, conforme establece el artículo 39.1 de la Ley 39/2015 "se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa"; tratándose de una presunción iuris tantum de validez de tales actos que en principio son de cumplimiento inmediato desde la fecha en que se dictan, aunque la notificación pueda afectar a su eficacia. Esto es, la notificación no constituye un presupuesto de validez de los actos administrativos, de modo que la práctica de una notificación defectuosa es sólo un presupuesto de eficacia ( SSAN, 4º de 8 de junio de 2016 -rec. 270/2015 -, y 5 de diciembre de 2017 -rec. 769/2015).

En todo caso, ante una supuesta notificación defectuosa se producirían los efectos previstos en el artículo 40.3 de la Ley 39/2015, en cuyo apartado 3 se establece que las notificaciones defectuosas "surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación, o interponga cualquier recurso que proceda"; lo que tiene la consecuencia de que se permitiría el ejercicio de los recursos pertinentes desde que se hubiesen realizado actuaciones de las que se dedujera el conocimiento del contenido del acto, pero no conlleva, por sí e indefectiblemente, la nulidad de pleno derecho de los actos notificados.

En definitiva, los vicios de la notificación que el demandante esgrimía en su solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, de ser ciertos, conducirían a la ineficacia de tales notificaciones, esto es, a que no pudieran ser considerados firmes y a que, en consecuencia, se mantuviese abierta la posibilidad de su impugnación por los motivos de fondo que el interesado considerase convenientes, lo que no hizo.

En este sentido la STS de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 2574/2004), bien que en relación a un recurso extraordinario de revisión y frente a la alegación de infracción del art. 58 de la LRJAP y PAC fundada en que la resolución administrativa no había sido notificada en regla -como ahora sucede-, se puso de relieve que «(...) el hecho de que un acto administrativo pueda ser, por causas formales o sustantivas, contrario a Derecho (lo que sólo decimos en hipótesis), no significa que pueda ser impugnado en revisión por aquellas causas, sino que sólo puede serlo por las admitidas expresamente por la Ley como causas de revisión».

Así, los defectos de notificación que se denuncian serían cuestiones de legalidad ordinaria y tiene su cauce en el ámbito de los recursos ordinarios frente a la actuación administrativa y no en el procedimiento de nulidad de pleno derecho, tal y como afirma la sentencia de instancia y por las razones que se expresan en la misma, sin que en la apelación se hayan aportado argumentos adicionales que pudieran llevarnos a una conclusión diferente.

SÉPTIMO.-A la luz de la normativa precedentemente transcrita y de la abundante jurisprudencia -cuya obviedad excusa su cita-, recae sobre el interesado la obligación de mantener el domicilio fiscal actualizado, así como comunicar los cambios que se produzcan en el mismo.

Pues bien, en este caso hemos de partir de que las notificaciones se hicieron en el domicilio fiscal del apelante, como dispone el artículo 110.2º LGT, sin que exista constancia de que se hubiere designado un lugar distinto para notificaciones, ni hubiera comunicado el cambio de domicilio a la Administración Tributaria, por lo que ningún reproche cabe efectuar a la actuación de esta última.

Efectivamente, del examen del expediente resulta que todas las notificaciones fueron practicadas en el domicilio fiscal del hoy apelante, siendo recogidas bien por quienes se hallaban en dicho domicilio, o bien por el propio contribuyente.

En consecuencia, no habiéndose creado una situación de indefensión al interesado al notificar los actos administrativos impugnados conforme a la normativa vigente, ninguna vulneración "del derecho a la defensa y a la presunción de inocencia (esto es de derechos fundamentales del artículo 24.1 y 24.2 CE, y 25 CE) ", en palabras del propio apelante, entendemos que se ha producido, ni cabe tampoco exigir de la Administración otra actuación distinta.

Resta por indicar que el art. 217.1.e) de la LGT, invocado en sustento de la pretendida nulidad de pleno derecho, ha sido objeto de interpretación restrictiva por nuestro Alto Tribunal, que ha venido exigiendo que la concurrencia de dicha causa de nulidad "supone una total inaplicación del procedimiento legalmente establecido, sin que sea suficiente advertir omisiones o infracciones de tramitación. La ausencia total de procedimiento debe ser entendida en el sentido de que no existan los engarces formales necesarios en el iter administrativo para concluir en el acto que se pretende emanar, envolviendo tales ausencias o errores procedimentales un radical vicio con irremediables efectos sobre el acto administrativo final."En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2012 (recurso núm.1966/2011) recuerda lo siguiente: "Nuestra jurisprudencia ha señalado que para apreciar esta causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los tramites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los tramites esenciales o fundamentales, de modo que el defecto sea de tal naturaleza que sea equiparable su ausencia a la del propio procedimiento como ha entendido esta Sala en sentencias, entre otras, de 5 de mayo de 2008 (recurso de casación núm. 9900/2003 ) y de 9 de junio de 2011 (recurso de casación núm. 5481/2008)"( STS de 15 de noviembre de 2022, recurso 360/2021).".

La aplicación de las consideraciones jurídicas expuestas a las circunstancias del caso conlleva el rechazo de la pretendida nulidad postulada por el actor, pues en modo alguno se ha prescindido de un trámite esencial causante de una real y verdadera indefensión material, por lo que no hemos sino de confirmar la sentencia apelada que así lo ha entendido.

OCTAVO.-En virtud de lo expuesto, procede desestimar el recurso de apelación con imposición de costas a la parte apelante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2º LJCA .