Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Santos Honorio de Castro García, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-La representación de DON Apolonio dirige este recurso jurisdiccional contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019 dictada en el Recurso nº 00-04142-2017, por la que se desestima el recurso de alzada ejercitado frente a la que había dictado el Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid el día 26 de abril del 2017, ésta por la que a su vez se desestimaron de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas seguidas en los procedimientos NUM000 y NUM001, deducidas respectivamente en relación a las dos siguientes resoluciones:
- El Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de fecha 13 de junio de 2014 y con numero de referencia A23 NUM002, por el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas de DON Apolonio correspondiente al ejercicio 2008, en el que se determina una cuota de 217.875,13 euros más intereses de demora por 53.931,56, ascendiendo el total a 271.806,69 euros.
- El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de la misma data y con numero de referencia A 23 NUM003, por la infracción tributaria derivada de la anterior liquidación y por el importe de 163.406,35 euros.
SEGUNDO.-Tal y como expone la parte demandante en el fundamento de derecho sexo de su demanda, cuyos datos no han resultado controvertidos en lo sustancial, significaremos que en el acuerdo de liquidación originariamente impugnado la actuaria efectúa las siguientes regularizaciones:
1ª. Calificación como rendimiento de capital mobiliario de las cantidades cobradas por D. Apolonio por su condición de socio de las entidades ACADEMIA ESPAÑOLA INTELIGENCIA SL y ELINT SA.
2ª. Determinación y calificación como ganancia de patrimonio no justificadas, por el importe de los ingresos no justificados en la cuenta bancaria del BARCLAYS BANK, NUM004.
En concreto, la citada liquidación tiene en cuenta los cobros procedentes de tres fuentes:
a) Unos proceden de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L. cuya suma asciende a un total de 974.027,89 euros, y cuales son:
- las cantidades retiradas por el obligado tributario de la cuenta bancaria NUM005, cuya titularidad corresponde a la citada entidad, por importe de 600.000 €en metálico el día 16 de enero del 2008.
- Un cobro por importe de 150.000 € que contablemente se contabiliza en esa mercantil como un pago realizado a la sociedad ELINT S.L., si bien el pago se realiza en la cuenta de D. Apolonio, sin que conste su devolución.
- Igualmente, la imputación de un saldo de 224.027,89 euros correspondiente a un ingreso que figuraba en la contabilidad de ACADEMIA DE INTELIGENCIA ESPAÑOLA SL, como entrega de socios a la sociedad,cuando el dinero procedía de la cancelación de un depósito a plazo de la propia entidad.
b)El importe de 142.000,00 €por un cobro realizado por la sociedad ELINT, S.A.
c)Y 50.000 €procedente de DON Cayetano.
TERCERO.-En las pretensiones ejercitadas en el escrito rector del proceso se postula de la Sala, a la postre, la declaración de nulidad tanto de la resolución del TEAC y su precedente del TEAR de Madrid, como de los acuerdos de liquidación y sancionador originariamente impugnados.
Se esgrimen en su apoyo, en síntesis, los siguientes motivos:
a) Cabe en la demanda plantear alegaciones distintas de las expuestas en la vía económico- administrativa.
En este sentido, reconociendo el demandante que los motivos aquí formulados son distintos de los que fueron alegados en el procedimiento económico-administrativo, advierte que tal comportamiento es lícito en su ejercicio de la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución.
En cuanto a la vinculación entre las alegaciones formuladas en vía administrativa y las de la contencioso-administrativa, recuerda que la doctrina del TC rechaza la consideración del carácter revisor de la jurisdicción más allá de la necesidad de la existencia de una actuación administrativa, pudiendo deducirse pretensiones procesales para un enjuiciamiento judicial pleno, si bien dentro de las alegaciones de las partes, y plantearse cuantos motivos procedan aun cuando no se hayan sido previamente expuestos ante la Administración, siempre en aras del respeto a la tutela judicial efectiva.
En apoyo de esta tesis se cita, entre otras, la Sentencia del Tribunal Constitucional 75/2008, de 23 de junio, en la que se mantiene que la decisión del demandante de no formular alegaciones en vía económico administrativa implicaba sólo la perdida de la oportunidad de que en esta vía se hubiera dictado una resolución favorable a sus intereses, pero no de la posibilidad de obtener dicha resolución en vía judicial, razón por la otorga el amparo solicitado, entendiéndose que se permite al demandante contencioso-administrativo alegar en su demanda cuantos motivos procedan, hayan sido o no alegados ante la Administración, mas no autoriza al Órgano judicial a eludir un pronunciamiento sobre los motivos de la demanda para fundamentar la pretensión anulatoria del acto originario, pues en tal caso se cercena el derecho a la tutela judicial efectiva.
También la STC de 27 de Mayo de 2010, en cuyo supuesto el demandante tampoco había formulado alegaciones en vía económico administrativa, considerándose asimismo, a tenor del artículo 56 de la LJCA y una vez satisfecha la carga de agotar la vía administrativa (preceptiva reclamación económico-administrativa), que el órgano judicial no estaba autorizado para eludir un pronunciamiento de fondo sobre los motivos de aducidos en la demanda, lo que se entendía había producido una restricción desproporcionada del derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la justicia.
b) Incorrecta calificación de las cantidades percibidas de "ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA.S.L." como rendimientos de capital mobiliario en su epígrafe de utilidades por su condición de participe o socio, al carecer el recurrente, en el año 2008, de la condición de socio de dicha mercantil.
En este punto se repara especialmente en que el fundamento de la liquidación radica, según se refleja en varios de sus pasajes referidos a todos los importes recibidos de dicha mercantil (página 30 en PDF del acuerdo de liquidación y página 28 en papel), en el hecho de que Apolonio ostentaba la condición de socio de la ACADEMIA, de la que era partícipe junto don Eloy y dª Juliana. En concreto señala el citado acuerdo de liquidación:
De forma más específica, califica los pagos de 600.000, 150.000 Euros y 224.027,89 euros, recibidos por el obligado tributario de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA como "rendimientos de capital mobiliario en su epígrafe de utilidades por su condición de socio",que es subsumible en el supuesto previsto en el artículo 25,1º punto d) de la Ley 35/2006 sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo tanto, se consideran "incorrectamente calificadas",como "rendimientos de capital mobiliario"por el epígrafe "...Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio...",las siguientes partidas: 600.000 € que habían sido retirados en metálico por el recurrente el día 16 de enero del 2008 de una cuenta bancaria cuya titularidad corresponde a la entidad ACADEMIA DE INTELIGENCIA ESPAÑOLA SL; el cobro de 150.000 euros que contablemente se contabiliza en ACADEMIA DE INTELIGENCIA ESPAÑOLA SL como un pago realizado a la sociedad ELINT S.L. pero que en realidad se ingresa en la cuenta del obligado tributario sin que conste su devolución; la imputación de un saldo de 224.027,89 euros correspondiente a un ingreso que figuraba en la contabilidad de la ACADEMIA como entrega de socios a la sociedad, cuando el dinero procedía de la cancelación de un depósito a plazo de la propia sociedad; ascendiendo el total a 974.027,89 euros.
Se sigue argumentando que ello es así porque tales percepciones por parte del obligado tributario no tenían encaje en los requisitos del mencionado artículo 25, 1,d) de la Ley de IRPF, ya que no habían sido recibidas como consecuencia de su condición de socio la cual no ostentaba desde el 22 de enero de 1998 en que había venido su participación en la entidad, que por tanto ya no tenía en el ejercicio objeto de regularización; entendiendo que sólo cabría liquidarlas como "donaciones título gratuito",en que la competencia a la correspondería a la Comunidad Autónoma de Madrid. Además, toda vez que el origen del dinero es conocido, como figura en el acuerdo de liquidación, tampoco podría liquidarse en el IRPF como "incremento no justificado de patrimonio",como así lo tiene declarado el TS en distintas sentencias.
b) Incorrecta calificación del importe de 50.000 euros procedentes de don Cayetano como ingreso no justificado de patrimonio.
Se advierte que esta regularización consta en la página 15 del Acuerdo de Liquidación, que en sus páginas 31 y 32 y 29 califica esta cantidad como ganancia patrimonial no justificada, indicándose que:
Se mantiene, igualmente, la incorrección de dicha calificación en base a que el TS tiene declarado que no puede liquidarse como "incremento no justificado de patrimonio" si el origen del ingreso es conocido, lo que sucede en este caso toda vez que la Inspección ha constado que los referidos 50.000 euros fueron transferidos el 14 de enero de 2008 y que procedían del Sr. Cayetano; incluso en el expediente administrativo (Documento o Elemento nº 33 del del índice del "Expediente electrónico del Acta 02) aparece un extracto de movimientos de BARCLAYS BANK que refleja esta transferencia con todos sus datos.
c) Nulidad, o subsidiariamente anulabilidad, del acuerdo sancionador con referencia A 23 NUM003 y de fecha 13 de junio de 2014, por la comisión de la infracción tributaria derivada de la anterior liquidación y cuyo importe de la sanción asciende al importe de 163.406,35 euros.
Se advierte al respecto que se está sancionando por los mismos hechos y por las mismas cuantías ya contempladas en el acuerdo de liquidación, reconociéndose la ligazón de los dos actos tributarios en la página 5 del acuerdo sancionador, por lo que cabe repetir los mismos argumentos aducidos respecto de la liquidación los cuales se dan por reproducidos.
Se recuerda que las resoluciones sancionadoras, además de contener los elementos previstos en los artículos 89 y 90 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común, han de incluir una valoración de las pruebas practicadas, fijarán los hechos y, en su caso, la persona o personas responsables, la infracción o infracciones cometidas y la sanción o sanciones que se imponen.
En definitiva, pretende el actor la anulación del mencionado acuerdo sancionador por una serie de razones, que aduce en su escrito de demanda y luego reproduce en el de conclusiones, a saber:
"1º.- Ausencia de los elementos objetivos de la infracción que se sanciona:
- Así, no se da la "culpabilidad", ante la inexistencia de un "elemento objetivo". Respecto a los pagos por "ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.A.", toda vez DON Apolonio, no era en el 2008 (ejercicio objeto de regularización socio de dicha sociedad por haber vendido su participación social) los pagos realizados al mismo por dicha sociedad, el referido no puede ser culpable de no haber declarado unos ingresos que no pueden calificarse como "rendimientos del capital mobiliario epígrafe utilidades por su condición de socio o participe" del Artículo 25,1º punto d) de la Ley 35/2006 sobre la Renta de las Personas Físicas , como indebidamente manifiesta el "acuerdo sancionador".
- Tampoco se da la culpabilidad, respecto a la transferencia de 50.000 euros por parte de DON Cayetano a DON Apolonio, ya que si el origen o fuente de la transferencia es reconocido por la propia Agencia Tributaria, el mismo no puede ser culpable de no haber declarado unos ingresos como "incremento no justificado de patrimonio" del Artículo 33,2º de la Ley 35/2006 sobre la Renta de las Personas Físicas , ya que los mismos no pueden ser calificados como tales, como indebidamente manifiesta el "acuerdo sancionador".
2º.- Incorrecta interpretación por parte de la legalidad respecto del IPRF que sirve de base a las infracciones, lo que por extensión lleva necesariamente a una "incorrecta motivación de las sanciones". ...
3º.- Vulneración del principio de proporcionalidad, incumpliendo los Artículos 1912 º y 3º de la LGT , y Artículos 4, 1 º y 10, 2º del REAL DECRETO 2063/2004, DE 15 DE OCTUBRE, POR EL QUE SE APRUEBA EL REGLAMENTO GENERAL DEL RÉGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO .
4º.- Incorrecto cálculo del importe de la sanción, incumpliendo el Artículo 191 de la LGT , Artículo 187, 1º b) de la LGT y Articulo 8 REAL DECRETO 2063/2004, DE 15 DE OCTUBRE, POR EL QUE SE APRUEBA EL REGLAMENTO GENERAL DEL RÉGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO y Articulo 188, 3º LGT .".
CUARTO.-Abordando ya los distintos motivos de la demanda, de manera prioritaria hemos de referirnos a la posibilidad de plantear en el escrito de demanda alegaciones distintas de las que fueron expuestas en la vía administrativa y económico-administrativa.
Respuesta que, ya adelantamos, habrá de ser afirmativa, y ello no sólo por la doctrina de la jurisprudencia constitucional que con acierto se recoge en la demanda, sino también y sobre todo porque esta posibilidad no es negada en el escrito de contestación.
En efecto, respecto de este punto la Administración demandada se ha limitado a rechazar la relevancia del nuevo argumento consistente en que ha quedado probada que la única participación social que el recurrente ostentaba en "ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.A." fue vendida en el año 1998, tal y como resulta de la escritura pública de venta y de la nota al margen de la escritura de constitución, extremo que incluso aquella admite, aunque mantiene que ello no significa que se haya probado la existencia del contrato de préstamo y por lo tanto tampoco el origen de la cantidad discutida. En este mismo sentido, insiste en que el referido contrato de préstamo no debe ser considerado válido y existente, pues conforme a lo establecido en el artículo 1.227 del Código Civil "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.".Por ello considera que el documento aportado no tiene fuerza suficiente para probar la preexistencia del préstamo referido, sobre todo cuando su importe no figura en la contabilidad de la entidad; remitiéndose en cuanto a la exposición de los indicios de los que la Inspección concluye el origen no justificado de 600.000 euros, a los que se expresan en el acuerdo de liquidación y en las resoluciones del TEAR de Madrid y del TEAC.
Sin embargo, lo cierto es que en el nuevo motivo está ya ausente el problema relativo a la calificación como préstamo de los 600.000 euros percibidos de la entidad "Academia Española de Inteligencia", sino que lo que ahora se propugna, con argumentos distintos de los planteados en su día en sede económico-administrativa pero sin modificarse las pretensiones, es que el recurrente no era desde mucho antes del inicio del ejercicio objeto de regularización socio de la referida entidad, de manera que al carecer de dicha condición no cabía liquidarle cantidad ninguna procedente de esa mercantil como rendimiento de capital mobiliario del epígrafe "utilidad por su condición de socio".
Y una vez dada la respuesta correspondiente a esta cuestión, no estará de más recordar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional cita en el escrito de demanda sobre la vinculación entre alegaciones formuladas en vía administrativa y contencioso-administrativa, en la que, rechazándose el carácter revisor de la jurisdicción más allá de la necesidad de la existencia de una actuación administrativa, se admite el ejercicio de pretensiones procesales para un enjuiciamiento judicial pleno en el marco de las alegaciones de las partes quienes pueden plantear cuantos motivos procedan aun cuando no se hayan expuesto ante la Administración, ello en aras de preservar el derecho a la tutela judicial efectiva.
En este orden de cosas, interesa traer a colación la sentencia de la Sala homónima, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2019 y recaída en el Recurso de casación 1985/2017, en la que precisamente se planteaba la cuestión de si podían realizarse alegaciones y aportarse pruebas a través de la interposición de los recursos administrativos y del contencioso administrativo sobre motivos no previamente alegados. Y se lee en la misma lo que sigue:
"SEGUNDO.- Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 1362/2018, de 10 de septiembre, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017 .
La cuestión casacional objetiva planteada en este proceso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de septiembre de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 1246/2017 , de manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, mutatis mutandis, y sin perjuicio de que se añadan argumentos adicionales, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones jurídicas a las que aquí se plantean.
Y ello con independencia de que, mientras que en este proceso se enjuicia concretamente la no formulación de alegaciones en un procedimiento inspector, y el auto de admisión del recurso se refiere al artículo 239.2 LGT , en la sentencia a cuyos fundamentos nos vamos a remitir se examina en particular la no aportación de pruebas en un procedimiento de comprobación limitada (para determinar si procedía o no el derecho a la devolución de las cuotas soportadas por un empresario no establecido), estando concernido, pues, de forma más precisa, como indica la cuestión casacional objetiva planteada en el auto de admisión del recurso, el artículo 236 LGT .
Porque se da la circunstancia de que la sentencia de 10 de septiembre de 2018 , no solo, como hemos dicho ya que sucede con la sentencia y la resolución del TEARA cuestionadas en esta sede, se pronuncia en muchos momentos indistintamente acerca de la falta de formulación de alegaciones y aportación de pruebas en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que, como reclama expresamente el auto de admisión del presente recurso, analiza el papel de los artículos 239.2 LGT, 112 LRJPAC y 56.1 LJCA , y, tal y como hace la resolución judicial aquí impugnada, reflexiona sobre los límites de la buena fe y la proscripción del abuso del derecho que se derivan del artículo 7.2 CC .
En lo que a este proceso interesa, la sentencia de 10 de septiembre de 2018 declara lo que a continuación reproducimos:
"SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.
1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así:
a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico-administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.
b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- "tribunales", los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.
c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional,a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.
d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) "denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes" y que solo le permite dejar de examinar aquéllas "que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas".
e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la "extensión de la revisión", dispone que "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá "todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas "cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación", le permite ordenar "la práctica de las pruebas previamente denegadas" y le faculta para "requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación".
2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que "no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho". Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , tras reproducir esa misma declaración, añade que "tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado".
El propio artículo 112 de la Ley 30/1992, en su número cuarto, señala que "las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica" y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que "la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".
3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/1992 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto -concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara "el abuso del derecho procesal" (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico- administrativa.
A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto:
a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.
En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.
En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que "se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas"; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones "de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992 .
b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.
Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de "si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión".
Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación núm. 3421/2010 - y 24 de junio de 2015 -casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente:
"(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial(...).
(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.
El art. 34.1.r) de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.
En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa , se dice: "el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite." Este último inciso -"a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite"- pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.
Por lo tanto asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.
La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria,parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse".
4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.
TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.
La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.
Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).
Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.
2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.
Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la "inutilidad" del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.
Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.
Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.
Es más: la "inutilidad" a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.
3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.
Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida".
A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT , puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 LJCA , no permite que los tribunales económico- administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos.
TERCERO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, inspección). (...)".
Tampoco puede obviarse, en el mismo sentido, la jurisprudencia constitucional ya recogida en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 11 de octubre de 2017 dictada en el Recurso 48/2016, en relación a una supuesta cuestión nueva referente a los intereses liquidados a la parte recurrente que no había sido planteada ante los órganos económico-administrativos.
Y bien, en ella volvíamos a recordar la doctrina del Tribunal Constitucional en la que se señala que el artículo 56.1º LJCA permite alegar en la demanda "cuantos motivos procedan para fundamentar las pretensiones deducidas, hayan sido o no planteados ante la Administración",a la vez que reproducíamos parte de la STC 155/2012, de 6 de julio (recurso de amparo 544-2011), que recogiendo su propia doctrina anterior declaraba:
<<(...) no resulta atendible «desde la óptica constitucional que nos es propia la consideración del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa más allá de la necesidad de la existencia de una actuación administrativa en relación a la cual se deducen las pretensiones procesales para un enjuiciamiento pleno por parte de los órganos judiciales de la actuación administrativa, eso sí, dentro de lo aducido por las partes ( art. 43 de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa de 1956 y art. 33 LJCA 1998 ), las cuales podrán alegar cuantos motivos procedan, aun cuando no se hayan expuesto ante la Administración ( art. 69.1 LJCA 1956 y art. 56.1 LJCA 1998 ). Y es que, sobre el carácter pleno de la jurisdicción contencioso-administrativa y la falta de vinculación estricta a los motivos alegados en la vía administrativa si se quiere respetar el derecho a la tutela judicial efectiva, ya se ha pronunciado este Tribunal en más de una ocasión (SSTC 74/2004, de 22 de abril, FJ 8 , y 202/2002, de 28 de octubre, FJ 3, en relación con el contencioso- disciplinario militar ; y 160/2001, de 5 de julio , en relación con el contencioso-administrativo en general).»
En aplicación de la anterior doctrina este Tribunal ha estimado el recurso de amparo en supuestos que guardan sustancial identidad con el que ahora enjuiciamos. Así, en la STC 75/2008, de 23 de junio , otorgamos el amparo deducido frente a una resolución judicial que consideró ajustada a Derecho la desestimación de una reclamación económico- administrativa porque el demandante no había formulado en ella alegación alguna,y que, por esta razón, no entró a conocer de los motivos esgrimidos frente al acto originario (una sanción en aquel caso). Razonábamos a tal efecto que la decisión de la demandante de no formular de alegaciones ante el órgano económico-administrativo supuso sólo la pérdida de la oportunidad de que el mismo hubiera dictado resolución favorable a sus intereses, pero no la de la oportunidad de obtener dicha resolución en la vía judicial.Lo que determinó la concesión del amparo fue la consideración de que el tenor del art. 56.1 LJCA , al permitir a quien interpone el recurso contencioso-administrativo alegar en la demanda cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración, no autorizaba al órgano judicial a eludir un pronunciamiento de fondo sobre los motivos aducidos en la demanda contencioso-administrativa para fundamentar la pretensión anulatoria del acto originario sin cercenar el derecho fundamental de aquélla a la tutela judicial efectiva. (...)>>.
Por lo demás, y amén de que realmente en la demanda no se ha mutado la pretensión, tampoco puede desconocerse que los documentos que acreditan la venta de las participaciones que el actor tenía en la Academia ya obraban en el expediente, por lo que pudieron -y debieron- ser valorados incluso en la vía económico-administrativa, así como que la demandada no ha llegado a manifestar que el actor hubiese actuado de mala fe.
QUINTO.-El primer motivo de fondo se refiere a la incorrecta calificación de las cantidades percibidas por "ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA.S.L." como "rendimientos de capital mobiliario en su epígrafe de utilidades por su condición de participe o socio, según el artículo 25,1º punto d) de la Ley 35/2006 sobre la Renta de las Personas Físicas", toda vez que el recurrente carecía en el año 2008 de la condición de socio de dicha mercantil, lo cual se plantea en relación a las cantidades de 600.000, 150.000 y 224.027,89 euros, que tienen el origen que ya ha quedado indicado con ocasión de glosarse los motivos de la demanda y cuya suma asciende a 974.027,89 euros. Mantiene el demandante que sólo cabía, en su caso, liquidarlas como "donaciones título gratuito"en que la competencia corresponde a la Comunidad Autónoma de Madrid, negando asimismo la posibilidad de liquidarlas como "incremento no justificado de patrimonio"porque del dinero era conocido.
La Inspección había considerado que las cantidades regularizadas constituían efectivamente una retribución derivada de la participación social que el recurrente tenía en la Academia, motivo por el que se las imputó como rendimientos de capital mobiliario en virtud de lo dispuesto en el artículo 23.1.a.4º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, precepto que otorga dicha consideración a "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".
Sin embargo, en ese momento no se tuvo en cuenta lo que ahora aduce el actor acerca de que había vendido, con mucha antelación al inicio del ejercicio objeto de inspección, su participación social en la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L.,operación que tuvo lugar mediante escritura autorizada por el notario de MADRID DON JOSE VENTURA NIETO VALENCIA con fecha 22 de enero de 1998y número 189 de su protocolo, según así consta al Documento Nº 1 adjunto a la demanda; dato éste que también obraba en la nota marginal de la escritura pública de constitución de la entidad (tercera página al lado de la referencia a la participación social de DON Apolonio) que asimismo se adjunta como Doc. 2; y también en el Documento o Elemento Nº 22 del índice del "Expediente electrónico del Acta 02", en la que se hacía constar la venta efectuada por dicho socio el 22/1/1998, dándose cumplimiento con esta nota a lo dispuesto en los artículos 1219 del Código Civil y 178 del Reglamento Notarial. Advierte al respecto dicha parte que, dado que este documento estaba en poder de la actuaria, hubo de conocer en su momento que en el ejercicio del 2008 el obligado tributario no era socio de dicha mercantil. Y así, teniendo en cuenta que ya no ostentaba en ese año la condición de socio, incluso con mucha anterioridad, la consecuencia obligada a su juicio es que la misma ha de decaer en tanto no concurre el requisito previo consistente en que el contribuyente sea socio de la sociedad que en la liquidación había motivado la calificación como "rendimientos de capital mobiliario en su epígrafe de utilidades por su condición de socio o participe", ello con independencia de que las cantidades litigiosas pudieran haber sido liquidadas en el Impuesto de Donaciones.
Pues bien, contestando ya a este motivo, toda vez que la regularización practicada en cuanto a las percepciones del actor procedentes de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L., que como se ha dicho ascienden en total a 974.027,89 euros, se sustenta en el artículo 25. 1 d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvemos a recordar que dicho precepto establece que constituyen rendimientos íntegros del capital sujetos al IRPF los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, quedando incluidos dentro de esta categoría, entre otros, los rendimientos, dinerarios o en especie:
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
Y dado que, por lo ya dicho, se ha acreditado que el actor efectuó la venta de su participación en la entidad en fecha 22 de enero de 1998, extremo que como tal la parte demandada no discute, es obvio que los ingresos no los percibió en su condición de socio, de manera que ha de decaer el motivo de la regularización practicada; lo que sin embargo sólo puede alcanzar a los a 974.027,89 euros procedentes de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L., pero no al ingreso de 142.000,00 euros que había sido realizado por la sociedad ELINT, S.A., en tanto sobre esta cantidad no se esgrime ninguna argumentación específica en el escrito rector.
SEXTO.-En el segundo motivo de fondo se plantea la incorrecta calificación de la cantidad de 50.000 euros procedentes de don Cayetano como ingreso no justificado de patrimonio, argumento que se justifica en el hecho de que el origen del ingreso era conocido por la Inspección cuando ha constado que esa cantidad fue objeto de una transferencia efectuada el día 14 de enero de 2008 procedente de la persona indicada obrando todos sus datos.
Pues bien, el punto de partida de esta cuestión es el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en el que bajo la rúbrica "Ganancias patrimoniales no justificadas",se establece lo siguiente:
"Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción".
El régimen que se deriva del precepto transcrito consiste básicamente en determinar la existencia de una ganancia de patrimonio no justificada cuando se acredita por parte de la Administración tributaria la titularidad de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, debiendo incluirse dicha renta en la base liquidable general del período impositivo en que sea descubierta. Se considera, por tanto, una ganancia de patrimonio, o más en concreto un componente de la renta disponible del sujeto pasivo que, según los artículos 2 y 6 de la citada Ley constituye respectivamente el objeto de dicho impuesto y la realización de su hecho imponible.
Son, pues, tres los presupuestosnecesarios para poder apreciar la ganancia no justificada de patrimonio y, por ende, para entender realizado el hecho imponible: 1º) que se acredite la existencia de tales bienes o derechos de los que es tenedor del sujeto pasivo; 2º) que su adquisición o tenencia no guarde relación "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente";y 3º) que el contribuyente no haya opuesto "que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción",o también que las rentas descubiertas proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen; ahora bien, respecto a esto último será de su cargo acreditar la concurrencia de estas circunstancias, en tanto enervarían la existencia del hecho imponible.
Este esquema está en la base de senda jurisprudencia del Tribunal Supremo -entre otras en las STS de 18/06/2009 y 20/06/2008, citadas en la sentencia de 12 febrero 2013 recaída en el Recurso de casación 2784/2010-, y en la que se declara:
"Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02 , "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas."
Es decir, la existencia de renta disponible, configurada de la manera indicada, permite su gravamen en la esfera patrimonial del contribuyente si se acreditasen suficientemente las circunstancias a que se refiere el citado artículo 39 de la Ley 35/2006 para considerar que hay una ganancia de patrimonio no justificada; en tal sentido, la prueba en contrario por parte de dicho contribuyente no se llena mediante meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible una prueba de descargo que sea clara y suficiente.
Se distinguen así dos fases: la primera, en la que corresponde a la Administración demostrar que existe una variación en el patrimonio del obligado que no se corresponde con su renta o patrimonio declarados, lo que aquí efectivamente hizo la Inspección; y la segunda, en la que una vez demostrado lo anterior la carga de la prueba se desplaza al obligado tributario, concurriendo la disponibilidad y facilidad probatoria de la que el mismo goza por ser conocedor de los elementos que integran su renta, siendo lo cierto, más allá de sus manifestaciones, que el mismo no ha aportado ninguna documentación acreditativa de su pretensión, por lo que se termina compartiéndose el criterio del Tribunal Regional consistente en que la justificación aportada no es suficiente a los efectos pretendidos, lo cual ahora corrobora esta Sala.
Así las cosas, volviendo al caso que nos ocupa, la respuesta a las alegaciones de la demanda necesariamente habrá de ser negativa, pues el propio hecho de la transferencia efectuada por el importe de 50.000 euros permite ya configurar el "hecho base"de la existencia de un incremento injustificado de patrimonio por parte de la recurrente, el cual no decae porque se haya conocido que procedía de una transferencia, su autor y el importe, si no se acredita cual ha sido su casusa. Podemos decir, pues, que la Administración Tributaria ha sentado una correcta conclusión lógico-deductiva derivada de los hechos acreditados, debiendo recordarse al respecto el criterio mantenido de forma reiterada por el Tribunal Supremo precisamente en relación con la prueba de las ganancias o incrementos de patrimonio no justificados en cuanto a la presunción "iuris tantum", que en esta materia lleva a que, una vez probado por la Administración la existencia del incremento patrimonial no justificado con las rentas declaradas, corresponde la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto para acreditar que dicha presunción no es cierta. Carga que desde luego en nuestro supuesto no puede entenderse satisfecha por la simple alegación de que el hecho de la transferencia ha sido conocido cuando a la vez no se prueba la causa que la hubiese justificado.
Así las cosas, la consecuencia de cuanto se ha expresado en éste y en el precedente fundamento jurídico, habrá de ser la anulación del acuerdo de liquidación sólo en cuanto a la regularización de la citada cantidad del importe de 974.027,89 euros procedentes de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L.; debiendo la Administración tributaria dictar un nuevo acto de liquidación que determine el nuevo importe de la regularización en el que se excluya de la base el importe indicado.
SÉPTIMO.-An alizando la impugnación del acuerdo sancionador, hemos visto que la misma se sustenta, fundamentalmente, en la inexistencia de un "elemento objetivo" que tomó como base los datos de la liquidación.
Más en concreto, aduce el recurrente que no era en el año 2008 socio de ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.A., lo cual impedía calificar los pagos realizados por esta entidad como "rendimientos del capital mobiliario"del epígrafe "utilidades por su condición de socio o participe"del artículo 25,1º punto d) de la Ley 35/2006 del IRPF, lo que a su juicio permite también sentar que la sanción no está debidamente motivada; y de manera análoga y respecto de la transferencia de 50.000 euros efectuada por DON Cayetano, reitera que la misma no sirve para demostrar un incremento injustificado de patrimonio del artículo 33,2º de la misma Ley. Sin embargo, lo cierto es que realmente no llega a cuestionar, de una manea mínimamente consistente, la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.
Ahora bien, para dar respuesta a este motivo hemos de partir de la doctrina casacional fijada en la sentencia del Alto Tribunal, su Sala 3ª y Sección 2ª, de fecha 25 de octubre de 2023 dictada en la Casación núm. 1712/2022, en cuyo fundamento jurídico cuarto se da respuesta a la cuestión interpretativa que había sido planteada en el auto de admisión de la manera siguiente:
"...La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándole a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."
Pues bien, notemos de nuevo que en el supuesto ahora enjuiciado los argumentos esgrimidos respecto de la liquidación nos han llevado a acoger el recurso en cuanto a la calificación como rendimientos del capital mobiliario a los ingresos procedentes de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L.; en cambio no hemos aceptado la pretensión respecto a la cantidad de 142.000,00 € por un cobro realizado por la sociedad ELINT, S.A., en lo que hemos valorado que el actor no argumenta que no fuese accionista esta mercantil -en realidad nada concreto aduce-, ni tampoco los 50.000 € procedentes del Sr. Cayetano sobre lo que la Sala mantiene que se ha producido un incremento injustificado de patrimonio.
Por lo demás, ya hemos dicho que realmente no se llega a combatir la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad; y en lo que se refiere a la vulneración del principio de proporcionalidad y al incorrecto cálculo del importe de la sanción, lo cierto es que tampoco nada en concreto se aduce al margen de lo ya señalado.
Así las cosas, la consecuencia de lo expuesto no puede ser sino la de considerar que el recurrente ha logrado enervar el elemento objetivo de la infracción, pero sólo en cuanto los importes procedentes de la ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, lo que ha de llevar así a la anulación del acuerdo sancionador, el cual deberá ser sustituido por la Administración tributaria por otro que habrá de dictar y en el que tome como base de cálculo la fijada en el nuevo acuerdo de liquidación.
OCTAVO.-A tenor de cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos procede, en fin, estimar parcialmente las pretensiones deducidas en el actual proceso, con las siguientes consecuencias:
- Habrá de anularse parcialmente tanto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de mayo de 2019 dictada en el Recurso nº 00-04142-2017, desestimatoria del recurso de alzada frente a la del Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid de 26 de abril del 2017, en la que a su vez se desestimaron la reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001, en relación a los acuerdos de liquidación y sancionador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de fecha 13 de junio de 2014, por el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas de DON Apolonio correspondiente al ejercicio 2008; los cuales asimismo habrán de anularse en el particular referido al importe de 974.027,89 euros que el mencionado obligado tributario recibió de ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L.
- La Administración tributaria deberá calcular el nuevo importe de la liquidación y de la sanción, excluyendo de la base los 974.027,89 euros que el obligado tributario recibió de ACADEMIA ESPAÑOLA DE INTELIGENCIA, S.L., incluyendo, por tanto, las cantidades cuya regularización se mantiene.
NOVENO.-En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA y dada dicha estimación parcial de las pretensiones, procede no hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.
Vistoslos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,
